I SA/Go 224/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i listopad 2014 roku oddala skargę w całości. U Z A S D N I E N I E Skarżący, A. S., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] maja 2025 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] sierpnia 2024 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz wrzesień 2014 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Postanowieniem z [...].12.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2014 r., w tym zasadności wykazanego w tym okresie zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W związku ze zmianą przepisów prawa od 1.03.2017 r. postępowanie kontrolne było dalej prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. W trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji pozyskał od skarżącego, a także od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...],[...] Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w[...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], informacje i dokumenty w sprawie, w tym m.in.: protokoły z czynności sprawdzających, protokoły sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów, protokoły kontroli, protokoły przesłuchania, dokument SCAC od łotewskiej administracji podatkowej, protokół kontroli podatkowej i decyzję, dotyczące m.in. bezpośrednich i pośrednich kontrahentów skarżącego. Ponadto zwrócił się do kontrahentów skarżącego o dokumenty i wyjaśnienia dotyczące wspólnych transakcji. Zwrócił się również o informacje i dokumenty do innych firm mogących brać udział w obrocie na wcześniejszym etapie, a także do firm świadczących usługi magazynowe. Zaś [...].07.2015 r. organ I instancji podjął nieudaną próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających u jednego z pośrednich kontrahentów skarżącego. Ponadto pismem z [...].06.2016 r. organ I instancji wezwał skarżącego na przesłuchanie (skarżący zwrócił się o wyznaczenie innego terminu przesłuchania). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zwrócił się także do Banku [...] o informacje o rachunkach bankowych skarżącego. Wszystkie banki przekazały informacje o rachunkach bankowych. Organ I instancji otrzymał również na formularzach SCAC informacje, o które zwrócił się do niemieckiej, czeskiej, brytyjskiej, łotewskiej i holenderskiej administracji podatkowej, dotyczące działalności prowadzonej przez kontrahentów skarżącego. Nadto, postanowieniem z [...].11.2016 r., włączył do akt postępowania kontrolnego wydruki i kopie dokumentów, w tym: wydaną dla skarżącego decyzję z [...].09.2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i złożone przez skarżącego odwołanie od decyzji, dokumenty SCAC od niemieckiej administracji podatkowej, protokoły z czynności sprawdzających u bezpośrednich i pośrednich kontrahentów, a także protokoły przesłuchania dwóch pracowników skarżącego. W trakcie postępowania kontrolnego został również sporządzony protokół badania ksiąg z [...].11.2016 r., do którego skarżący wniósł zastrzeżenia. Organ wydał [...].05.2017 r. decyzję, w której określił skarżącemu w podatku od towarów i usług: kwoty do zwrotu za miesiące od stycznia do sierpnia oraz październik i listopada 2014 r. oraz kwoty do wpłaty do urzędu skarbowego za luty, maj, czerwiec i sierpień 2014 r.W odniesieniu do września 2014 r. organ wydał wynik kontroli z [...].05.2017 r. W wyniku rozpoznania wniesionego przez skarżącego odwołania, organ odwoławczy decyzją z [...].07.2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ pozyskał od skarżącego, a także od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...], Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]i Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], informacje i dokumenty w sprawie, w tym: decyzje, protokoły badania ksiąg, protokół kontroli i dokument SCAC od niemieckiej administracji podatkowej, dotyczące m.in. bezpośrednich i pośrednich kontrahentów. Ponadto organ I instancji wzywał skarżącego do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze strony, przy czym w większości przypadków skarżący zwracał się o wyznaczenie innego terminu przesłuchania i deklarował gotowość udzielenia wyjaśnień. Ostatecznie nie udało się skarżącego przesłuchać. Organ I instancji uzyskał od autoryzowanych dystrybutorów telefonów Apple w Polsce, tj. i. S.A. z [...] oraz S. sp. z o.o. z [...], informacje na temat IPhone-ów, tj.: cen sprzedaży na polskim rynku w 2014 r., zasad stosowanych w obrocie takimi telefonami przez firmy, dostępności IPhone-ów marki Apple, kanałów ich dystrybucji. Natomiast od firmy W. K. S.A. z [...] organ uzyskał informacje dotyczące cen zegarków marki Rolex w 2014 r. oraz zasad współpracy z klientami i obrotu zegarkami w latach 2010-2014. Organ otrzymał również na formularzach SCAC informacje, o które zwrócił się do niemieckiej administracji podatkowej, dotyczące działalności prowadzonej przez kontrahentów skarżącego. Ponadto w wyniku rozpatrzenia złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych organ włączył do akt postępowania wydruki wskazanych przez skarżącego wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt: I SA/Wr 203/17, I SA/Wr 380/17, I SA/Wr 403/17, a także przekazanego przez niego potwierdzenia zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz przekazanych przez w formie nagrania zapisu audio na płycie DVD zeznań pracownika firmy prowadzącej usługi magazynowe (z odtworzenia płyty DVD sporządzono protokół oględzin). Ponadto zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] o przesłuchanie wskazanego przez skarżącego świadka - protokół z przesłuchania sporządzono [...].05.2019 r. Natomiast postanowieniami z: [...].11.2019 r. i [...].07.2020 r., organ instancji odmówił przesłuchania wskazanych przez skarżącego trzech innych świadków. Postanowieniem z [...].03.2019 r. odmówił powołania biegłego sądowego w celu przeprowadzenia analizy cen poszczególnych modeli IPhone-ów w 2014 r. Postanowieniem z [...].07.2019 r. odmówił sporządzenia bazy danych wszystkich nr IMEI telefonów komórkowych, które były przedmiotem transakcji dokonywanych przez skarżącego i przeprowadzenia analizy, na okoliczność powtarzających się nr IMEI. Zaś postanowieniem z [...].07.2020 r. odmówił pozyskania od niemieckiej administracji podatkowej aktualnych dokumentów SCAC potwierdzających transakcje dokonane przez firmę skarżącego. Postanowieniem z [...].07.2020 r. włączył do akt postępowania kontrolnego wydruki i kopie dokumentów, w tym: wyciągi z dokumentów SCAC od niemieckiej, holenderskiej i łotewskiej administracji podatkowej, wydruki z różnych stron internetowych ([...]), wydruk wyroku WSA o sygn. akt III SA/Wa 1623/14 oraz wyciąg z protokołu przesłuchania S. C. z [...] .06.2014 r. Decyzja z [...].11.2020 r. organ I instancji określił skarżącemu: kwoty podatku stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, kwotę zobowiązania podatkowego za wskazane w decyzji miesiące. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania, organ odwoławczy, decyzją z [...].11.2021 r. uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ włączył do akt postępowania, m.in.: kopię wyroku WSA z 23.09.2021 r., sygn. akt I SA/Go 46/21 wydanego dla skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wydruk wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16.06.2021 r., sygn. akt I SA/Łd 132/21, wydruki dokumentów SCAC od niemieckiej, bułgarskiej administracji podatkowej wyciągi decyzji dotyczące bezpośrednich i pośrednich kontrahentów, wyciągi pism od innych organów podatkowych i Ministerstwa Finansów dotyczące bezpośrednich i pośrednich kontrahentów, wyciągi protokołów przesłuchania świadków wyciągi z wydruku z bazy danych "Eurofisc" (europejska sieć współpracy w VAT) orazz wydruków z systemu RemDat (baza o podatnikach i podatkach), wyciągi z zestawień transakcji wykazanych przez kontrahentów skarżącego, wyciągi z wyników kontroli oraz czynności sprawdzających, dotyczące pośrednich kontrahentów, płytę CD z zapisem numerów IMEI IPhone-ów skarżącego oraz zestawieniem nr IMEI powtarzających się w innych sprawach, a także kopie pism od innych organów podatkowych dotyczących powtórzeń numerów IMEI IPhone-ów z wykazu numerów związanych z wystawionymi przez skarżącego fakturami, wydruki z Polskiego Systemu VIES dotyczące skarżącego i jego kontrahentów, dokumenty dotyczące firmy świadczącej usługi magazynowe, w tym: opis obsługi magazynowej i administracyjnej dla przesyłek elektronicznych, wyciąg wyjaśnień i wyciąg z protokołu przesłuchania Dyrektora Operacyjnego oraz wyciąg protokołu przesłuchania pracownika ww. firmy, pisemnych wyjaśnień pośredniego kontrahenta, wyciąg z protokołu badania ksiąg i ewidencji jednego z pośrednich kontrahentów, płytę CD z danymi (numerami IMEI) otrzymanymi od Apple (producenta IPhone-ów 5s) oraz kopie wniosków o udzielenie informacji, płytę CD z zapisem elektronicznych dokumentów od firmy świadczącej usługi magazynowe (łańcuchy transakcji na IPhone-ach 5s). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji wydał [...].08.2022 r. decyzję, w której określił skarżącemu w podatku od towarów i usług: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, kwotę zobowiązania podatkowego, za wskazane w decyzji miesiące. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozpoznając sprawę po raz czwarty organ zakwestionował faktury VAT dokumentujące zakupy i wewnątrzwspólnotową dostawę 6 070 sztuk IPhone-ów 5s oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie dwóch usług pośrednictwa w ich sprzedaży. Uznał, że faktury zakupów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż nie dokumentują czynności, które zostałyfaktycznie wykonane. Jednocześnie uznał, że w badanym okresie faktury sprzedaży IPhone-ów 5s wystawione przez skarżącego na rzecz dwóch powiązanych ze sobą podmiotów: G. GmbH oraz V., nie dokumentują rzeczywistych transakcji dostaw towarów w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ustalenia organu zostały zawarte w decyzji z dnia [...].08.2024. Organ ustalił, że skarżący w okresie objętym postępowaniem wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na łączną kwotę 12 288 166,05 zł, tj. sprzedaż do Niemiec m. in. IPhone-ów 5s, zegarków RoIex, telewizorów opodatkowaną stawką VAT 0%.Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) na rzecz dwóch kontrahentów niemieckich stanowiły zdecydowaną większość (97%) przychodów. Sprzedaż krajowa towarów wykazana przez skarżącego w okresie od stycznia do listopada 2014 r. stanowiła 3 % całości zadeklarowanej sprzedaży w okresie od stycznia do listopada 2014 r. Dodatkowo w deklaracji złożonej za listopad 2014 r. skarżący wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycie usług pośrednictwa w sprzedaży IPhone-ów 5s od głównego odbiorcy IPhone-ów 5s. W rejestrach zakupów za okres od stycznia do czerwca i za listopad 2014 r. zaewidencjonował faktury wystawione głównie przez A sp. z o. o. i na ich podstawie wykazał zakup 6 070 sztuk IPhone-ów 5s. Organ ustalił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący uczestniczył w charakterze "brokera" w łańcuchu podmiotów dokonujących obrotu smartfonami marki IPhone 5s według schematu karuzeli podatkowej. Z tego tytułu zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu IPhone-ów 5s oraz odmówił prawa do zakwalifikowania ich sprzedaży, jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Ponadto zakwestionował rozlicznie podatkowe dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia dwóch usług pośrednictwa w sprzedaży IPhone- ów 5s, uznając je za niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organ ustalił, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. i za listopad 2014 r. skarżący dokonał nieprawidłowego rozliczenia i niezasadnie wystąpiło zwroty w podatku od towarów i usług, w związku z rozliczeniem faktur wystawionych na: - zakup 6 070 szt. telefonów IPhone-ów 5s przez A. Sp. z o.o., - wewnątrzwspólnotowe dostawy ww. towarów z zastosowaniem 0% stawki VAT wystawionymi na rzecz dwóch podmiotów: G. GmbH oraz V., - wewnątrzwspólnotowym nabyciem usług pośrednictwa w