I SA/Go 232/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r. sprawy ze skargi P Sp. z o. o. Oddział na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 207,00 zł (dwieście siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. P Sp. z o.o. Oddział (zwana skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] określającą skarżącej Spółce podatek od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 23.107 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok. Powyższa skarga została wywiedziona na podstawie następującego stanu faktycznego. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2013 r. Spółka wystąpiła do Wójta Gminy z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2012 oraz o zwrot nadpłaty. Wskazała, że przeprowadzając audyt poprawności rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości stwierdzono, że posiada ona urządzenia, które nie mogą być określone jako budowle. Przywołując treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – zwanej u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm. – zwanej Prawo budowlane), skarżąca podniosła, że budowlą w rozumieniu tych ustaw będą co do zasady konstrukcje trwale związane z gruntem, tj. posiadające fundament. Dodatkowo, aby dany obiekt był obiektem budowlanym, nie może być on przeniesiony lub rozebrany bez przeprowadzenia robót ziemnych. W konsekwencji wskazała, że trwałe związanie z gruntem polega na istnieniu fundamentu oraz trwałym jego związaniu z obiektem (urządzeniem). Zdaniem Spółki, ze względu na brak cech wyróżniających tego typu obiekty, brak jest podstaw, aby opodatkować podatkiem od nieruchomości posiadane przez nią: punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. Wójt Gminy (zwany również Wójt Gminy lub organ pierwszej instancji) wszczął z urzędu wobec skarżącej Spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 23.107 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za ww. okres. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze (zwane również SKO, Kolegium lub organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt Gminy decyzją z dnia [...] maja 2014 r. określił skarżącej Spółce podatek od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 23.107 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok. Organ pierwszej instancji stwierdził, że stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe są częścią budowli, którą stanowi sieć techniczna służąca do przesyłu i dystrybucji gazu. W związku z tym nie ma przesłanek do uznania, że powinny one zostać wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na poparcie swojego stanowiska Wójt Gminy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Powyższa decyzja, po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą Spółkę odwołania, została utrzymana w mocy decyzją SKO z dnia [...] sierpnia 2014 r. W motywach swojej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za niezasadne. W odniesieniu do zarzutu niepowołania biegłego Kolegium podkreśliło, że organ pierwszej instancji nie rozstrzygał "samowolnie o kwestiach technicznych", a jedynie dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w oparciu o ustalony stan faktyczny, a do tego nie jest wymagana wiedza z zakresu budowy i montażu gazociągu, tak jak techniczna wiedza o zasadach i warunkach budowy i montażu gazociągu nie może uprawniać do władczego ustalania stanu faktycznego. Przechodząc do istoty sporu organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że definiując budowlę prawodawca nawiązuje w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego, co oznacza, że w odniesieniu do tego pojęcia należy ustalać charakter przedmiotu opodatkowania. Organ odwoławczy zaznaczył, że przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest jednak stosowany tylko pomocniczo i łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, co jest szczególnie ważne w przypadku obiektów o złożonej strukturze, jakim niewątpliwie jest sieć gazociągowa. Kolegium wskazało, że art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego zawiera definicję obiektu budowlanego. Do obiektów tych zalicza się także budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wszystkie te elementy stanowią budowlę pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Jeżeli tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów istnieje, to składają się one na jeden obiekt budowlany - budowlę. Posługując się regułami wykładni językowej organ odwoławczy stwierdził, że z całością techniczno-użytkową mamy do czynienia w sytuacji, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Natomiast związek techniczny to fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu, a związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Organ zaznaczył, że wskazanie przedmiotowego związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego o złożonej budowie. Chodzi o obiekt kompletny, tzn. taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Przy czym chodzi o związek faktyczny, a nie prawny. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób ich wytworzenia czy zamontowania, sposób połączenia ich z gruntem oraz możliwość wymiany urządzeń. Kolegium wyjaśniło również, że podatkowa definicja budowli obejmuje nie tylko obiekt budowlany, ale także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zaznaczyło, że w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że budowlą na potrzeby prawa podatkowego są: obiekt budowlany i urządzenie budowlane. Są to dwa odrębne pojęcia, a zamiarem ustawodawcy było objęcie podatkiem od nieruchomości zarówno obiektów budowlanych niebędących budynkiem lub obiektem małej architektury, jak również każdego urządzenia budowlanego, przy czym nie ma znaczenia, czy obiekty te zostały wybudowane na miejscu, czy jedynie zmontowane. Kolegium podniosło, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać nawet obiekty będące elementem ciągu technologicznego, np. będące urządzeniami technicznymi. Urządzenia techniczne mogą być bowiem traktowane w zależności od funkcji, którą spełniają, jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Wyjaśniło, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca wskazuje na wolnostojące urządzenia techniczne i sieci techniczne. Urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią urządzenia budowlane. Każde z nich podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż wyczerpuje kryteria podatkowej definicji budowli. Posiadanie więc statusu urządzenia technicznego nie wyklucza rzeczy z katalogu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a wręcz pozwala, w zależności od celu, któremu służy, sklasyfikować ją jako jeden z przedmiotów opodatkowania. W konsekwencji Kolegium w pełni podzieliło argumentację organu pierwszej instancji, że urządzenia techniczne kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych, bez względu na umieszczenie, należą do budowli. Stanowią one bowiem całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej, a odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Na powyższą decyzję Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę zarzucając: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; • art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; • art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. 2. Naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; • art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; • art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; • art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; • art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. Wobec podniesionych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała na treść art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego podnosząc, że przepisy te nie wskazują jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości, które obiekty niebędące budynkami lub obiektem małej architektury stanowią budowlę, a które nie. W ocenie skarżącej, dla rozstrzygnięcia tego podstawowego zagadnienia należy odnieść się do art. 1 Prawa budowlanego, który wskazuje na zakres tej ustawy. Przepis ten określa, co wchodzi w zakres samej ustawy, a zatem wytycza nieprzekraczalne ramy także dla pojęć newralgicznych dla opodatkowania, tj. obiektu budowlanego i budowli. Dopiero czytając łącznie powyższe przepisy możliwe jest wyinterpretowanie pojęcia obiektu budowlanego. Zdaniem skarżącej punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe są związane z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza gazowe i z tego powodu nie mogą stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą, jaką jest gazociąg, gdyż jest on związany z urządzeniem budowlanym (przyłączem gazowym), a nie obiektem budowlanym. Skarżąca zaznaczyła, że na tę okoliczność przedłożyła dwie ekspertyzy prawne. Zdaniem Spółki organy podatkowe bezzasadnie opodatkowały punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, bowiem są one powiązane z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza, a nie z obiektem budowlanym, natomiast ustawodawca nie przewiduje kwalifikacji, jako obiektów budowlanych, urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Go 609/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P Sp. z o.o. Oddział. Powyższy wyrok, na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą Spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 591/15 uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części), to w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art.1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego jest prawidłowa. WSA przyjął bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniował pojęcie sieci gazowej, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym. Zwrócił przy tym uwagę, że obecnie nie powinno budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie to dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane (art. 3 pkt 1) definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury. Jednocześnie w definicji budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca wyraźnie wskazuje, że wymienione w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Zaś urządzenia budowlane, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów, używając słowa "w szczególności". NSA wskazał również, że w powołanym wyroku TK uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Następnie NSA zauważył, że wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, jednak ustawodawca tych pojęć nie zdefiniował. NSA zwrócił przy tym uwagę (odwołując się do własnego orzecznictwa, tj. wyroków: z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12 oraz z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1338/10 - dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA - na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, w związku z czym zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia, czy do definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa Prawo geodezyjne i kartograficzne czy ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Równocześnie Sąd drugiej instancji wskazał, że z dalszych przepisów Prawa budowlanego wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Mając na względzie powyższe NSA skonstatował, że sieć gazową uznać należy niewątpliwie za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zastrzegł przy tym, że Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 3a tej ustawy sieć gazowa niewątpliwie stanowić będzie obiekt liniowy. Podniósł również, że WSA trafnie zauważył, że wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Następnie NSA wskazał, że budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Podkreślił też, że określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. W zależności od konkretnego stanu faktycznego obiektem budowlanym może zatem być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). NSA zaznaczył także, że w orzecznictwie podkreśla się (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08 - CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i wyliczenia urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił właściwie jednolicie wyrażony w orzecznictwie pogląd, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. W nawiązaniu do powyższego podał, że wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Według NSA wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują zatem, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. NSA wytknął następnie, że WSA i organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli, tj. sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc to przede wszystkim z przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz. 1055 – rozporządzenie MG). Wskazał, że Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art.7), niemniej mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu, bowiem są one aktem niższej rangi niż ustawa. Dodał jeszcze, że choć istotnie ww. rozporządzenie zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia. NSA zauważył ponadto, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. W konkluzji NSA stwierdził, że definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową. W związku z powyższym zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia MG. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem ponownej kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] maja 2014r. w przedmiocie określenia skarżącej Spółce podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 23.107 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok. W pierwszej kolejności należy mieć na względzie zastosowanie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – zwanej P.p.s.a.), bowiem sprawa była już rozpoznawana przez sądy administracyjne. Przypomnieć wypada, że wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Go 609/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Spółki na decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r., natomiast wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 591/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji przekazując temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie ze wskazanym art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pamiętać przy tym należy, że mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne uważać trzeba za ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 – CBOSA). Zaznaczyć również trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa wyłącznie, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia sądu kasacyjnego zmieni się stan prawny. W ocenie składu orzekającego aktualnie, żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Spór w sprawie sprowadza się do określenia, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca Spółka, a tym samym co będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżącej Spółki w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Z kolei w ocenie organów podatkowych stanowią one budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie można ich wyłączyć z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organów sieć gazociągowa nie może prawidłowo i bezpiecznie działać bez spornych elementów. W skardze Spółka zarzuciła organowi podatkowemu zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należałoby odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 412/16 - CBOSA). Jednakże w rozpoznawanej sprawie uwzględnić przede wszystkim należy dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 591/15 wykładnię prawa materialnego, tj. przepisów art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego. Przyjęcie określonego znaczenia budowli a także zdefiniowanie pojęcia sieci gazowej, ma bowiem niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia. Stwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG z 30 lipca 2001 r.), przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe, w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń, a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za budowlę w rozumieniu tej ustawy uznać należy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Mając zatem na uwadze treść przepisów Prawa budowlanego, zwłaszcza art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 oraz art. 29 ust. 2 pkt 11 i załącznik do tej ustawy – kategoria XXVI, sieć gazową należy uznać za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże Prawo budowlane nie rozstrzyga jakie elementy składają się na sieć gazową. Jak wskazał NSA w dotyczącym niniejszej sprawy wyroku II FSK 591/15, kwestii tej nie można wyjaśnić w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Z uzasadnienia wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 wynika bowiem niewątpliwie, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie ustawy Prawo budowlane, gdyż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie. Wyżej wymienione rozporządzenie stanowi zaś akt niższej rangi. Nadto NSA zauważył w swoim wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 591/15, że choć rozporządzenie MG zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to mają one zastosowanie tylko w obrębie tego aktu prawnego, co wynika wyraźnie z § 2 rozporządzenia. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zwrócić też należy uwagę i podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się nacisk na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyroki z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14 i II FSK 1996/14, z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1803/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14 i II FSK 1871/14, z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt: II FSK 2347/14, II FSK 2348/14, II FSK 2952/14, II FSK 2953/14 i II FSK 2954/14, z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2437/14, z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt: II FSK 3077/14 i II FSK 3080/14; z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt: II FSK 3088/14 i II FSK 3091/14; z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 347/15). W ustawie Prawo budowlane budowlę określono bowiem jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Całość techniczno-użytkową należy zaś rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Podzielając w pełni stanowisko i argumentację przedstawioną w wyroku II FSK 591/15 oraz ww. wyrokach podkreślić trzeba konieczność oraz niezbędność zbadania związku techniczno-użytkowego dla ustalenia co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Z wiążącego w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r. , sygn. akt II FSK 591/15 wynika przy tym, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Za budowlę lub urządzenie budowlane nie może być bowiem uznany obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów podobny. W cyt. wyroku NSA też wskazał, że wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Przykładowo wymienione budowle, a także treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika natomiast, że organy podatkowe nie przeprowadziły niezbędnych czynności dowodowych pozwalających jednoznacznie stwierdzić, czy sporne elementy stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy pamiętać, że art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – zwanej Ordynacja podatkowa) obliguje organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO stwierdziło tylko, że sporne urządzenia techniczne kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, bez względu na ich umieszczenie należą do budowli, o czym przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej, a odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. W aktach sprawy brak jest jednak materiału dowodowego pozwalającego stwierdzić, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje niemożność funkcjonowania budowli jaką jest sieć gazowa należąca do skarżącej Spółki. Podkreślić też należy, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca domagała się wykazania przez organ podatkowy istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, co organ uznał za zbędne. Na poparcie swojego stanowiska przedstawiła również opinie eksperckie, których organ nie analizował i nie weryfikował. Stwierdził jedynie, że sieć gazociągowa nie może prawidłowo i bezpiecznie działać bez spornych elementów. Mając na uwadze powyższe za zasadne należy uznać podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania, w szczególności zaś powołanych powyżej art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć trzeba, że całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Skoro zatem o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Tymczasem argumentacja organów podatkowych opiera się wyłącznie na, nieprawidłowej zresztą, interpretacji przepisów prawa, bez powiązania ze stanem faktycznym sprawy. Z opisu stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji podatkowej powinno wynikać, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność funkcjonowania. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zawierać analizę techniczną w tym przedmiocie (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1186/14). W kwestii tej może zatem okazać się niezbędna wiedza specjalistyczna, wymagająca zasięgnięcia opinii biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), o co zresztą w toku postępowania zabiegała skarżąca Spółka. Stwierdzone powyżej uchybienia, mimo że były związane przede wszystkim z błędem wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiły naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, obligując Sąd do uwzględnienia skargi. Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę powinien, kierując się dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 591/15 wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, uwzględnić wynikające z niniejszego uzasadnienia wskazania Sądu co do dalszego postępowania, w szczególności przez poczynienie dodatkowych ustaleń faktycznych opierających się na badaniu i analizie związku technicznego dotyczącego urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz lit.c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a z uwzględnieniem art. 135 tej ustawy uchylił także decyzję organu pierwszej instancji uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.