I SA/Go 266/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r . sprawy ze skargi Starosty na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Starosty 3 807,00 (trzy tysiące osiemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z [...] listopada 2017 r. w sprawie określenia Staroście wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 380.604,00 zł. Z akt sprawy wynika, że pismem z [...] marca 2017 r. Burmistrz wezwał Starostę do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości m.in. za 2013r. za mienie Skarbu Państwa będące w gospodarowaniu przez Starostę tj. za grunty oznaczone symbolem dr - drogi (brak kategorii drogi, niezaliczonych do dróg publicznych) na terenie Gminy. W odpowiedzi w piśmie z [...] marca 2017 r. Starosta wyjaśnił, że znajdujące się w zasobach nieruchomości Skarbu Państwa drogi, wykorzystywane są dla zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty i niesłusznie włączone zostały do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa w gospodarowaniu starosty, a także, że na wszystkie grunty będące drogami na terenie Gminy zostały wydane decyzje komunalizacyjne przez Wojewodę stwierdzające nabycie przez Gminę z mocy prawa z dniem [...].05.1990 r. nieodpłatnie prawa własności nieruchomości Skarbu Państwa, od których Burmistrz wniósł odwołanie do Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej za pośrednictwem Wojewody, jak również, że w związku z tym, iż brak jest prawomocnego rozstrzygnięcia przez Krajową Komisję Uwłaszczeniową w sprawie wydanych decyzji komunalizacyjnych, wezwanie do złożenia deklaracji za grunty oznaczone dr - drogi jest bezzasadne. Postanowieniem z [...] marca 2017r. Burmistrz wszczął postępowanie w sprawie określenia Staroście zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok. W związku z zapisami w wypisach z rejestru gruntów i przekazanymi pismami Starosty z [...] kwietnia 2017 r., [...] maja 2017r. i [...] czerwca 2017r., zgodnie z którymi spornymi gruntami Skarbu Państwa oznaczonymi symbolem dr - drogi, znajdującymi się na terenie gminy gospodaruje Starosta, ustalono powierzchnię gruntu, która wynosiła w okresie od dnia [...].01.2013 r. do dnia [...].05.2013 r.- 1.096.165,00 m2 a w okresie od [...].06.2013 r. do [...].12.2013 r. - 1.084.065,00 m2. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że Starosta wykonując zadania z zakresu administracji rządowej gospodaruje zasobem nieruchomości Skarbu Państwa na terenie Gminy w zakresie gruntów oznaczonych symbolem "dr" drogi, które nie są zaliczone do kategorii dróg publicznych i nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. poz. 95, poz. 613 ze zm. – dalej u.p.o.l.), a są to drogi wewnętrzne tj. między innymi dojazdy do pól i lasów czy śródpolne dojazdowe do pól, w przypadku których należy uiścić podatek od nieruchomości. Pismem z [...] lipca 2017 r.Starosta wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez Krajowa Komisję Uwłaszczeniową odwołania od decyzji wydanych przez Wojewodę w sprawie nabycia przez Gminę z mocy prawa z dniem [...].05.1990 r. nieodpłatnie prawa własności nieruchomości Skarbu Państwa, stanowiących drogi. W odpowiedzi na powyższe Burmistrz postanowieniem z [...] lipca 2017 r. odmówił zawieszenia postępowania. Pismem z [...] października 2017 r. starosta ponownie wniósł o zawieszenie ww. postępowania w związku z ostatecznymi decyzjami Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej wydanymi w dniu [...] lipca i [...] sierpnia 2017r., w których komisja orzekła utrzymać w mocy zaskarżone przez Burmistrza decyzje Wojewody. W odpowiedzi na powyższe, Burmistrz powtórnie odmówił zawieszenia postępowania podając, że okoliczności na które powołuje się ww. Starosta nie stanowią wystarczających przesłanek do zawieszenia postępowania w ww. sprawie, albowiem zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi tzw. zagadnienie wstępne, a jedynie pośrednio związane ze sprawą postępowania. Decyzją z dnia [...] listopada 2017r. Burmistrz określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013r. w kwocie 380.640,00 zł w zakresie gruntów oznaczonych symbolem dr – drogi. W odwołaniu od decyzji strona skarżąca wnosząc o jej uchylenie podniosła, że została skierowana do podmiotu nie będącego stroną i oparto ją na błędnej podstawie faktycznej i prawnej, w związku z ostatecznymi decyzjami Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej z dnia [...] lipca 2017 r. i [...] sierpnia 2017 r. w sprawie nabycia przez Gminę z mocy