sprzedaży IPhone-ów 5s od G. GmbH. Organ zakwestionował faktury zakupu IPhone-ów 5s oraz ww. usług pośrednictwa na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Uznał, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż nabyte towary oraz usługi nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. Uznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonywanych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów I usług, lecz stanowiły element karuzeli podatkowej, której celem było oszustwo podatkowe, służące wyłudzeniu zwrotów w podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że wystawione przez skarżącego faktury na rzecz: G. GmbH oraz V. (podmioty powiązane z jedną osobą – D. P.), w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw IPhone-ów 5s, miały służyć skarżącemu do działalności gospodarczej. Uznał, że wystawianie faktur stanowiło realizację z góry powziętego planu, mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku od towarów i usług. Stwierdził, że sporne faktury posłużyły jedynie do przeprowadzenia tzw. "transakcji karuzelowej" w czynności zaaranżowanej w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Organ ocenił, że transakcje nabyć i dostaw IPhone-ów 5s zostały przeprowadzone z wykorzystaniem łańcucha pośredników biorących udział w karuzeli podatkowej. Stwierdził, że skarżący przyjął na siebie rolę tzw. brokera, deklarującego wewnątrzwspólnotowe dostawy oraz żądającego zwrotu podatku od towarów i usług z urzędu skarbowego. Ocenił, że zakwestionowane transakcje nie miały charakteru gospodarczego, lecz zostały przeprowadzone wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa, a uczestnicy procederu w sposób zorganizowany oraz przy użyciu różnorodnych i skomplikowanych metod rozliczali sztuczne transakcje zakupów i sprzedaży IPhone-ów 5s w celu uzyskania korzyści finansowej kosztem budżetu państwa. Według organu proceder ten opierał się na ukryciu istnienia "znikającego podatnika" oraz uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku z budżetu państwa po rozliczeniu transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organ wykazał podobieństwo w sposobie działania poszczególnych podmiotów tworzących oszukańczy łańcuch transakcji zakupów i sprzedaży IPhone-ów 5s w 2014 r. Ponadto wskazał, że za organizację i udział w tych transakcjach odpowiadają przez cały czas te same osoby: S. C., D. P. i skarżący. Podał, że ujawnione oszustwo podatkowe składało się z transakcji przeprowadzonych z udziałem skarżącego oraz dużej liczby pośredników hurtowych i detalicznych, a długie łańcuchy transakcji wiązały się z możliwością opodatkowania stawką zerową (0%) transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych IPhone-ów 5s oraz rozliczeniem podatku niezapłaconego na terenie Polski przez "znikających podatników". Stwierdził, że w żadnym z łańcuchów nie wystąpił faktyczny odbiorca towarów, a jedynie podmioty pośredniczące. Ustalił, że skarżący aktywnie uczestniczył, jako kolejny pośrednik według ustalonego wcześniej schematu działania oraz miał wiedzę, że jego odbiorca zna się z dostawcą, że organizacją transportu IPhone-ów 5s na rzecz G. GmbH zajmuje się jego dostawca – S. C. (Prezes A. Sp. z o.o.), a odbiorcami były różne spółki związane z D. P., z którymi również współpracował dostawca skarżącego. Na stronach 53-214 decyzji, organ przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące zakupu i sprzedaży 6 070 sztuk IPhone-ów 5s. Wskazał m.in., że od stycznia do listopada 2014 r. wg faktur skarżący dokonał zakupu 6 070 szt. IPhone-ów od A. sp. z o.o., reprezentowanej przez S. C., a następnie zafakturował wewnątrzwspólnotową dostawę IPhone-ów do dwóch niemieckich firm: G. GmbH oraz V., powiązanych z D. P.. Na stronach od 61 do 70 decyzji przedstawił ustalony napodstawie faktur VAT oraz dokumentów magazynowych D. sp. z o.o. przebieg jedenastu łańcuchów dostaw IPhone-ów 5s wykazanych w fakturach wystawionych dla skarżącego przez A. P. sp. z o.o. Na stronach od 70 do 188 decyzji przedstawił ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów krajowych biorących udział w fakturowaniu dostaw IPhone-ów 5s i wskazał jaką pełniły one rolę w obrocie tymi IPhone-ami 5s. Ustalił, że wobec większości ww. podmiotów prowadzone były postępowania kontrolne lub podatkowe, dotyczące transakcji sprzedaży oraz zakupu IPhone-ów, które kończyły się wydaniem decyzji podatkowych, nakładających na te podmioty obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ ustalił, że z magazynu D. sp. z o.o. IPhone-y byty najczęściej wyprowadzane przez K. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą I.A. z siedzibą w [...]. Następnie towary sprzedawane były na rzecz A. sp. z o. o., a K. J. w większości przypadków był ostatnim podmiotem, który w dokumentacji D. sp. z o.o. widniał jako dysponent towaru znajdującego się w jej magazynie. Ustalenia dotyczące działalności gospodarczej K. J. znajdują się na stronach od 165 do 178 decyzji. Ustalenia organu dotyczące głównego dostawcyskarżącego – A. Sp. z o.o., której udziałowcami byli S. C.(prezes) i P. C. (wiceprezes), znajdują się na stronach od 178 do 188 decyzji. Na stronach od 188 do 216 decyzji, organ przedstawił ustalenia dotyczące zagranicznych podmiotów mających siedzibę na terenie Unii Europejskiej, które widnieją na dokumentach transportowych lub magazynowych, będących podstawą do wprowadzenia danej partii IPhone-ów 5s do magazynu D. Sp. z o.o. Na podstawie utworzonej bazy numerów IMEI (baza zawiera około 9 milionów pozycji z numerami IMEI), organ dokonał analizy powtórzeń numerów IMEI i ustalił, że IPhone-y o tych samych numerach IMEI (powtórzenia dotyczyły wszystkich list numerów IMEprzedłożonych przez skarżącego za 2014 r.) były co najmniej dwukrotnie wprowadzone do obrotu w Polsce. Ponadto organ dokonałdodatkowych ustaleń w zakresie dystrybucji oraz cen stosowanych w obrocie IPhone-ami 5s. Zebrał informacje o cenach IPhone-ów 5s stosowanych przez firmy: i. S.A., S. Sp. z 0.0. oraz A. S.A., które są dystrybutorami tych produktów. Na stronach od 213 do 214 decyzji, organ zestawił ceny zakupu brutto, według jakich skarżący nabywał IPhone-y 5s od A. P. sp. z o.o. w 2014 r. oraz ceny sprzedaży hurtowej stosowane w badanym okresie przez wskazanych dystrybutorów IPhone-ów 5s. Z ustaleń organu wynika, że w badanym okresie skarżący nabywał IPhone-y po cenach niższych niż wyjściowe ceny tych produktów stosowane przez ww. dystrybutorów produktów marki Apple(i. S.A., S. Sp. z o.o. oraz A.S.A.), również z uwzględnieniem kilkuprocentowego rabatu. Organ podkreślił, że w toku postępowania nie ustalono ostatecznych odbiorców IPhone-ów. Ustalono natomiast, że IPhone-y 5s wykazane na fakturach otrzymanych od bezpośredniego dostawcy skarżącego – A. sp. z o.o., zostały na wcześniejszych etapach obrotu nabyte z zagranicy (szczegółowe informacje dotyczące podmiotów zagranicznych występujących na początku łańcucha transakcji przedstawiono na str. 194-199 decyzji). Natomiast w każdym z łańcuchów dostaw, pierwszymi nabywcami iPhone-ów 5s na terytorium Polski były podmioty pełniące rolę "znikających podatników", które rozliczały lub nie, podatek od towarów i usług, lecz finalnie nie odprowadziły należnego podatku do urzędu skarbowego. Dalej w każdym z ustalonych łańcuchów dostaw występowały tzw. "bufory" - podmioty, których rolą było wystawianie faktur w celu sztucznego wydłużenia łańcuchów transakcji. Organ wskazał, że ze zgromadzonych dokumentów wnika, że obrót IPhone-ami 5s na etapie wprowadzenia na terytorium Polski oraz wystawienia faktury przez "znikających podatników" oraz pierwszych w łańcuchy "buforów" odbywał się bez faktycznego przemieszczenia towarów. Na dokumentach wystawionych przez D.sp. z o.o. brak jest potwierdzenia przez strony transakcji odpowiednio przekazania i odbioru towarów. Ponadto D. sp. z o.o. potwierdziła, że zmiana dysponenta IPhone-ami 5s znajdującymi się w magazynie następowała na podstawie wiadomości e-mail, bez jego fizycznego przemieszczenia, analizy powtórzeń numerów IMERI, wyciąg z protokołu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...]12.2014 r. z czynności przeprowadzonych w D. sp. z o.o., przyjęcie wyjaśnień od Dyrektora Operacyjnego w D. sp. z o.o. w zakresie kontrahentów i towarów dostarczanych do magazynów spółki, dokument wystawiony przez D. sp. z o.o. "opis obsługi magazynowej i administracyjnej dla przesyłek elektronicznych". Kolejnym, stałych ogniwem, łańcucha transakcji było przedsiębiorstwo należące do S. C. – A. sp. z o.o. Rolą skarżącego w łańcuchach transakcji było wystawienie faktur na rzecz podmiotów niemieckich związanych z D.P.. Ostatecznie organ ustalił, że wszystkie IPhone-y 5s w momencie "wejścia" do magazynu D. sp. z o.o., znalazły się na stanie magazynowym podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski, na terenie Unii Europejskiej. Potem, zazwyczaj w ciągu jednego, dwóch dni roboczych IPhone-y 5s - wyłączenie dokumentacyjnie (wirtualnie) przechodziły przez łańcuch kilku podmiotów z terenu Unii Europejskiej (w tym z Polski), podczas gdy fizycznie nadal znajdowały się w magazynie. Następnie telefony były podejmowane z magazynu D sp. z o.o. przez polski podmiot- w przypadku łańcucha dostaw do skarżącego była to spółka A.P. Sp. z o.o. lub I K.J.. Towary podjęte z D. sp. z o.o. również przechodziły przez łańcuch kilku podmiotów z terenu Polski i następnie najczęściej były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw z zerowa stawką podatku. Organ I instancji, na stronach 216-251decyzji przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów. W jego ocenie, kolejnym etapem ujawnionego oszustwa wykorzystującego "znikających podatników" oraz hurtowe ilości IPhone-ów 5s była wykazana przez skarżącego wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz dwóch odbiorców z Berlina, powiązanych zjedną osobą – D.P.. Organ ustalił, że skarżący wystawił faktury sprzedaży na rzecz dwóch firm z Berlina: G. GmbH oraz V., w których zastosował 0% stawkę podatku. Wszystkie IPhone-y 5s zafakturowane przez skarżącego na rzecz G. GmbH dostarczyła bezpośrednio do Berlina firma A. Sp. z o.o. Natomiast sprzedaż IPhone-ów 5s na rzecz V. odbyła się za odpłatnym pośrednictwem (usługi pośrednictwa) G. GmbH. Firma A. Sp. z o.o. dostarczyła IPhone-y 5s do siedziby skarżącego w [...], gdzie nastąpił ich przeładunek. Następnie skarżący przewiózł telefony do Berlina, do magazynów logistycznych wskazanych przez V.. Organ ustalił, że towary zafakturowane przez skarżącego na rzecz G. GmbH, wg faktur zakupu, zostały nabyte przez skarżącego od A. sp. z o. o. Z dokumentów przewozowych CMR wynika, że skarżący był nabywcą, odbiorcą była G. GmbH, natomiast przewoźnikiem A. sp. z o.o. Wraz z listami przewozowymi skarżący przedstawił fotografie, na których widać różne samochody, kartony, europalety z kartonami, szyld sklepu S., pomieszczenie, w którym również znajdują się kartony, lodówka, skrzynki z napojami itp. Fotografie te nie posiadają daty ich sporządzenia. Zapłatę od G. GmbH otrzymywał skarżący na rachunek bankowy w [...] S.A. - w większości przypadków były to kwoty wpłacane jednorazowo rzędu nawet kilkuset tysięcy euro. W ocenie, otrzymane wpłaty na rachunek bankowy miały na celu stworzenie pozorów dokonania sprzedaży, bowiem płatności z tytułu wystawionych faktur w obrocie IPhone-ami były wielokrotnie dokonywane w "odwróconym" systemie płatności (przedpłaty w celu sfinansowania zakupu). Bezpośrednio po zasileniu rachunku bankowego skarżący przelewał otrzymane środki pieniężne na rachunek bankowy A. sp. z o.o., który również był prowadzony w [...] S.A. Organ wskazał również, że z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej, dotyczących transakcji między skarżącym a G. GmbH wynika, że transakcje te nie zostały potwierdzone przez administrację niemiecką. Wobec osób odpowiedzialnych za działanie G. GmbH, w tym wobec D.P., prowadzone jest postępowanie w związku z podejrzeniem oszustwa podatkowego. Brak jest dokumentacji G. GmbH dotyczącej transakcji przeprowadzonych ze skarżącym, administracja niemiecka dysponuje jedynie dokumentami uzyskanymi z Polski oraz dokumentami uzyskanymi w ramach wysyłanych wniosków SCAC. W przypadku trzech transakcji dokonanych przez G. GmbH, dotyczących IPhone-ów zakupionych od skarzącego, administracja niemiecka przekazała faktury wystawione przez G. GmbH na kolejnych odbiorców, tj. na rzecz: -K.T. L., [...]T.S. F., [...] S., M.; - A. LTD, GB.; -iF. s. r. o. C. sady [...], P. 1 N.M., CZ.; - N. T. S., T.S. [...],[...]