prawa z dniem [...] maja 1990 roku nieodpłatnie prawa własności opodatkowanych nieruchomości oraz postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odmawiającymi wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji w sprawie skargi Gminy na decyzje Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej. Decyzją z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzieliło stanowisko Burmistrza, że podstawą obciążenia podatnika podatkiem jest art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zgodnie, z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Z art. 3 u.p.o.l. wynika zatem zasada, że w przypadku, gdy nieruchomość stanowiąca własność Skarbu Państwa znajduje się w posiadaniu innego podmiotu, podatnikiem podatku od nieruchomości jest ten podmiot. Jeżeli jednak nieruchomości nie zostały przekazane na rzecz innego podmiotu, ani nie są wykorzystywane bezumownie, podatnikiem jest ich właściciel, czyli Skarb Państwa. SKO podkreśliło, że Skarb Państwa jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów stanowiących jego własność i nie będących w posiadaniu innych podmiotów lub wykorzystywanych bezumownie, natomiast starosta uiszcza w jego imieniu podatek od nieruchomości, realizując w ten sposób obowiązki nałożone na niego przepisami art. 11 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.; dalej: u.g.n.) Organ wskazał, że Starosta został prawidłowo wskazany jako strona postępowania, gdyż jest on statio fisci Skarbu Państwa. Zasada reprezentacji Skarbu Państwa przez starostę dotyczy nie tylko czynności dotyczących gospodarowania zasobem nieruchomości Skarbu Państwa wymienionych w art. 21 u.g.n., lecz także wszelkich innych czynności. Wymienienie określonych czynności, jakie wchodzą w zakres gospodarowania nieruchomościami przez starostę, zawarte w art. 23 ust. 1 u.g.n., stanowi wyliczenie przykładowe i nie wyłącza kompetencji starosty w zakresie innych czynności, chyba że z przepisu szczególnego wynika kompetencja innego organu. Powołując się na regulacje zawarte w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., zwanej dalej "u.p.d." przytoczył definicję drogi publicznej oraz wskazał na ich podział, odróżniając je od dróg wewnętrznych, o których mowa w art. 8. Stwierdził, że poza sporem jest, że z ewidencji gruntów wynikało, iż właścicielem gruntu, na którym posadowione są drogi jest Skarb Państwa, a zatem sporne drogi nie mogły zostać zaliczone do żadnej z ww. kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych czy wojewódzkich), skoro nie stanowią własności jednostki samorządu terytorialnego. Z akt sprawy nie wynika też w szczególności aby w tej materii została wydana stosowna uchwała. Uchwała rady gminy nie mogła zostać podjęta z uwagi na to, że w odniesieniu do przedmiotowych gruntów nie zostało zakończone postępowanie komunalizacyjne. Dopiero wydanie stosownego aktu (rozporządzenia lub uchwały) przez uprawniony do tego organ (ministra, sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy) nadaje danej drodze charakter drogi publicznej, korzystającej ze zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Podkreślił, że w niniejszej sprawie poza sporem jest też, że sporne drogi nie zostały zaliczone do żadnej kategorii dróg. Tym samym w świetle u.d.p. stanowią one drogi wewnętrzne. Kolegium zauważyło, że w podobnej sprawie dotyczącej opodatkowania dróg będących w zarządzie Starosty wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w sprawie I SA/Go 518/15, oddalając skargę Starosty. Za bezzasadne uznał twierdzenie podatnika, że decyzje wydane przez Krajową Komisję Uwłaszczeniową w sposób jednoznaczny zaprzeczają faktom, na podstawie których organ podatkowy wydał przedmiotową decyzję. Zaznaczył, że jedynie wyjątkowo organy podatkowe mogą odstąpić od obowiązku uwzględnienia danych z ewidencji gruntów. Reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. w sprawie II FPS 2/13; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2014 r. w sprawie II FSK 1930/12). Taka sytuacja nie ma jednak – zdaniem organu - miejsca w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Kolegium dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Ordynacja podatkowa wprowadza jednak możliwość podważenia zapisów ujętych w ewidencji. Zakwestionowanie prawidłowości wpisu wymaga co do zasady uruchomienia stosownego postępowania. Chcąc podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, to zainteresowany powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie), powołując się na to, że wypis z ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Przyjęcie innego zapatrywania godziłoby w pewność obrotu prawnego, deprecjonując rangę dokumentu urzędowego, a tym samym - pełnioną przezeń funkcję. Organ zaznaczył, że jak wynika z § 49 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 383, poz. 454), o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Jak wynika więc z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z ww. przepisami rozporządzenia datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Wyłącznie starostowie upoważnieni są zatem do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Stwierdził, że w aktach brak jest stosownego zawiadomienia starosty o zmianach w ewidencji gruntów i budynków dotyczących nieruchomości stanowiących przedmiot określenia Staroście wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r. Organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji dróg i dokonując "wymiaru" podatku od nieruchomości opiera się na zgromadzonym materiale dowodowym. Zwrócił uwagę, że wskazane w odwołaniu ostateczne decyzje Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w związku z czym nie można im przypisać cechy prawomocności. W ocenie Kolegium decyzje Wojewody utrzymane w mocy ostatecznymi decyzjami Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej w sprawie nieodpłatnego nabycia przez Gminę prawa własności nieruchomości Skarbu Państwa stanowiących drogi z mocy prawa z dniem [...].05.1990 r. mają charakter deklaratoryjny jedynie w zakresie stwierdzenia nabycia prawa własności spornych nieruchomości przez gminę, ale ze względu na szczególny tryb nabycia, skutki prawne w zakresie dysponowania tym prawem oraz nieruchomościami, a także w zakresie obowiązków administracyjnych i podatkowych powstają z momentem uprawomocnienia się decyzji wojewody. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Starosta wnosząc o uchylenie decyzji zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób godzący w zasadę prawdy obiektywnej przez nieuwzględnienie stanu prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji tj. ostatecznych decyzji Wojewody, stwierdzających nabycie przez Gminę z mocy prawa z dniem [...] maja 1990 r. nieruchomości, stanowiących przedmiot opodatkowania. W uzasadnieniu podał, że przed nałożeniem na jakikolwiek podmiot obowiązków, których realizacja wiąże się z poniesieniem nakładów finansowych, organ winien w sposób wyczerpujący zebrać i wszechstronnie rozpatrzyć materiał dowodowy, i dopiero na tej podstawie ustalić stan faktyczny sprawy tj. przebieg, funkcję i kategorię dróg, a następnie na podstawie właściwych przepisów prawa materialnego ustalić podmiot - właściciela lub władającego drogami tak, aby było możliwe wydanie prawidłowej decyzji co do meritum sprawy. Ostateczne decyzje Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej, wydane w dniach [...] lipca i [...] sierpnia 2017r. utrzymujące w mocy decyzje Wojewody – jego zdaniem - stanowią kluczowy argument wskazujący, że Starosta został niewłaściwie podmiotem zobowiązanym. Powyższe rozstrzygnięcia zmieniają w sposób oczywisty stan prawny opodatkowanych nieruchomości, zmiana ta odnosi się wstecz tj. od [...] maja 1990 r., wobec czego możliwe jest prawidłowe określenie właściciela nieruchomości i płatnika zobowiązania podatkowego oraz stanowią podstawę do wprowadzenia stosownych zmian w ewidencji gruntów w zakresie właściciela. Po wyczerpaniu toku instancyjnego ostateczna decyzja administracyjna obowiązuje bowiem tak długo, dopóki nie zostanie ona uchylona lub zmieniona w przewidywanym prawem trybie. Skierowanie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego nie wstrzymuje zatem bezpośrednio wykonania decyzji. Potwierdzeniem powyższego są postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydane w dniach 12.10.2017 - 23.11.2017r., odmawiające wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji w sprawie skargi Gminy na decyzje Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej. W ocenie Starosty, organ podatkowy ustalił płatnika podatku w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a powinien zwarzyć, że niewłaściwe ustalenie podatnika skutkuje skierowaniem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości do osoby nie będącej stroną, co doprowadziło do irracjonalnej sytuacji, w której Skarb Państwa zobowiązany został do zapłaty podatku od dróg lokalnych o charakterze gminnym. Wskazał, że ewidencja gruntów i