. W zakresie transakcji z V. organ ustalił, że pośrednikiem wobec skarżącego nadal był D.P.. Ww. podmiot niemiecki, był w analizowanym okresie zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT, dokonał wg faktur wewnątrzwspólnotowych nabyć od skarżącego, a następnie w ten sposób uzyskany towar ujął w fakturach wystawionych na rzecz kolejnych odbiorców, tj.: - T. [...] GmbH, [...] D. (DE [...]); -G.T. B.V., C. [...], 3.TA [...] (NL [...]); -S.T. s. r. o., H. [...], P. [...]-[...], 1.P. [...] (CZ [...]); - K. E. s. r. o., [...], P. - [...], 1.P. [...] (CZ [...]). Organ podkreślił, że według informacji uzyskanych od administracji podatkowych innych państw, wszystkie IPhone-y trafiły następnie do ponownego obrotu na terenie Polski albo nie można było ustalić ich dalszej odsprzedaży. Z informacji zawartych we wnioskach SCAC wynika, że wszystkie podmioty uczestniczą w oszustwach karuzelowych. Organ ustalił, że w 2014 r. skarżący wykazał łącznie dostawy wewnątrzwspólnotowe 7 290 szt. iPhone-ów 5s (razem z dostawami z grudnia 2014 r.), tj. 3 340 szt. na rzecz V. oraz 3 950 szt. na rzecz G.GmbH. We wszystkich transakcjach udział brały te same osoby:skarżący, S. C. oraz D.P.- wszystkie transakcje zostały przeprowadzone według takiej samej procedury dostaw, płatności oraz dokumentowania. Ponadto organ ustalił, że IPhone-y 5s, których numery IMEI wystąpiły w 2014 r. w przedłożonej przez skarżącego dokumentacji, byty już wcześniej przedmiotem obrotu w Polsce lub po kilku dniach od dokonanej dostawy na rzecz odbiorców z Niemiec ponownie trafiły do Polski. Oznacza to, że IPhone-y 5s były przedmiotem obrotu karuzelowego. Organ wskazał, że informacje uzyskane w ramach wymiany wewnątrzwspólnotowej w zakresie podatku od towarów i usług potwierdzają, że wszystkie IPhone-y 5s zakupione i sprzedane przez skarżącego w 2014 r. były wykorzystane wyłączenie w transakcjach karuzelowych. Liczne formularze SCAC zebrane w aktach sprawy dotyczą zarówno bezpośrednich odbiorców skarzącego, podmiotów z nimi powiązanych oraz podmiotów biorących udział w łańcuchach transakcji z wykorzystaniem IPhone-ów 5s. Administracja niemiecka poinformowała również, że IPhone-y 5s były wykorzystywane do zorganizowanego oszustwa poprzez znikających podatników, tj. IPhone-y 5s trafiały do następnego obiegu w Polsce. Organ wskazał, że mimo zmiany odbiorcy IPhone-ów 5s z G. GmbH na V., nadal we wszystkich transakcjach brały udział te same osoby: S.C., skarżący oraz D.P.. Organ ustalił, że wzajemne zaufanie oraz brak weryfikacji towarów i zabezpieczenia przelewanych środków finansowych, było zasadą obowiązującą we wszystkich transakcjach skarżącego, w których udział brały podmioty reprezentowane przez S. C. (A. Sp. z o.o) i D.P. (G. GmbH oraz V.). Ponadto organ ustalił, że w 2014 r. skarżący, S. C. i D.P. utrzymywali wzajemne kontakty, tj. S. C.i skarżący pojawiali się jednocześnie w siedzibie G. GmbH w [...], co wynika z wyjaśnień skarżącego i S. C.. Organ ustalił schemat oszustwa podatkowego dotyczącego obrotu IPhone-ami 5s, tj. na terenie Polski rozpoczynał się na etapie wprowadzenia towarów do magazynu operatora logistycznego D. Sp. z o.o. (magazyn wskazywany na dokumentach przewozowych i fakturach w obrocie IPhone-ami 5s), a kończył się na wykazywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy przez skarżącego ze stawką VAT 0%. Obrót dotyczył IPhone-ów 5s, od których na pierwszym etapie wprowadzenia na rynek krajowy nie został odprowadzony podatek należny ze stawką 23%, przez "znikających podatników". Po czym IPhone-y wykorzystane w oszustwie podatkowym, były przekazywane pomiędzy podmiotami z różnych krajów Unii Europejskiej (Wielka Brytania, Niemcy, Litwa, Łotwa, Holandia, Czechy, Węgry, Włochy, Bułgaria i inne) i wracały z powrotem do podmiotów krajowych na zasadach "karuzeli podatkowej". W mechanizmie oszustwa były wykorzystane firmy transportowe i logistyczne (np. D. Sp. z o.o., U., D. S.). Organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż w każdym z 11 łańcuchów dostaw IPhone-ów 5s opisanych w zaskarżonej decyzji wystąpiło oszustwo podatkowe z wykorzystaniem: znikających podatników: K. E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., T. C. Sp. z o.o., N. T. C. Sp. z o.o., X. T. Sp. z o.o., P. T. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., I. T. Sp. z o.o.; - buforów: P. B. Sp. z o.o., R. sp. z o.o., [...]U-S. Sp. z o.o., E. S. P.H.U. H., E. W. P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., T. E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C.W. R.Ś., G. sp. z o.o., [...] K. Ć., N. A. L., V. G. Sp. z o.o., T. T. Sp. z o.o., T. T. Sp. z o.o., I. [...] K. J., A. P. Sp. z o.o. Na stronach 251-254 decyzji, organ zawarł ustalenia w zakresie dotyczącym wewnątrzwspólnotowego nabycia usług od G. GmbH. Ustalił, że w listopadzie 2014 r. skarżący wykazał zakup usług pośrednictwa od G. GmbH na podstawie dwóch faktur: z [...].11.2014 r., nr [...] na kwotę 1440 euro oraz z [...].11.2014 r., nr [...] na kwotę 1200 euro. Skarżący dokonał przelewu kwoty 2 640 euro na rzecz G. GmbH, a w rejestrze VAT-nabycie za listopad 2014 r. uwzględniono dwie pozycje na łączną wartość 11148,10 zł netto, 2 564,06 zł VAT oraz 13 712,16 zł brutto. Organ zakwestionował ekonomiczny sens nabytych przez skarżącego usług pośrednictwa. Wskazał, że D.P. (kierujący firmą G. GmbH), wskazując skarżącego - własnego klienta, postąpił wbrew ogólnie przyjętym zasadom konkurencji i wolnego rynku, działając de facto na szkodę G. GmbH. Ponadto organ wskazał, że zafakturowane należności z tytułu pośrednictwa, mające bezpośredni wpływ na wysokość obciążającego skarżącego podatku należnego, były niewspółmiernie niskie do osiągniętego zysku. Ponadto niemiecka administracja podatkowa, do której zwrócił się organ, nie potwierdziła transakcji dostawy usług pośrednictwa przez G. GmbH na rzecz skarżącego. Organ podkreślił, że rozliczając faktury wystawione przez G. GmbH za usługi pośrednictwa w sprzedaży IPhone- ów 5s, skarżący był świadomy, że do łańcucha pośredników został włączony kolejny pośrednik – V.. Potwierdza to w sposób jednoznaczny, że wiedział o wydłużaniu łańcucha transakcji, przy wykorzystaniu kolejnej spółki z Berlina. Organ I instancji dokonał oceny dobrej wiary skarżącego, co do uczestnictwa w oszustwie, ocenił stopień zaangażowania oraz jego wiedzy o udziale w oszustwie podatkowym. Stwierdził, że skarżący miał pełną świadomość, że IPhone-y 5s są elementem zorganizowanego oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług (karuzeli podatkowej). W ocenie organu dowody zebrane w aktach tej sprawy, tj.: faktury, historie rachunków bankowych, dokumenty transportowe, korespondencja e-mail, zdjęcia, wyjaśnienia, informacje od niemieckiej administracji podatkowej, rozstrzygnięci wydane w innych sprawach dotyczących działalności skarżącego, działalności S. C., jednoznacznie wskazują, że wiedział, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie na gruncie podatku od towarów i usług, a składane przez skarżącego wyjaśnienia miały przedstawić go jako nieświadomego uczestnika obrotu karuzelowego. Organ ocenił, że działania skarżącego były zamierzone i celowe. Według organu okolicznościami potwierdzającymi świadomeuczestnictwo skarżącego w opisanym w decyzji procederze z wykorzystaniem IPhone-ów 5s, są mi.n.: dokonywanie przedpłat przez nowego odbiorcę, przed otrzymaniem IPhone-ów 5s, szybkie e-mailowe przekazywanie zamówień do firmy skarżącego, zgodność zamówień z aktualną ofertą sprzedaży IPhone-ów 5s, e-mailowe przekazywanie numerów IMEI IPhone-ów, brak konkurencyjności, nieznajomość osób reprezentujących V.K, brak sprawdzenia źródła pochodzenia IPhone-ów, brak zainteresowania towarem, przed zakupem, skarżący nie sprawdzał nabywanych IPhone-ów 5s, nie weryfikował ich jakości (posiadał jedynie zdjęcia kartonów), szybkie dostawy, bez magazynowania telefonów pomiędzy centami logistycznymi, płatność, zamówienie i dostawa następowała praktycznie w ciągu jednego dnia, brak negocjacji cenowych. Organ uznał, że skarżący podjął działania zmierzające do ukrycia celu przeprowadzonych transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży telefonów. Rzeczywistą treścią dokonanych przez niego czynności było uzyskanie korzyści finansowej w postaci zmniejszenia obciążenia fiskalnego w podatku od towarów i usług oraz zwrotu nienależnego podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które wykorzystywane były w karuzeli podatkowej. Organ wskazał również, żenieprawidłowości stwierdzone w toku tego postępowania, opisane zostały w protokole badania ksiąg podatkowych z [...]11.2016 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji zmienił ustalenia w zakresie badania ksiąg podatkowych o rozliczenia wynikające z transakcji: zakupów 64 szt. telewizorów oraz 60 szt. konsoli Sony PS4 od N. S.A, 20 szt. zegarków Rolex od V.G. S.A, 1 szt. zegarka Roleks od P.-Z. S.C, 1 szt. konsoli Sony PS4 od O.S.*P. A.S. oraz 1 szt. konsoli Sony PS4 od K. D. Sp. z o.o. oraz sprzedaży 64 szt. telewizorów dla L GmbH, 15 szt. zegarków Rolex oraz 62 szt. konsoli Sony do G. GmbH, jednak nie zakwestionował tych transakcji. Organ stwierdził, że:- rejestry zakupów VAT za miesiące od stycznia do czerwca oraz za listopad 2014 r. prowadzone były nierzetelnie z uwagi na to, że obejmują zakupy towarów 6 070 szt. IPhone- ów 5s od A. Sp. z o.o. i 2 usług pośrednictwa od G. GmbH, tj. towarów i usług, które nie zostały przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz wykorzystane do popełnienia oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług; - rejestry sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do czerwca oraz za listopad 2014 r. prowadzone były nierzetelnie z uwagi na to, że zawierają zapisy dotyczące sprzedaży IPhone- ów 5s i rozliczenia zakupów dwóch usług - IPhone-ów 5s do G. Gmbh (3 950 szt.), IPhone- ów do V. (2 120 szt.), usług pośrednictwa (2 szt.) od G. GmbH, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, a które służyły wyłączenie uzyskaniu zwrotu podatku od towarów i usług w ramach oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług. Organ I instancji odstąpił, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z rejestrów powyeliminowaniu zapisów dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur oraz zebrany materiał dowodowy, umożliwiają określenie w prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania oraz podatku od towarów i usług. Powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.), organ I instancji odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycia na łączną wartość netto 11048 947,70 zł, w tym od: - A. Sp. z o. o. - faktury na łączną kwotę netto: 11 037 799,60 zł i kwotę podatku VAT 2 538 693,91 zł (zaewidencjonowane w rejestrze zakupu za miesiące od stycznia do czerwca i za listopad 2014 r.);- G. GmbH, - faktury na łączną kwotę netto: 11148,10 zł i kwotę podatku VAT 2 564,06 zł (zaewidencjonowane w rejestrze dotyczącym wewnątrzwspólnotowych nabyć usług (WNU) za listopad 2014 r.). Jako skutek ujawnionego procederu, organ uznał, że również wystawione przez skarżącego faktury dostaw wewnątrzwspólnotowych na łączną wartość 11452 235,63 zł, w tym: - na rzecz firmy G. GmbH na łączną wartość 7 663 211,37 zł; - na rzecz firmy V. na łączną wartość 3 777 876,16 zł;- a także dwie faktury wewnętrzne wystawione w listopadzie 2014 r., związane z rozliczeniem zakupów usług od G. GmbH na łączną wartość netto 11148,10 zł i podatek należny 2 564,06 zł, nie stanowią podstawy do rozliczenia tych wartości i podatku należnego z tego tytułu, bowiem stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej. Faktury te związane są z towarami, które zostały wykorzystane do popełnienia zorganizowanego oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług. Na stronach od 288 do 292 decyzji, organ I instancji przedstawił prawidłowe rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. i za listopad 2014 r. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez skarżącego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości przedstawioną w niej argumentację. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, uwzględniając brzmienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, że termin płatności podatku od towarów i usług, za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca i listopad 2014 r. upłynąłby 31.12.2019 r., jeśli nie doszłoby do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Wskazał również odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (podjętą w składzie 7 sędziów) z 29.06.2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, artykuł 70 § 1 Ordynacji podatkowej, regulujący zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego, znajduje zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy zauważa, że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w ww. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 do § 6 ustawy. Organ ocenił, że w sprawie zaistniały zdarzenia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...].11.2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowił: Wszcząć śledztwo w sprawie podania w okresie od [...].02.2014 r. do [...].01.2015 r. przez A. S. nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] deklaracjach VAT-7 za styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r. oraz za grudzień 2014 r., w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg oraz posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, czym wprowadzono w błąd organ podatkowy poprzez żądanie w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r. oraz za grudzień 2014 r. zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, narażając na nienależny zwrot podatku od towarów i usług na łączną kwotę 3.215.059,00 zł, a więc uszczuplonej należności publicznoprawnej wielkiej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks, w zb. z art. 56 § 1 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks. Tym samym z ww. postanowienia o wszczęciu śledztwa wynika, że podejrzenie popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od stycznia 2014 r. do czerwca 2014 r. i listopad 2014 r. Śledztwo wszczęto bowiem w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że: "W toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wobec A. S., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r. oraz za grudzień 2014 r., w tym zasadności wykazanego zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług ustalono, że A. S. w okresach 1-8/2014,10-11/2014,12/2014 wykazał podatek naliczony w kwotach wyższych od prawidłowych o 3.252.062,98 zł przez to, że ujął w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług i rozliczył w deklaracjach VAT- 7 nierzetelne faktury zakupów stanowiące element "obrotu karuzelowego" dokonanego między wieloma podmiotami występującymi jako nabywcy i dostawcy tych samych towarów - bez początkowego dostawcy I ostatecznego odbiorcy oraz przez to, że ujął w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów I usług i rozliczył w deklaracjach VAT-7 faktury zakupów towarów, które rzeczywiście kupi, lecz sensem tego zakupy były utrudnienie wykrycia "obrotu karuzelowego" IPHONE-ami oraz otrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu fikcyjnej dostawy na rzecz podmiotu G. Gmb. W wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg oraz wystawienia i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT A. S. podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 1-8/2014,10-11/2014,12/2014 narażając na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 3.215.059,00 zł. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawdopodobnił podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych określonych w art. 76 § 1 kks, w zb. z art. 56 § 1 kks, w zb. z art. 61 §1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks (....)". Organ wskazał również na prowadzenie postepowania przygotowawczego w formie śledztwa. Pismem z [...].12.2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. zawiadomił skarżącego, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej o zawieszeniu z dniem 28.11.2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz od października do listopada 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie zostało doręczone: 19.12.2019 r. bezpośrednio skarżącemu oraz 16.12.2019 r. ówczesnemu pełnomocnikowi. Doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, nastąpiło przed upływem okresu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Postanowieniem z [...].05.2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] po zapoznaniu się z materiałami śledztwa [...], P. 2 [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe, postanowił przedstawić A. S. zarzut o to, że w okresie od dnia [...] lutego 2014 r. do dnia [...] stycznia 2015 r., działając w warunkach czynu ciągłego, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, prowadząc i kierując działalnością gospodarczą firmy pod nazwą "A S. A.", podał nieprawdę w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] deklaracjach dla podatku od towarów I usług VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. do sierpnia 2014 r. oraz od października 2014 r. do grudnia 2014 r. w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg - ewidencji zakupów i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, w podanym okresie, poprzez posłużenie się 38 szt. nierzetelnymi fakturami zakupu IPhonów, konsoli PS4 oraz zegarków Rolex, na kwotę netto w wysokości 11.950.800 zł i VAT w wysokości 3.249.500 zł wystawionymi m.in. przez A. sp. z o.o., a następnie, na ich podstawie, wystawienia w podanym okresie 24 szt. nierzetelnych faktur VAT, mających deklarować dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów handlowych, w postaci IPhonów, konsoli PS4 oraz zegarków Rolex na rzecz niemieckich firm m.in. G. GmbH oraz V., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym wprowadził w błąd organ podatkowy, poprzez żądanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r., od października do grudnia 2014 r. zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie co najmniej 3.215.059 zł oraz poprzez zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty, maj, czerwiec, sierpień 2015 r. w kwocie 34.441,00 zł co skutkowało narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej w łącznej wysokości 3.249.500 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks, w zb. z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, z art. 7 § 1 kks i art. 38 § 2 pkt 1 kks. W tym samym dniu, tj. [...].06.2020 r. przesłuchano skarżącego jako podejrzanego o przestępstwo skarbowe. Postanowieniem z [...].07.2020 r., zatwierdzonym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...].07.2020 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] po zbadaniu akt śledztwa, postanowił śledztwo zawiesić. Następnie, postanowieniem z [...].05.2022 r., Prokurator Prokuratury Rejonowej w [...], postanowił podjąć śledztwo. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że po ponownej analizie akt śledztwa należy przyjąć, że obecnie brak jest przyczyn uzasadniających dalsze zawieszenie śledztwa. Postanowieniem z [...].06.2022 r.Prokurator Prokuratury Rejonowej w [...] postanowił wydać z urzędu europejski nakaz dochodzeniowy w celu uzyskania od niemieckich organów ścigania dokumentacji oraz informacji o prowadzonych sprawach karnych dotyczących przestępstw podatkowych z wykorzystaniem spółek: K.-S. E.-H. GmbH, L GmbH oraz V.. Postanowieniem z [...].06.2022 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w [...] postanowił zawiesić śledztwo. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że konieczne jest wykonanie dodatkowych czynności w ramach zagranicznej pomocy prawnej przez organy ścigania Republiki Federalnej Niemiec. Organ wskazał również, że w aktach sprawy znajduje się akt oskarżenia przeciwko skarżącemu z [...].06.2023 r., sygn. akt [...] o m.in. przestępstwo skarbowe (k. 6031-6043, tom VIII (III) akt organu I instancji). Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...].12.2024 r., wynika, że zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postępowanie RKS [...] zostało zakończone w postępowaniu przygotowawczym przez Prokuraturę Rejonową w [...] skierowaniem do Sądu Okręgowego w [...] samoistnego aktu oskarżenia z dnia [...].06.2023 r. Sprawa toczy się w postępowaniu sądowym pod sygn. akt [...]. W aktach spray znajduje się pismo Sądu Okręgowego w [...] z [...].01.2025 r., sygn. akt [...], z którego wynika, że postępowanie karne przeciwko skarżącemu, sygn. akt [...] nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem. Ze znajdującej się w aktach sprawy adnotacji z przeprowadzonej w dniu [...].05.2025 r. rozmowy telefonicznej z pracownikiem Sądu Okręgowego w [...] wynika, że sprawa prowadzona pod sygn. akt [...] nie została zakończona i nie został wyznaczony termin rozprawy. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził , że wskazane ustalenia prowadzą do wniosku, że termin przedawnienia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2014 r. i za listopad 2014r., nie upłynął ani w chwili wydania decyzji organu I instancji ani na dzień wydania tego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości zarzucając jej: I. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 t.j., dalej: o.p.) zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy faktycznie doszło do nadużycia prawa poprzez instrumentalne wszczęcia postępowania karno-skarbowego celem zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za I- VI 2014 r. oraz XI 2014 r., a tym samym naruszono zasadę działania w zaufaniu do organów podatkowych, 2) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez błędną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz akceptację takiego działania Naczelnika [...] Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych, a także błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i niewłaściwym uznaniem, w szczególności iż:a) Skarżącemu nie przysługuje na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu wystawionych przez A.P. Sp. z o.o., gdyż dokumentowały one transakcje gospodarcze, do których faktycznie nie doszło, b) Skarżący miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem dotyczącym podatku od towarów i usług popełnionym przez dostawców występujących na wcześniejszych etapach obrotu, nie sprawdził źródeł pochodzenia iPhone’ów 5 s, a telefony sprzedane przez Skarżącego ponownie zostały wprowadzone na teren Polski, gdy organy nie wskazały w jaki sposób w 2014 r. Skarżący mógł ustalić źródło pochodzenia iPhonów 5 s, ustalić że na wcześniejszych etapach obrotu byli "znikający podatnicy" ani sprawdzić czy iPhony 5 s były wprowadzone wcześniej na teren Polski, c) wystawione przez Skarżącego faktury w ramach WDT na rzecz G. GmbH oraz V., na których wykazał sprzedaż 6 070 szt. iPhonów 5s, nie miały charakteru rzeczywistego, gdyż były elementem karuzeli podatkowej, gdy niemieckie organy podatkowe tego nie potwierdziły- dane zawarte w formularzach SCAC to jedynie podejrzenia, przypuszczenia, d) uznanie przez organ podatkowe obu instancji, że nie było ostatecznych odbiorców iPhonów 5 s dostarczonych przez Skarżącego do G. GmbH oraz V. tylko na tej podstawie, że organy te nie były w stanie tego ustalić, e) bezpodstawne przyjęcie odpowiedzialności zbiorowej i założenie, że skoro na wcześniejszych etapach obrotu występowali "znikający podatnicy" jako pierwsi w łańcuchu transakcji, to nie doszło do faktycznych transakcji na kolejnych etapach, choć towar był, a Skarżący przez sam fakt uczestnictwa w tym łańcuchu dostaw miał świadomość uczestniczenia w transakcjach karuzelowych i istnienia