budynków, co do zasady, jest istotna przy określaniu wysokości podatku od nieruchomości, lecz nie przesądza jednak o daninie od dróg, bo w tym zakresie nie zawiera odpowiednich danych. Stwierdzenie organu podatkowego, iż są to drogi wewnętrzne na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków jest bezzasadne, bowiem oparte jest na zasadzie domniemania, brak jest jakiegokolwiek dowodu, że przyjęte przez organ podatkowy do opodatkowania drogi stanowią drogi wewnętrzne. Z przepisów dotyczących prowadzenia ewidencji gruntów i budynków wynika, iż ewidencja jest tylko zbiorem informacji odzwierciedlającym aktualny stan prawny danej nieruchomości. Rejestruje ona stan prawny zaistniały uprzednio, ale w żadnym przypadku stanu prawnego nie tworzy. Nie rozstrzyga też sporów o prawa do gruntów, ani żadnych kwestii spornych związanych z ustaleniem tytułu własności. Deklaratoryjny charakter wpisów oznacza, że nie kształtują one nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdzają stan prawny wynikający z dokumentów. W razie powstania sporów co do tego, czyją własnością jest nieruchomość, ujawniona w operacie gruntów, powinno najpierw dojść do rozstrzygnięcia takiego sporu w drodze odpowiedniego rozstrzygnięcia przez inne organy lub sąd. Podkreślił, że decyzje wydane przez Krajową Komisję Uwłaszczeniową w sposób jednoznaczny zaprzeczają faktom, na podstawie których organ podatkowy wydał przedmiotową decyzję, tym bardziej, iż jedyną podstawą wydania decyzji podatkowych były zapisy ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie koncentruje się wokół zagadania mocy wiążącej rejestru jakim jest ewidencja gruntów i budynków, w szczególności zaś dotyczy tego, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że ostateczne decyzje komunalizacje, lecz nie prawomocne, nie mogły w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości podważyć zapisów w zakresie prawa własności nieruchomości zawartych w ewidencji, a w ostateczności doprowadzić do zmiany podatnika. Na wstępie należy jednak zwrócić uwagę, że zakres podmiotowy podatku od nieruchomości został określony w art. 3 u.p.o.l. Z art. 3 ust. 1 pkt 1 – 4 ww. ustawy wynika ogólna zasada, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Z ww. przepisu wynika zatem, że co do zasady podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni, użytkownicy wieczyści nieruchomości. Natomiast w przypadku, gdy nieruchomość stanowi własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczach, jeżeli posiadanie wynika z zawartej umowy z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej, innego tytułu prawnego lub bez niego. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 u.g.n., organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Z kolei art. 23 ust 1 cytowanej ustawy wskazuje przykładowe zadania realizowane przez starostę, w zakresie gospodarowania gruntami Skarbu Państwa. Przyjmuje się, że w ramach reprezentowania Skarbu Państwa mieści się również obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości, jako ewidentnie z gospodarowaniem nieruchomością związany. Należy przy tym podkreślić, iż działania te nie czynią starosty podatnikiem podatku od nieruchomości. Skarb Państwa jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów stanowiących jego własność i nie będących w posiadaniu innych podmiotów lub wykorzystywanych bezumownie, natomiast starosta uiszcza w jego imieniu podatek od nieruchomości, realizując w ten sposób obowiązki nałożone na niego przepisami art. 11 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.g.n. Trzeba również przypomnieć, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Szczegółowe kwestie związane z prowadzeniem ewidencji są uregulowane w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 28, poz. 454). Ewidencja zawiera, oprócz informacji dotyczących gruntów i budynków (zakres przedmiotowy ewidencji), również dane właściciela gruntu (zakres podmiotowy ewidencji). W przypadku braku danych dotyczących właściciela w ewidencji wykazuje się dane osób i jednostek organizacyjnych, które tymi nieruchomościami władają. Oprócz tego w ewidencji zawarte są dane dotyczące: 1) użytkowników wieczystych gruntów; 2) jednostek organizacyjnych sprawujących zarząd lub trwały zarząd nieruchomościami; 3) państwowych osób prawnych, którym Skarb Państwa powierzył w stosunku do jego nieruchomości wykonywanie praw własności lub innych praw rzeczowych; 4) organów administracji publicznej, które gospodarują nieruchomościami wchodzącymi w skład zasobu nieruchomości Skarbu Państwa oraz gminnych, powiatowych i wojewódzkich zasobów nieruchomości; 5) użytkowników gruntów państwowych i samorządowych; 6) dane dotyczące osób i jednostek organizacyjnych, które władają gruntami na podstawie umów dzierżawy zgłoszonych do ewidencji stosownie do art. 28 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników. W ewidencji zawarty jest również opis praw wyżej wymienionych podmiotów do gruntów, budynków i lokali oraz informacje o dokumentach, które stanowiły podstawę wpisu. Prawa te uwidacznia się w ewidencji na podstawie wpisów dokonanych w księgach wieczystych, prawomocnych orzeczeń sądowych, umów zawartych w formie aktów notarialnych, dotyczących ustanowienia lub przeniesienia praw rzeczowych do nieruchomości, ostatecznych decyzji administracyjnych, dyspozycji zawartych w aktach normatywnych oraz umów dzierżawy zgłoszonych do ewidencji. Podkreśla się, że dane zawarte w tej ewidencji mają moc wiążącą dla wymiaru podatku od nieruchomości. Choć, co należy zaakcentować, określenie podatnika następuje na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (vide: L. Etel, podatek od nieruchomości, Komentarz do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opubl. LEX). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się też, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. min. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Jednakże, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby zmiany samej ewidencji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyrok NSA z 26 września 20914 r. , sygn. akt II FSK 3099/12) prezentowany jest pogląd, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że z uwagi na kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy i do tej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). W tej grupie znajdą się dane dotyczące własności nieruchomości, użytkowania wieczystego, czy osoby władającego nieruchomości. Ewidencja gruntów nie może przesądzać o tych elementach, co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA z 23 lipca 2015 r., II FSK 1577/13; z 18 lutego 2016 r., II FSK 3839/13; z 4 marca 2016 r., II FSK 3935/13, z 1 marca 2018 r., II FSK 458/16). Powyższa kwestia została również podniesiona w piśmiennictwie, w szczególności na uwagę zasługuje stanowisko, że odstępstwo od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków może mieć miejsce m.in. gdy informacje zawarte w ewidencji kolidują z okolicznościami faktycznymi ukształtowanymi na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej, która ma bezpośredni wpływ na wymiar podatku od nieruchomości, a decyzja taka może stanowić wystarczającą podstawę do przypisania daniny właściwemu podmiotowi (zob. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 2. 11-19.).Powyższe pozwala sformułować tezę, że możliwe jest podważenie wpisów ewidencyjnych w drodze art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dokument urzędowy, to przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. B. Pahl glosa do wyroku NSA z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12). W świetle powyższych rozważań należało rozstrzygnąć, czy wydane w sprawie ostateczne decyzje Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej utrzymujące w mocy decyzje wydane przez Wojewodę w sprawie nabycia przez Gminę z mocy prawa z dniem [...] maja 1990 roku nieodpłatnie prawa własności nieruchomości Skarbu Państwa, doręczone Staroście w dniach 13, 17 i 18 lipca 2017 r., są tego rodzaju dokumentem urzędowym, który dezaktualizuje dane zawarte w ewidencji w zakresie sfery właścicielskiej gruntów oznaczonych tamże jako dr – drogi. W ocenie Sądu wskazywane przez stronę skarżącą jeszcze na etapie przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, ostateczne decyzje komunalizacyjne, są tego rodzaju przeciwdowodem dla zapisów ewidencyjnych, który organ powinien wymierzając sporny podatek uwzględnić. W tym miejscu należy przypomnieć, co zresztą tut. Sąd już poczynił w prawomocnym wyroku z 25 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Go 518/15, że wraz z chwilą powołania w Polsce samorządu terytorialnego, część mienia ogólnonarodowego (państwowego) stała się własnością gmin. Organy administracji rządowej zarządzające w imieniu Skarbu Państwa tym majątkiem zostały zobowiązane do przekazania jego części gminom. Przekazaniu podlegało mienie państwowe, do którego Skarb Państwa posiadał udokumentowaną własność. Dotyczyło to zarówno nieruchomości, jak i mienia ruchomego, określonych w przepisach ustawy z 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. nr 32, poz. 191 ze zm.