na wcześniejszych etapach nierzetelnych kontrahentów, gdy towar był, f) bezpodstawne stosowanie analogii i przyjmowanie, że skoro transakcje dokonywane przez Skarżącego za okresy późniejsze są w ocenie Organu nierzetelne, to wcześniejsze również, powoływanie się w szczególności na rozstrzygnięcie w zakresie rozliczenia podatku VAT za XII 2014 r., z pominięciem, że od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim została wywiedziona skarga kasacyjna,g) Strona nie ponosiła ryzyka gospodarczego, co świadczy o świadomym uczestnictwie Skarżącego w łańcuchu dostaw, mających na celu uzyskanie nienależnej korzyścipodatkowej, gdyż Strona finansowała zakupy z przedpłat, co pozostaje w sprzeczności, np. z analizą rachunku bankowego Strony dokonaną przez Organ I instancji, który wskazuje że "w dniu [...].01.2014 r. otrzymała przelew od G. GmbH w kwocie 332 640 euro i tego samego dnia przekazała na rzecz A. Sp. z o.o. kwotę 396 872,78 euro.", gdy faktycznie Skarżący dokonując płatności angażował także własne środki, h) Strona otrzymała bez uzasadnienia ekonomicznego kwotę 154 350 euro i nie zwróciła powstałej nadpłaty, co świadczy o tym, że Strona powinna się zorientować, że jest uczestnikiem transakcji karuzelowych, Organy pomijają, że zabezpieczeniem przedpłat była umowa zawarta przez V. ubezpieczenia przedpłat, a Strona spłacała tę kwotę najpierw odbiorcy, tj. V., a następnie spłaty były dokonywane na rzecz E. H., i) braku ustalenia źródła pochodzenia iPhonów pręż Skarżącego jest przesłanką świadomego udziału Skarżącego w karuzeli podatkowej. Organy obu instancji zapominają o tym, że same mają z tym problem, np. " Organ I instancji nie ustalił źródła pochodzenia iPhonów będących przedmiotem transakcji Strony w grudniu 2014 r. - producenta czy dystrybutora" ( str. 263 decyzji organu I instancji), ustalenie zaś łańcuchów dostaw trwa od grudnia 2014 r., j) dokonanie sprawdzenia A. Sp. z o.o. przez Skarżącego w KRS oraz posiadanie list z numerami iMei, zdjęć, umów, e-mail, jest nieuzasadnione w ocenie obu organów z uwagi na współpracę od wielu lat Skarżącego z S. C. ( str. 77 skarżonej decyzji), w tym przypadku organy uważają to za zbędne, jednak jak wiadomo pełnomocnikowi Skarżącego w innych sprawach - gdy nie ma tego typu dokumentów uznawane jest to za dowód przeciwko podatnikowi, świadczący o braku należytej staranności kupieckiej, wówczas wieloletnia znajomość z kontrahentem nie zwalania z posiadania takich dokumentów, k) " za organizację i udział w tych transakcjach odpowiadały cały czas te same osoby: S.C., D.P. oraz Strona", gdy ze zgromadzonego materiału nie wynika, by Strona wiedział jakie podmioty występują na poszczególnych etapach obrotu oraz że towar wraca do Polski (tym bardziej, że nawet po analizie numerów iMEI dostarczonego przez Stronę nie ujawniono powtórzenie numerów iMEI u Skarżącego) przy kolejnych zakupach, brak jest również dowodów na organizację tego procederu przez Skarżącego, l) Strona " Podjęła działania zmierzające do ukrycia celu przeprowadzonych transakcji w zakresie zakupów i sprzedaży ww towarów." ( str. 249 decyzji organu I instancji)- jakie to były czynności nie wiadomo, znamienne jednak jest, że dla Organu I instancji, a także dla Organu II instancji o świadomym udziale w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług świadczy: wystawianie dokumentów, przelewanie pieniędzy, przewożenie towaru, wysyłanie maili, dokonywanie rozliczeń finansowych, składanie dokumentów w biurze rachunkowym oraz deklaracji w podatkowych w urzędzie, uzgadnianie warunków, składanie wyjaśnień na piśmie (str. 247 decyzji organu I instancji), m) wszystkie łańcuchy dostaw zostały w pełni ustalone i wiadomym jest, że towar nie trafił do ostatecznych nabywców, gdy na str. 221 decyzji organu I instancji- tabela 22- widnieje adnotacja,, kolejni odbiorcy nieznani", podobnie jak na str. 223 tej decyzji - tabela 25, str. 224 tej decyzji - tabela 26, 3) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 o.p. wskutek wadliwego uzasadnienia w skarżonej decyzji poprzez: a) przyjęcie, że uzasadnienie skarżonej decyzji to streszczenie stanu sprawy, z pominięciem, że ma być ona przede wszystkim wyjaśnieniem Skarżącemu motywów podjęcia rozstrzygnięcia przez organ II instancji w odniesieniu do aspektów prawnych sprawy jak i ustaleń faktycznych, b) lakoniczność rozstrzygnięcia w zakresie omówienia zarzutów naruszenia art.5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art 19 a, art. 29 a ust. , art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT ( str. 84 skarżonej decyzji), c) sprowadzenie uzasadnienia skarżonej decyzji do akceptacji stanowiska organu I instancji, do powielenia twierdzeń i opisów zawartych w decyzji organu I instancji, d) organ II instancji, wskazując zaniechania Skarżącego (co do ustalenia pochodzenia telefonów, ustalenia łańcucha dostaw, kontroli oprogramowania telefonów)- nie wykazał w jaki sposób Skarżący miał to zrobić, np. by zweryfikować podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu - jakie narzędzie prawne to umożliwiały w okresie objętym skarżoną decyzją, tj. w miesiącach I- VI 2014 r. oraz XI 2014 r., ani na czym i jak by miała wyglądać kontrola oprogramowania i czy inne podmioty to robiły w 2014 r., 4) zastosowanie art. 193 § 6 O.p., poprzez nieuzasadnione uznanie ewidencji podatku od towarów i usług za okres I- VI 2014 r. oraz za XI 2014 r. za nierzetelne wskutek przyjęcia,że rejestry zakupów VAT prowadzone były nierzetelnie z uwagi na to, że zawierają zapisy dotyczące zakupów 6 070 szt. iPhonów 5 s od A Sp. z o.o. oraz dwóch usług pośrednictwa oraz rejestry sprzedaży VAT od I- VI 2014 r. oraz XI 2014 r. prowadzone były nierzetelnie z uwagi na to, że zawierają zapisy dotyczące sprzedaży 6 070 szt. iPhonów 5 s na rzecz G. GmbH oraz V., stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, a które służyły wyłącznie uzyskaniu zwrotu VAT w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej,, podczas gdy były one rzetelne; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ( Dz. U. 2004. 54 ze zm., dalej: ustawa o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., poprzez niezastosowanie z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących dokonanych przez niego zakupów towarów od A. Sp. z o.o., wykorzystywanych przez Skarżącego do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności; 2) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na: a) pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, mimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że Skarżący świadomie brał udział w transakcjach związanych z oszustwami dotyczącymi podatku od towarów i usług popełnionymi przez dostawców występujących na wcześniejszych etapach obrotu, a w szczególności przez " znikający podatników", w sytuacji gdy nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu dotyczące "znikających podatników"- były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy;b) bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że Skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz nie wiedział, że dokonywane transakcje na wcześniejszych etapach obrotu dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami oraz nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia zakupionego towaru, ustaleniałańcuchów dostaw, weryfikacji numerów iMei w bazie danych MF, ani nie zajmował się organizacją tych łańcuchów dostaw, 3) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 19 aust. 1 oraz art. 20 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3 art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w zw. art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej z uwagi na bezpodstawne uznanie, że faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz G. GmbH oraz V. nie stanowią podstawy do odliczenia, albowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, ponieważ związane są z oszukańczy uchylaniem się od podatku VAT, a Skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0%, 4) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności Skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do Skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu, 5) art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w zw. z błędną wykładnią art. 2 Konstytucji RP i przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania i zbywania towarów oraz prawa do odliczenia podatku VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonych przez podatnika transakcji gospodarczych, zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku YAT wynikającego z dokumentującej je faktur VAT, a przez to do przerzucenia na podatnika ekonomicznego ciężaru podatku, naruszenia wywodzącej się z istoty demokratycznego państwa prawnego zasady pewności prawa. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 134 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., - dalej: p.p.s.a.)Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Najdalej idącym zarzutem, podniesionym w skardze, jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ocenić bowiem należało, czy zaskarżona decyzja nie została wydana już po upływie ustawowego 5-letniego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) terminu przedawnienia, ów 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. (w podatku od towarów i usług) upłynąłby 31.12.2019 r. W ocenie organu, miał on prawo wypowiedzieć się merytorycznie w sprawie podatku od towarów i usług za sporne miesiące 2014 r., ponieważ zaistniała przesłanka, o której mowa z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto doszło do wypełnienia obowiązku informacyjnego wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej - zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, argumentacja argumentacji organów w konfrontacji z aktami administracyjnymi postepowania, prowadzi do wniosku, że warunki wynikające z ww. przepisów zostały spełnione. Świadczą o tym zawarte w aktach administracyjnych: postanowienie o wszczęciu śledztwa z[...] listopada 2019 r. oraz zawiadomienie z [...] grudnia 1919 r. wynikające z art. 70c Ordynacji podatkowej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 1/21) o następującej treści: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W korespondującym zaś z sentencją uchwały uzasadnieniu, wskazano na obowiązek sądu administracyjnego badania przypadków wątpliwych korzystania przez organy podatkowe z przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednym zaś z takich wątpliwych przypadków, lecz nie jedynym, jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego blisko upływu ustawowego okresu przedawnienia: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia." (uchwała NSA o sygn. akt I FPS 1/21). W ocenie Sądu, wspomniany przypadek - bliskości terminu przedawnienia, w niniejszej sprawie zachodzi, jednak uwzględniając całokształt sprawy, nie może stanowić samodzielnej podstawy do uchylenia decyzji. Wskazać należy, że zakres uchwały o sygn. art. I FPS 1/21 obejmuje instrumentalne wykorzystanie przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, którego celem jest wydłużenie/zapobieżenie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, na którego zaistnienie może wskazywać nie tylko bliskość daty upływu terminu przedawnienia względem wszczęcia jednego z postępowań o których mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. W uchwale wskazano na jeden, lecz nie jedyny z przypadków wątpliwych, mogących sugerować taka instrumentalność: "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, (...). (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". W ocenie Sądu moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest więc jedynym przypadkiem, którego zaistnienie nakazuje badanie sądowi administracyjnemu, czy przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie została wykorzystana wyłącznie w celu umożliwienia wydania rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy podatkowej, po upływie ustawowego okresu przedawnienia zobowiązania. Z akt administracyjnych wynika bowiem następująca chronologia: - postanowieniem z [...].11.2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowił o wszczęci śledztwo w sprawie podania w okresie od [...].02.2014 r. do [...].01.2015 r. przez A. S. nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] deklaracjach VAT-7 za styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r. oraz za grudzień 2014 r., w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg oraz posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, czym wprowadzono w błąd organ podatkowy poprzez żądanie w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r. oraz za grudzień 2014 r. zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, narażając na nienależny zwrot podatku od towarów i usług na łączną kwotę 3.215.059,00 zł, a więc uszczuplonej należności publicznoprawnej wielkiej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks, w zb. z art. 56 § 1 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks. Zpostanowienia o wszczęciu śledztwa wynika, że podejrzenie popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od stycznia 2014 r. do czerwca 2014 r. i listopad 2014 r. Śledztwo wszczęto bowiem w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Pismem z [...].12.2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zawiadomił skarżącego, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej o zawieszeniu z dniem 28.11.2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz od października do listopada 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie zostało doręczone: 19.12.2019 r. bezpośrednio skarżącemu oraz 16.12.2019 r. ówczesnemu pełnomocnikowi. Doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, nastąpiło przed upływem okresu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Następnie, postanowieniem z [...].05.2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] po zapoznaniu się z materiałami śledztwa [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe, postanowił przedstawić A. S. zarzut o to, że w okresie od dnia [...] lutego 2014 r. do dnia [...] stycznia 2015 r., działając w warunkach czynu ciągłego, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, prowadząc i kierując działalnością gospodarczą firmy pod nazwą "A S. A.", podał nieprawdę w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] deklaracjach dla podatku od towarów I usług VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. do sierpnia 2014 r. oraz od października2014 r. do grudnia 2014 r. w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg - ewidencji zakupów i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, w podanym okresie, poprzez posłużenie się 38 szt. nierzetelnymi fakturami zakupu IPhonów, konsoli PS4 oraz zegarków Rolex, na kwotę netto w wysokości 11.950.800 zł i VAT w wysokości 3.249.500 zł wystawionymi m.in. przez A. sp. z o.o., a następnie, na ich podstawie, wystawienia w podanym okresie 24 szt. nierzetelnych faktur VAT, mających deklarować dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów handlowych, w postaci IPhonów, konsoli PS4 oraz zegarków Rolex na rzecz niemieckich firm m.in. G. GmbH oraz V., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym wprowadził w błąd organ podatkowy, poprzez żądanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r., od października do grudnia 2014 r. zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie co najmniej 3.215.059 zł oraz poprzez zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty, maj, czerwiec, sierpień 2015 r. w kwocie 34.441,00 zł co skutkowało narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej w łącznej wysokości 3.249.500 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks, w zb. z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, z art. 7 § 1 kks i art. 38 § 2 pkt 1 kks. W tym samym dniu, tj. [...].06.2020 r. przesłuchano skarżącego, jako podejrzanego o przestępstwo skarbowe. Postanowieniem z [...].07.2020 r., zatwierdzonym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...].07.2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] po zbadaniu akt śledztwa, postanowił śledztwo zawiesić. Następnie, postanowieniem z [...].05.2022 r., Prokurator Prokuratury Rejonowej w [...], postanowił podjąć śledztwo. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że po ponownej analizie akt śledztwa należy przyjąć, że obecnie brak jest przyczyn uzasadniających dalsze zawieszenie śledztwa. Postanowieniem z [...].06.2022 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w [...] postanowił wydać z urzędu europejski nakaz dochodzeniowy w celu uzyskania od niemieckich organów ścigania dokumentacji oraz informacji o prowadzonych sprawach karnych dotyczących przestępstw podatkowych z wykorzystaniem spółek: K. GmbH, L GmbH oraz V.. Postanowieniem z [...].06.2022 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w [...] postanowił zawiesić śledztwo. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że konieczne jest wykonanie dodatkowych czynności w ramach zagranicznej pomocy prawnej przez organy ścigania Republiki Federalnej Niemiec. Wskazać również należy, co uwypuklił również organ w uzasadnieniu decyzji, że w aktach sprawy znajduje się akt oskarżenia przeciwko skarżącemu z [...].06.2023 r., sygn. akt [...] o m.in. przestępstwo skarbowe (k. 6031-6043, tom VIII (III) akt organu I instancji). Nadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...].12.2024 r., wynika, że zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. postępowanie [...] zostało zakończone w postępowaniu przygotowawczym przez Prokuraturę Rejonową w [...] skierowaniem do Sądu Okręgowego w [...] samoistnego aktu oskarżenia z dnia [...].06.2023 r. Sprawa toczy się w postępowaniu sądowym pod sygn. akt [...] W aktach spray znajduje się również pismo Sądu Okręgowego w [...] z [...].01.2025 r., sygn. akt [...], z którego wynika, że postępowanie karne przeciwko skarżącemu, sygn. akt [...] nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem. Ze znajdującej się w aktach sprawy adnotacji z przeprowadzonej w dniu [...].05.2025 r. rozmowy telefonicznej z pracownikiem Sądu Okręgowego w [...] Wydział Karny wynika, że sprawa prowadzona pod sygn. akt [...] nie została zakończona i nie został wyznaczony termin rozprawy. Przedstawiona chronologia podejmowanych przez organy (podatkowe oraz Prokuraturę) czynności, wskazuje na aktywność organów, które mając informację, wiedzę o działalności skarżącego, podejmują rzeczywiste czynność zmierzające do bezzwłocznego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Wskazać również należy, że aż do czasu uchwały I FPS 1/21 organy mogły pozostawać w przekonaniu, że praktycznie w przytłaczającej większości przypadków, każde formalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, nawet podjęte bezpośrednio kilka dni przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego, spowoduje pożądany dla organów skutek w postaci nie rozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 859 ze zm.) – dalej jako k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. W przepisie art. 2 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm.) – w skrócie k.p.k. wskazano, iż przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności;4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Przepis art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Zauważyć również należy, że postępowanie wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie tylko ma realizować wskazane wyżej cele, wynikające z przepisów k.p.k., lecz stanowi źródło dowodów (materiałów) dla postępowania podatkowego – wprost wymienione przez ustawodawcę w art. 181 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie można zakładać jednostronnej zależności postępowania, w sprawach o przestępstwa/wykroczenia skarbowe od dowodów i ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym (zob. wyro WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10.07.2025 r. , sygn. akt I SA/Go 124/25). Odnosząc powyższe do uchwały o sygn. akt I FPS 1/21, to Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kontrola sądów administracyjnych, instrumentalności wykorzystania art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć charakteru wszechstronnej i ogólnej ocenę prawidłowości wszczęcia postępowania, o którym mowa w tym przepisie na gruncie norm k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te normy, albowiem stanowi to domenę organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Jednakże w dalszej części uzasadnienia swojej uchwały NSA dopuścił w oparciu o art. 134 p.p.s.a., że o instrumentalności stosowania przez organy art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej może świadczyć: - oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.); - istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k.; - brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Jak wskazał NSA w uchwale "Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej (lecz nie jedynie) ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". "Przypomnienia wymagają zatem kluczowe aspekty wynikające z uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 312/23, które na kanwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21, mają w także w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. istotne implikacje dla jej rozstrzygnięcia. Wskazano w nim m.in., że w aspekcie oceny zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika, które skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia mieszczą się także aspekty związane z oceną długotrwałego zawieszenia postępowania karnoskarbowego, jego "spoczywania" bez podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych, a ponadto dotyczące wyjaśnienia istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym w szczególności dotyczącej przedawnienia karalności. Poprzez ich pryzmat można bowiem również dokonać oceny rzeczywistych intencji związanych z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/21 o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1159/24). Tym samym w uchwale jako przypadek, czy też poszlakę, na którą wskazał NSA, świadczącą o instrumentalności wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazano brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego, po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W rozpoznawanej sprawie w kwestii przedawnienia, która znajduje odbicie w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzić należy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego,postawienie zarzutów skarżącemu, zawieszenia tego postępowania zgromadzenie dokumentów oraz wniesienie do sądu aktu oskarżenia, doprowadzono do osiągnięcia celu tego postępowania, jakim stosownie do art. 2 § 1 k.p.k. są m.in.: wykrycie sprawcy i pociągniecie go do odpowiedzialności karnej, trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa.Osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego, rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji, przypomnieć należy, że organy podatkowe odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycia na łączną wartość netto 11048 947,70 zł, w tym od: - A. Sp. z o. o., faktury na łączną kwotę netto: 11 037 799,60 zł i kwotę podatku VAT 2 538 693,91 zł (zaewidencjonowane w rejestrze zakupu za miesiące od stycznia do czerwca i za listopad 2014 r.),- G. GmbH: faktury na łączną kwotę netto: 11148,10 zł i kwotę podatku VAT 2 564,06 zł (zaewidencjonowane w rejestrze dotyczącym wewnątrzwspólnotowych nabyć usług (WNU) za listopad 2014 r.). Organ, jako skutek ujawnionego procederu uznał, że również wystawione przez Skarżącego faktury dostaw wewnątrzwspólnotowych na łączną wartość 11452 235,63 zł, w tym: - na rzecz firmy G. GmbH na łączną wartość 7 663 211,37 zł;- na rzecz firmy V. na łączną wartość 3 777 876,16 zł;- a także dwie faktury wewnętrzne wystawione w listopadzie 2014 r., związane z rozliczeniem zakupów usług od G. GmbH na łączną wartość netto 11148,10 zł i podatek należny 2 564,06 zł. Organy przyjęły, że wszystkie transakcje były elementem oszustwa podatkowego, tzn. były nakierowane wyłącznie na uzyskanie korzyści wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług, a ściśle zastosowania zerowej stawki podatku przy WDT i z tej przyczyny na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących to nabycie. W ocenie Sądu, ocena organów była prawidłowa w odniesieniu do obrotu 6 070 szt. telefonów marki iPhone 5 oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć usług. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u). Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego.Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT) i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania.Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Podkreślić należy, że unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie S.t., C-642/11, E.I:E:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie L.,C-643/11, E.:E:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie F., C-107/13 E.:E.:C:2014:151, pkt 54). Natomiast jeżeli transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie C., C-146/05, E.:EU.:C:2007:549, pkt 31; w sprawie M.-G., C-273/11 E.:E.:C:2012:547, pkt 61; w sprawie S. t., C-642/11, pkt 50; w sprawie T., C-324/11, E.:E:C:2012:549, pkt 50; w sprawie B., C-285/11, E.:E:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie F. V, C-563/11 E.:E.:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie J., C-33/13 E.:E.:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie N. S., C-271/06 E.:E.:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie T., C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (zob. wyroki NSA z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (M. przeciwko N.A.- ésV.D.-d.R.A.F.) i C–142/11 (P.D. przeciwko N.A.- ésV.É.-a.R.A.F.) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazać również należy, że powtarzalną i typową formą oszustwa podatkowego jest schemat, tzw. karuzeli podatkowej (karuzeli VAT), w której ciąg podmiotów dokonuje kolejnych transakcji, w tym wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów, gdzie w jednym z etapów uczestnik łańcucha dostaw nie odprowadza podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy, a inny czerpie korzyść podatkową ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałą wskutek dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru opodatkowanej zerową stawką podatku od towarów i usług. Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcjiwykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące:- występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy,- towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone,- towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej,- mimo ich znacznej wartości towary nie są ubezpieczane,- organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać,- występują na ogół krótkie terminy płatności,- zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe,- łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi,- następuje szybka wymiana handlowa,- ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług. Transakcje tego typu nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej wynikającej w wykorzystania konstrukcji podatku od wartości dodanej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. Podkreślić również należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż istotą przeprowadzanych transakcji w ramach, tzw. karuzeli podatkowej, nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., (por. wyroki NSA z 4.10.2018 r. I FSK 2131/16, z 28.11.2018 r. sygn. akt I FSK 68/17, wyrok WSA z 9.08.2019 r. I SA/Rz 232/19). Sąd, kierując się tak rozumianymi przepisami prawa materialnego uznał, że organy podatkowe w odniesieniu do dostaw (telefonów marki iPhone 5s), prawidłowo ustaliły, że: - obrót nie miał celu gospodarczego nakierowanego na zysk ekonomiczny, lecz służył wyłącznie uzyskaniu korzyści wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług. Mówiąc w uproszczeniu obrót odbywał się w ramach mechanizmu tzw. karuzeli VAT; - skarżącemu w zakresie tych transakcji nie można przypisać dobrej wiary, czyli usprawiedliwionej poprzez dochowanie aktów staranności kupieckiej, nieświadomości takiego charakteru łańcuchów transakcji, w których uczestniczył. W zakresie omawianych transakcji organy podatkowe prawidłowo ustaliły łańcuchy transakcji telefonami iPhone 5 na wcześniejszych etapach obrotu. W tym zakresie organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy oraz poczyniły własne ustalenia faktyczne, nie opierając się tylko na ustaleniach poczynionych przez organy podatkowe w postępowaniach dotyczących podatku od towarów i usług prowadzonych z udziałem podmiotów fakturujących obrót. Należy w tym miejscu podkreślić, że organy podatkowe miały pełne prawo do wykorzystania w ocenianej sprawie, materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań należy wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie G.A.H.K.., C-189/18. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE jednak zastrzegł, że po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Zwrócić jednak należy uwagę, że inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Tym niemniej, pomimo to TSUE wskazał w uzasadnieniu wyroku standard interpretacji art. 47 KPP w odniesieniu do postępowań podatkowych. W ocenie Sądu, organy obu instancji zastosowały się do wskazań płynących z wyroku TSUE w sprawie G.. Swoje ustalenia organy poczyniły na podstawie bardzo obszernego materiału dowodowego, gromadząc wszelkie niezbędnedowody i dane, dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu obejmujące, m.in.: dane rejestrowe, dane dotyczące składanych deklaracji, bilansów i informacji podsumowujących, siedzib, osób wchodzących w skład zarządów spółek, decyzje wydane dla szeregu podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Należy przy tym zaznaczyć, że organy podatkowe wykazał, że uzyskały wszystkie dostępne dowody dotyczące działalności ww. podmiotów, a w konsekwencji również przebiegu i charakteru transakcji dotyczących wszystkich 11 łańcuchów dostaw telefonów (tabela od nr 6 do nr 16 na stronach 61-70 decyzji organu I instancji). Organy odtworzył przebieg jedenastu łańcuch dostaw IPhone-ów 5s. Schematy transakcji przedstawiają rozpoczęcie transportu IPhone-ów 5s do Polski, dostawę do centrum logistycznego oraz ich dostawę do skarżącego. Schematy obejmują transakcje z wykorzystaniem IPhone-ów 5s z uwzględnieniem wszystkich ujawnionych faktur VAT oraz dokumentacji D. sp. z o.o. W przypadku ustaleń dotyczących podmiotów, których udział w łańcuchach dostaw telefonów marki iPhone 5, bezpośrednio poprzedzał dostawy dla skarżącego, organy uzyskały liczne dowody. Organy, obok powołania się na liczne dowody z dokumentów z których przeprowadzono dowody i dokonały ich prawidłowej oceny. Organy przeprowadziły również dowody dotyczące okoliczności magazynowania telefonów ustalając, że wszystkie transakcje fakturowane na wcześniejszych etapach obrotu krajowego, z wyjątkiem dostawy przez A. sp. z o.o. na rzecz skarżącego, nie wiązały się z przemieszczeniem towaru, który nieprzerwanie znajdował się w magazynie - centrum logistycznym prowadzonym przez D.Sp. z o.o. w[...]. Badając tę okoliczność organy przeprowadziły dowody z zeznań pracowników D. Sp. z o.o. przyjmując również je za podstawę dowodową swych ustaleń faktycznych. Podkreślić należy, że co jest kluczowe dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia z punktu widzenia wskazań płynących z wyroku TSUE w sprawie G.: w zaskarżonej decyzji w odniesieniu żadnego z poczynionych ustaleń faktycznych nie uznał się za związany rozstrzygnięciem zapadłym w innym postępowaniu prowadzonym wobec kontrahentów skarżącego ani podmiotów fakturujących dostawy telefonów na wcześniejszych etapach obrotu. Organ dokonał własnych ustaleń korzystając z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Takie postępowanie nie narusza zasad postępowania dowodowego. Oparcie się na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, znajduje oparcie w treści art. 181 o.p. Wskazany przepis stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym art. 181 o.p. wprost wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych dowodów w zakresie ustaleń dotyczących obrotu była wszechstronna i zgodna z art. 191 o.p. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że nabycie przez skarżącego oraz deklarowana przezeń wewnątrzwspólnotowa dostawa 6 070szt. telefonów marki iPhone 5s odbywała się w ramach zorganizowanego oszustwa, typu tzw. karuzeli podatkowej, korzystającego z konstrukcji podatku od towarów i usług przewidującej zerową stawkę podatku w przypadku WDT, przy czym deklarowana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w związku z dostawą do podmiotu niemieckiego wyznaczała nieuprawnioną korzyść podatkową. W ocenie sądu ustalenia wskazują, że ciąg transakcji miał wszystkie typowe cechy tego typu nadużycia. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły jakie podmioty, występujące w łańcuchach deklarowanych do Polski dostaw, nie odprowadziła podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia telefonów. Podmioty te pełniły zatem funkcje "znikających podatników", a faktury wystawione przez te podmioty, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono, podmioty te miały wykazywać nabycia wewnątrzwspólnotowe towarów następnie niezwłocznie wprowadzanych do łańcuchów obrotu w Polsce. Prawidłowo oceniły organy, że obrót na wcześniejszych etapach był wyłącznie formalny. Obrót odbywał się wyłącznie poprzez wystawianie faktur dokumentujących dostawy podczas, gdy telefony znajdowały się w centrum logistycznym w [...] prowadzonym przez D Sp. z o.o. i nie wiązał się z przemieszczeniem towaru. Przy czym, jak ustalono, nie wszyscy kolejni odbiorcy zawierali umowę z centrum logistycznym. Organy ustaliły jakie podmioty zagraniczne wprowadzały telefony do magazynu D. w Polsce (były to 22 podmioty – strona 46 zaskarżonej decyzji) Trafnie skonkludowano, że udział tak licznych podmiotów (tzw. buforów) na kolejnych etapach obrotu nie miał uzasadnienia ekonomicznego, lecz służyć musiał wyłącznie pozorowaniu dostaw dla utrudnienia wykrycia nadużycia polegającego na nieuiszczeniu podatku. Dokonywano obrotu drogimi towarami, będącymi z tej przyczyny "nośnikami" znacznych kwot podatku od towarów i usług, który miał zostać odzyskany przez skarżącego, jako tzw. brokera, czyli podmiot dokonujący sprzedaży transgranicznej (ich dostawy wewnątrzwspólnotowej). W łańcuchach stosowano, tzw. odwrotny łańcuch płatności, tzn. płatności dokonywano kolejno od ostatniego do pierwszego dostawcy, a pierwsza dostawa w łańcuchu następowała dopiero po dokonaniu wszystkich płatności. Organy ustaliły, że za telefony od A. sp. z o.o. skarżący nie płacił w całości z własnych środków pieniężnych lecz czynił to dopiero po uzyskaniu zapłaty od kontrahenta niemieckiego, na rzecz którego skarżący wystawiał fakturę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W świetle ustaleń odnoszących się do mechanizmów płatności stosowanych przez podmioty biorące udział w dokumentacyjnym obrocie IPhone-ami znajdującymi się w magazynie D. sp. z o.o. oraz mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, zasadnie przyjęły organy, żeśrodki finansowe otrzymane przez skarżącego od kontrahentów z Niemiec uruchamiały cały proces dokumentowania obrotu IPhone-ami 5s, a po ich wykorzystaniu w całym łańcuchu dostaw były transferowane za granicę "powiększone o prowizję" należną organizatorowi oszustwa. Kwota przekazywana na rachunki bankowe w ramach jednego łańcucha transakcji była każdorazowo powiększana o wartość podatku od towarów i usług, w konsekwencji dokonane kolejno przelewy zapewniały realizację "zysku" przez organizatora oszustwa. Ceny nowych telefonów, które dostarczał skarżący były niższe od cen obowiązujących u oficjalnych dostawców telefonów marki iPhone, co ustalono na podstawie informacji udzielonych przez autoryzowanych dystrybutorów (i. S.A., [...]