- dalej zwana ustawą wprowadzającą). Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej "jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, mienie ogólnonarodowe (państwowe) należące do: 1) rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego, 2) przedsiębiorstw państwowych, dla których organy określone w pkt 1 pełnią funkcję organu założycielskiego, 3) zakładów i innych jednostek organizacyjnych podporządkowanych organom określonym w pkt 1 - staje się w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (27 maja 1990r.) z mocy prawa mieniem właściwych gmin". Nabycie ww. mienia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wprowadzającej następowało nieodpłatnie. Przewidziana przez art. 17 i art. 18 ustawy wprowadzającej procedura komunalizacyjna służyła stwierdzeniu stanu zaistniałego z mocy prawa i polegała na tym, że nieruchomości skomunalizowane z mocy prawa podlegały umieszczeniu w spisach inwentaryzacyjnych, które miały być sporządzane i wykładane do publicznego wglądu przez gminne komisje inwentaryzacyjne w terminie trzech miesięcy od daty powołania tych komisji przez rady gmin. Na podstawie tych spisów właściwi wojewodowie wydawali decyzje w sprawie stwierdzenia nabycia mienia, w tym nabycia własności nieruchomości, z mocy prawa, ze skutkiem na dzień 27 maja 1990 r. Od decyzji wojewodów przysługiwało w trybie Kodeksu postępowania administracyjnego odwołanie do Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej, a od ostatecznych decyzji przysługiwała skarga do sądu administracyjnego. Należy też zauważyć, że kluczowym dla kwestii ostatecznego rozstrzygnięcia uprawnień właścicielskich jest uzyskanie ostatecznej decyzji wojewody. Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że decyzja wojewody jest deklaratoryjna, jednakże stanowi ona jedyny miarodajny dokument świadczący o tym, że w odniesieniu do konkretnej nieruchomości zostały spełnione przesłanki skutkujące nabyciem jej własności przez gminę. W tym sensie decyzja ta zawiera też element konstytutywny, ponieważ do czasu jej wydania gmina nie może ujawnić przysługujących jej praw w księdze wieczystej, jak również nie może skutecznie powoływać się na te prawa wobec osób trzecich. Podobny pogląd, często cytowany w doktrynie i w orzecznictwie, wyraził Sąd Najwyższy w uchwale składu 7 sędziów z 29 lipca 1993 r. sygn. akt III CZP 64/93 (publ. OSNCP 1993, nr 12, poz. 209) w której orzekł, że gmina może sprzedać lub oddać w użytkowanie wieczyste nieruchomości, które w wyniku komunalizacji stały się z mocy prawa jej własnością, dopiero gdy decyzja wojewody stwierdzająca to nabycie jest ostateczna. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd Najwyższy stwierdził, że "aczkolwiek przepis art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej wywołuje skutki cywilnoprawne (przejście prawa własności), następujące z mocy samego prawa z chwilą wejścia w życie ustawy, to z faktu, że stwierdzenie nabycia własności należy do wyłącznej kompetencji organu administracji wynika, iż do wylegitymowania się przez osobę, która powołuje się na takie nabycie własności nieruchomości, konieczne jest okazanie takiej decyzji. Umożliwia ona ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych. Dopiero ona stwierdza bowiem autorytatywnie, że w odniesieniu do konkretnej gminy (podmiotu) powstały skutki określone w art. 5 ust. 1 in fine ustawy wprowadzającej. Jest to akt deklaratoryjny, w którym tkwi sui generis element konstytutywny, dopiero bowiem od chwili wydania takiej decyzji gmina może skutecznie powołać się na swoje prawo" (por. też uchwała SN z 2 sierpnia 1994 r., sygn. akt III CZP 94/94, OSNC 1995, nr 1, poz. 9).Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu składu 7 sędziów z 10 grudnia 2001 r. sygn. akt OSA 6/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 94) wskazując w uzasadnieniu, że nabycie mienia przez gminę na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej następuje z mocy prawa, jednakże bez decyzji komunalizacyjnej wydanej na podstawie art. 18 ust. 1 tej ustawy gmina nie ma tytułu do wypowiadania się na zewnątrz w stosunku do mienia objętego komunalizacją, a tym samym zarząd gminy nie może uznać się właściwym do rozpoznania sprawy o uwłaszczenie". Podobne stanowisko znajdziemy w późniejszych wyrokach Sądu Najwyższego odnoszących się do braku możliwości wykonywania przez gminę uprawnień właścicielskich wobec skomunalizowanych nieruchomości, do czasu uzyskania decyzji potwierdzającej jej własność (w tej materii por. np. wyrok SN z 6 lutego 2004 r. sygn. akt II CK 404/02; wyrok SN z 3 czerwca 2011 r. sygn. akt III CSK 285/10). Jednakże nie można zapominać, że zgodnie z deklaratoryjnym charakterem decyzji wojewody, skutki jej następują ex tunc, z dniem wejścia w życie ustawy, tj. 27 maja 1990r. (por. też T. Woś, Glosa do uchwały SN z dnia 19 lutego 1991r., III CZP 3/91, publ. PiP 1992 Nr 9 s.111-117). Podzielając ww. poglądy, Sąd w niniejszej sprawie nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ podatkowy, że dopiero uzyskanie przez ostateczną decyzję waloru prawomocności, skutkowałoby zmianą podatnika. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy wprowadzającej prawomocna decyzja w sprawie stwierdzenia nabycia mienia komunalnego z mocy prawa lub przekazania stanowi podstawę do wpisu w księdze wieczystej. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika zatem, że fakt prawomocności decyzji ma znaczenie, lecz jedynie do dokonania zmian w księdze wieczystej, które są konieczne do wykazania przez gminę własności w stosunkach cywilnoprawnych. Nie oznacza to jednak, że okoliczność pozostawania w obiegu ostatecznych decyzji komunalizacyjnych, nie rodzi żadnych skutków prawnych. W ocenie Sądu, dla potrzeb ustalenia podatnika podatku od nieruchomości, wystarczające jest funkcjonowanie w obrocie prawnym ostatecznych decyzji utrzymujących w mocy decyzje Wojewody, które jak ww. podkreślono, choć są decyzjami deklaratoryjnymi, to rodzą określony skutek konstytutywny, polegający na tym, że gmina z momentem ich wydania uzyskuje potwierdzenie prawa własności do nieruchomości. Z momentem wejścia do obrotu prawnego ww. decyzji, mają one charakter legitymacyjny, stwierdzając, że gmina stała się właścicielem nieruchomości. Z tą chwilą, decyzje wywołują określony skutek w prawie podatkowym, a ich zaskarżenie do sądu administracyjnego, co do zasady nie wstrzymuje ich wykonania (art. 61 § 1 P.p.s.a.). Ta okoliczność, podnoszona przez stronę skarżąca przed organami obu instancji, błędnie została pominięta. Nie ulega bowiem wątpliwości, że decyzje komunalizacje stanowią dokument urzędowy, który podważał zapisy innego dokumentu urzędowego tj. ewidencji gruntów w zakresie oznaczenia właściciela gruntu. Nie był nim na moment wydania decyzji podatkowych Skarb Państwa, lecz gmina, która z dniem [...] maja 1990 roku z mocy prawa, a co potwierdziły wskazywane przez skarżącego decyzje komunalizacje, nabyła prawo własności nieruchomości Skarbu Państwa. Są to bowiem dokumenty, które dezaktualizują dane zawarte w ewidencji gruntów. Co istotne, choć z momentem wejścia w obieg prawny ostatecznych decyzji komunalizacyjnych, nie doszło do formalnej zmiany danych ewidencyjnych, co w ocenie organu było konieczne, to obligowało organy podatkowe do ich zweryfikowania pod kątem wiarygodności w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Przeciwdowód może być bowiem przeprowadzony także w tym postępowaniu i również w nim można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (por wyroki NSA z 14 września 2011 r., II FSK 1014/10; z 5 czerwca 2014 r., II FSK 1581/12). Nie jest to bez znaczenia, gdyż wpis ewidencyjny co do właściciela nieruchomości, nie korzysta z domniemania prawdziwości, ani też nie mówi się o rękojmi wiary publicznej tych wpisów, w przeciwieństwie choćby do domniemań związanych z księgami wieczystymi. W konsekwencji, organ mając wiedzę o istnieniu decyzji świadczących o niezgodności danych ewidencyjnych ze stanem rzeczywistym, powinien dokonać oceny, który dokument urzędowy i na jakiej podstawie prawnej ma w sprawie zastosowanie. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 194 § 3 tej ustawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podstawową zasadą procesową determinującą sposób dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej jest właśnie zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieuwzględnienie w sprawie dowodu w postaci ostatecznych decyzji komunalizacyjnych, który miał znaczenie w ustaleniu podmiotu opodatkowania, było – w ocenie Sądu - działaniem sprzecznym z ww. zasadą. Mając na uwadze powyższe uchybienia, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych, koniecznych do realizacji prawdy materialnej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis od skargi.