. Sp. z o.o.). Skarżący, jak wynikało z ustaleń organu opartych o te informacje, nabył telefony w cenie niższej od obowiązującej u oficjalnych dostawców. Trafnie wskazały organy, że kolejne transakcje odbywały się w bardzo krótkim czasie. Terminy rozliczeń pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach były bardzo krótkie, niespotykane w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej; rozliczenia odbywały się przeważnie w przedziale jednego lub kilku dni, zapłaty następowały w formie przedpłat, co pozwoliło skarżącemu finansować zakup IPhone-ów 5s bez ponoszenia ryzyka; przykładowo: w dniu [...].01.2014 r. otrzymał przelew od G. GmbH w kwocie 332 640,00 EUR i tego samego dnia przelał na rzecz A. sp. z o. o. kwotę 396 872,78 EUR (saldo na rachunku po realizacji przelewu wyniosło 40,49 EUR); w dniu [...].02.2014 r. otrzymał przelew od G. GmbH w kwocie 110 000,00 EUR i tego samego dnia przelał na rzecz A. sp. z o. o. kwotę 131 210,00 EUR; tego samego dnia ([...].02.2014 r.) otrzymał drugi przelew od G. GmbH w kwocie 145 000,00 EUR i tego samego dnia przelał na rzecz A. Sp. z o. o. kwotę 145 000,00 EUR (saldo na rachunku po realizacji ww. przelewów wyniosło 0,18 EUR); w dniu [...].05.2014 r. otrzymał przelew od G. GmbH w kwocie 43.300,00 EUR i tego samego dnia przelał na rzecz A. sp. z o.o. kwotę 44 379,15 EUR (saldo na rachunku po realizacji przelewu wyniosło 72,09 EUR); w dniu [...].11.2014 r. otrzymał dwa przelewy od V w kwocie 46 200,00 EUR i 201 600,00 EUR - tego samego dnia dokonał dwóch przelewów na rzecz A. sp. z o. o.: pierwszy w kwocie 233 000,00 EUR i drugi w kwocie 4 340,80 EUR. Płatności pomiędzy podmiotami krajowymi dokonywano przeważnie w euro, co nie jest zjawiskiem normalnym w transakcjach na terytorium Polski, bowiem nawet transakcje fakturowane przez A. w Irlandii na rzecz i., były rozliczane w złotych. Porównanie numerów IMEI IPhone-ów 5s przedłożonych przez skarżącego z numerami IMEI IPhone-ów 5s w dostawach dokonywanych przez inne podmioty gospodarcze w innych okresach oraz dane pochodzące z centrum logistycznego D. sp. z o.o. o wydaniach i przyjęciach IPhone-ów 5s wskazują, że wszystkie numery IMEI IPhone-ów 5s były przedmiotem wielokrotnych dostaw wewnątrzwspólnotowych - towar wykorzystany wielokrotnie w transakcjach karuzelowych. Ceny towarów stosowane na pewnych etapach łańcucha transakcji nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego, a transakcje przeprowadzane były na warunkach dalece odbiegających od typowych działań dotyczących normalnie prowadzonej działalności gospodarczej, dotyczyło to: szybkości obrotu towarem, sposobu i szybkości dokonywania płatności, cen stosowa w tych transakcjach. Nie zawierano umów sprzedaży, nie sprawdzano jakości, nie przeliczano towaru, nie dokonywano prób sprawności urządzeń. Jak ustaliły organy, była to cecha wspólna transakcji na wszystkich etapach obrotu. Wskazać również należy, że z ustaleń organów wynika, że nie prowadzono negocjacji cenowych.Towar, pomimo znacznej wartości i podatności na uszkodzenia mechaniczne, nie był ubezpieczany. W ocenie Sądu, łącznie okoliczności te potwierdzały, że transakcje istotnie odbiegały od powszechnie znanych w obrocie gospodarczym. Handlu telefonami marki iPhone nie cechowała konkurencyjność. Sam skarżący również nie poszukiwał towarów a warunki dostaw były mu narzucane. Sąd podzielił stanowisko o tym, że dokonując obrotu telefonami marki iPhone 5s, skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji służących nie celom gospodarczym, lecz wykreowanym w celu oszustwa mającego formę, tzw. karuzeli podatkowej, a wykorzystującego konstrukcję podatku od towarów i usług, a służącego uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd ocenił również, jako prawidłowe, ustalenie o tym, że skarżący uczestniczył w tym procederze świadomie w tym znaczeniu, że nie można mu przypisać usprawiedliwionej zachowaniem aktów ostrożności kupieckiej nieświadomości udziału w nadużyciu podatkowym. Punktem wyjścia są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (wyrok WSA z 26.8.2021 r. I SA/Go 266/21). W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ trafnie wskazał na okoliczności, które nakazywały przyjąć, że skarżący przynajmniej zaniedbał aktów należytej staranności kupieckiej w transakcjach nabycia i dostawy telefonów marki iPhone 5. Jak trafnie wskazano, w okresie, w którym skarżący dokonywał zakwestionowanych transakcji, powszechnie znane i nagłaśniane było, że obrót towarami elektronicznym jest ryzykowny z uwagi na liczne nadużycia grup przestępczych związane z wyłudzaniem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Sam skarżący zajmował się obrotem produktami elektronicznymi, a więc nie sposób przypuszczać, że nie miał świadomości ryzyka uczestnictwa w obrocie towarami związanymi z ryzykiem dokonywania przy ich użyciu nadużyć podatkowych. W świetle tego organ zasadnie wytknął, że skarżący:nie sprawdzał wnikliwie nabywanych towarów,nie zawierał umów przewidujących zasady odpowiedzialności za niezgodność towaru z umową, nie sprawdzał pochodzenia nabywanych telefonów, nie dociekał, kto występował na wcześniejszych etapach obrotu,dokonywał jedynie formalnej weryfikacji swoich kontrahentów, poprzez sprawdzenie ich danych rejestracyjnych oraz identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych - nie dokonywał weryfikacji jakości towarów, a posiadał jedynie zdęcia rzekomych dostaw,nie prowadził negocjacji cenowych,bez zastrzeżeń i zabezpieczenia przyjął przedpłatę od nieznanego sobie podmiotu zagranicznego,włączył się w łańcuch dostaw pomiędzy podmioty powiązane z osobami, które się znały i wcześniej dokonywały transakcji między sobą bezpośrednio. Mowa tu o S. C. związanym z A. Sp. z o.o. i D.., który był powiązany z E.A., a jednocześnie był osobą zawiadującą G. GmbH, czyli spółką, na rzecz której również dokonywano dostaw telefonów iPhone. Wskazane okoliczności, rozpatrywane łącznie wskazują, że skarżący zaniedbał należytego sprawdzenia koniecznych informacji dotyczących towaru, którym obracał, przy okolicznościach transakcji, które obiektywnie odbiegały od występujących w transakcjach handlowych. Podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, ma co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle jednolitego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czyli wykazał się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, a także z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 (...) oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 S i C-643/11). Dlatego, w ocenie Sądu organy zasadnie stwierdziły, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturze dokumentującej nabycie telefonów marki iPhone 5 s. Jako prawidłowe uznał również Sąd ustalenia organów w zakresiezakup usług pośrednictwa od G. GmbH na podstawie dwóch faktur z [...].11.2014 r., nr [...] na kwotę 1440 euro oraz z[...].11.2014 r., nr [...] na kwotę 1200 euro. Z ustaleń organów wynika, że skarżący dokonał przelewu kwoty 2 640 euro na rzecz G.GmbH, a w rejestrze VAT-nabycie za listopad 2014 r. uwzględniono dwie pozycje na łączną wartość 11148,10 zł netto, 2 564,06 zł VAT oraz 13 712,16 zł brutto. Zasadnie organy podatkowe zakwestionowały ekonomiczny sens nabytych przez skarżącego usług pośrednictwa wskazując, że D.P. (kierujący firmą G. GmbH), wskazując skarżącemu własnego klienta, postąpił wbrew ogólnie przyjętym zasadom konkurencji i wolnego rynku, działając de facto na szkodę G. GmbH. Nadto, zafakturowane należności z tytułu pośrednictwa, mające bezpośredni wpływ na wysokość obciążającego skarżącego podatku należnego, były niewspółmiernie niskie do osiągniętego zysku. Dodatkowo podkreślić należy, że niemiecka administracja podatkowa, do której zwrócił się organ I instancji, nie potwierdziła transakcji dostawy usług pośrednictwa przez G. GmbH na rzecz skarżącego. Organy podatkowe miały zatem podstawy aby stwierdzić, że rozliczając faktury wystawione przez G. GmbH za usługi pośrednictwa w sprzedaży IPhone- ów 5s, skarżący był świadomy, że do łańcucha pośredników został włączony kolejny pośrednik – V.. Potwierdza to w sposób jednoznaczny, że wiedział o wydłużaniu łańcucha transakcji, przy wykorzystaniu kolejnej spółki z Berlina. Wskazać również należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE prawo podatnika do odliczenia od podlegającego zapłacie VAT należnego lub zapłaconego VAT naliczonego z tytułu nabytych towarów lub otrzymanych usług dla potrzeb własnych opodatkowanych transakcji stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi integralną część systemu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. W szczególności prawo to jest wykonywane bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje dokonywane dla potrzeb własnych opodatkowanych transakcji (wyrok z dnia 19 października 2017 r., P.C., C-101/16). Trybunał podkreśla jednocześnie, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT. W istocie bowiem podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W związku z tym to do organów i sądów krajowych należy odmowa korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów wykazano, że prawo to jest podnoszone w sposób nieuczciwy lub stanowiący nadużycie (wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., M. P., C-18/13). TSUE podnosi też, że stwierdzenie w dziedzinie VAT istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga spełnienia dwóch przesłanek, to znaczy, po pierwsze, że odnośne transakcje pomimo formalnego spełnienia warunków przewidzianych przez właściwe przepisy dyrektywy VAT i transponujące ją przepisy prawa krajowego skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem zamierzonym przez te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu obiektywnych dowodów wynika, że zasadniczy cel odnośnych transakcji ogranicza się do uzyskania owej korzyści podatkowej (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., W.M.L., C-419/14). W przypadku transakcji, które stanowią oszustwo podatkowe, należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS w sprawach: H.., C-255/02, EU:C:2006:121; P.S., C-425/06, EU:C:2008:108; W. L., C-103/09, EU:C:2010:804; R. D.H., C-277/09, EU:C:2010:810; T., C-504/10, EU:C:2011:707; N., C-653/11, EU:C:2013:409; G. UK, C – 589/12, EU:C:2014:2131; S. – U. S., C-662/13, EU:C:2015:89). Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa bądź nadużycia niezbędne więc jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę i dowiedzenie, że określona i - co w odniesieniu do omawianego tu wątku sprawy skarżącego - konkretna transakcja wiązała się z nadużyciem prowadzącym do uszczuplenia należności Skarbu Państwa bądź interesów państw członkowskich w zakresie VAT. TSUE wprost nakazuje zbadanie, czy podmiot będący stroną transakcji inkryminowanej w postępowaniu podatkowym, odniósł korzyść podatkową, bądź też taką korzyść podatkową odniosły inne podmioty - uczestnicy łańcucha transakcji (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 10.07.2019 r. w sprawie SIA "Kursu zeme" C-273/18). W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe przedstawiły przekonywujące i prawidłowo ocenione dowody wskazujące, że zakwestionowane transakcje dostawy telefonów i usług, wiązały się bezpośrednio z nadużyciem czy oszustwem w zakresie VAT. Tym samym, zaskarżona decyzja nie naruszała art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Sąd pragnie dodatkowo wskazać, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 23.09.2021 r., sygn. akt I SA/Go 46/21 w sprawie ze skargi skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 roku,uchylił zaskarżoną decyzję w całości. W motywach rozstrzygnięcia Sąd uznał jednak za zasadne rozstrzygniecie oraz ustalenia organów w zakresie obrotu IPhone- ów 5. Podstawą uchylenia były natomiast inne okoliczności (dostawa dwóch telefonów i zegarków marki Rolex). Wniesiona przez skarżącego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 29.05.2025 r., sygn. akt I FSK 39/22. Powyższe uwagi odnoszą się - bezpośrednio lub pośrednio - do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego. Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę, jako nieusprawiedliwioną.