I SA/Go 273/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę w całości. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. nr [...] Burmistrz [...] (dalej: Burmistrz, organ I instancji ) określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej: Skarżący, Nadleśnictwo), zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 178.090 zł. Burmistrz ustalił, że Nadleśnictwo w deklaracji na podatek od nieruchomości nie wykazało także gruntów, na których posadowione są napowietrzne linie i urządzenia elektroenergetyczne. W toku postępowania organ uzyskał od E. Sp. z o. o. ( zwane dalej : E.) odpisy umów: umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012r. oraz umowy o ustanowienie służebności przesyłu z dnia [...] listopada 2014r., łączącej tę spółkę ze Skarżącym, na podstawie których Burmistrz uznał, iż w rozpatrywanym przypadku operator linii przesyłowej jedynie korzysta z nieruchomości zgodnie z zawartą umową, z której wynika, że Nadleśnictwo nadal jest ich zarządcą. Powierzchnię gruntów pod liniami elektroenergetycznymi przyjęto z danych zawartych w piśmie Nadleśnictwa z dnia [...] listopada 2018r. Ustalono, że grunty nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, oznaczone są jako Ls – lasy. Organ uznał dalej, iż pas gruntów pod liniami elektroenergetycznymi należy traktować jak grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu stawką podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( dalej : u.p.o.l.), czyli od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Nadleśnictwo nie zgodziło się z decyzją Burmistrza i wniosło od niej odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, organ odwoławczy). Decyzją z [...] marca 2019 r. SKO, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza . Uzasadniając swe rozstrzygnięcie wskazało, że grunty będące przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi były w roku 2014 sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako: lasy "Ls" . Zdaniem organu odwoławczego podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w tym przypadku Nadleśnictwo, zaś prowadzący działalność gospodarczą - E. sp. z o.o. korzystała jedynie z gruntu, a skoro tak, to zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa będzie obciążać to Nadleśnictwo. Oceniając przesłanki opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości SKO wskazał, że operator energetyczny – E. sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m. in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego przedsiębiorcy. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Dalej przyjął, iż pasy technologiczne (eksploatacyjne), znajdujące się pod napowietrznymi liniami, mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Zdaniem SKO kwestia istnienia pasów technicznych nie była w sprawie sporna, a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo na ten cel dla ww. operatora energetycznego została przyjęta na podstawie podanych przez niego danych. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe grunty pod liniami energetycznymi (tj. zajęte pod pasy techniczne), z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa liniom energetycznym, oczyszczane są z drzew i krzewów, co wynika z obowiązujących przepisów prawnych oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Czynności tych dokonuje operator na własny koszt, we własnym zakresie i w rozmiarze, jaki uzna za niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania linii napowietrznej. SKO uznało, iż tereny zajęte na pasy techniczne pod liniami wysokiego napięcia są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Z pewnością także wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Z kolei, okoliczność, że grunty pasów technicznych pod liniami napowietrznymi znajdują się w granicach lasu i przynależą do jego ekosystemu nie przesądza o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości skoro, działalność leśna na tych gruntach jest, co do zasady, niemożliwa lub bardzo istotnie ograniczona. Organ podkreślił również, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych, i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), bowiem zasadą, wskazaną w art. 2 u.p.o.l., jest opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości. Analiza powyższej regulacji w powiązaniu z art. 5 ust. 1 u.p.o.l, wymieniającego poszczególne stawki podatku, wskazuje na ratio legis tego przepisu, który uzależnia wysokość podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystania gruntu. Najwyższymi stawkami podatkowymi podatku od nieruchomości opodatkowane są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, natomiast zdecydowanie niższą stawką opodatkowane są grunty rolne i lasy, z tym, że te regulacje znalazły się poza ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, tj. w ustawie z o podatku rolnym. Zdaniem organu, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nadleśnictwo nie zgodziło się z decyzją SKO i pismem z [...] kwietnia 2019 r. wniosło od niej skargę do tut. Sądu zarzucając: 1. Naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 3 ust.2 "u.p.o.l." w zw. z art. 348 K.c. i 336 K.c. poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej oraz, że E. sp. z o.o. do której należą linie elektroenergetyczne, nie jest posiadaczem zależnym położonych pod liniami gruntów na podstawie zawartych z Nadleśnictwem umów; 2. Naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez bezzasadne przyjęcie, że grunty na których posadowione są słupy i linie elektroenergetyczne nie znajdują się w faktycznym i formalnym posiadaniu E. Sp. z o.o. jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą; 3. Naruszenie art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (j.t.Dz.U.2017.1821), poprzez bezzasadne przyjęcie, że za grunty leśne nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne Nadleśnictwo ma obowiązek płacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny; 4. Naruszenie przepisów prawa z art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U.2018.800 z późn.zm. dalej: O. p.) poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 rok w łącznej kwocie 178.090,00 zł (w tym za grunty związane z prowadzeniem w/w działalności gospodarczej 137.602,00 zł) w sytuacji, gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło odpowiedni podatek leśny, stosownie do sposobu użytkowania i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy; 5. Naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 124 O. p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania, a w następstwie obciążenie Nadleśnictwa zobowiązaniem w podatku od nieruchomości ustalonym na wadliwej podstawie prawnej. Podnosząc tej treści zarzuty Nadleśnictwo wniosło o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu między innymi podnosząc, że ze stanu faktycznego sprawy wynika wprost, że Lasy Państwowe są co prawda zarządcą nieruchomości gruntowych - w tym leśnych - Skarbu Państwa, lecz nie są posiadaczem czy faktycznie władającym obiektami i urządzeniami sieci przesyłowej. A zatem zaskarżonej decyzji SKO zarzucić zasadnie można, iż błędnie rozstrzygnięto i ustalono, który podmiot faktycznie i na jakiej podstawie zajmuje grunty leśne na prowadzenie działalności gospodarczej i z nich rzeczywiście korzysta, z naruszeniem prawidłowej wykładni art.3 ust.1 pkt 4a) u.p.o.l. w zw. z art.336 K.c. Co do zasady bowiem grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, za wyjątkiem wynikającym z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodzić zatem należy się z ustaleniami faktycznymi SKO w zakresie zajęcia spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, powierzchni tych gruntów oraz rodzaju prowadzonej działalności. SKO prawidłowo ustala, że to przedsiębiorstwo energetyczne było faktycznym posiadaczem nieruchomości gruntowych Skarbu Państwa, na których znajdowały się jego urządzenia i budowle i nad którymi przebiegały stanowiące jego własność linie energetyczne, przy pomocy których prowadzona była działalność gospodarcza i że od [...] listopada 2012 r. posiadanie to miało swoje oparcie w umowie wykonawczej, a od [...] listopada 2014 r. - w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu. Dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, w tym bezspornej okoliczności zawarcia w dniu [...] listopada 2012 r. umowy wykonawczej oraz w dniu [...] listopada 2014 r. umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, na mocy których E. Sp. z o.o. uzyskała faktyczne władztwo nad gruntami pod liniami energetycznymi w rozumieniu art.348 K.c., SKO wyprowadza jednak wniosek błędny. W myśl art. 3 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania m.in. będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży co prawda na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, ale tylko w sytuacji faktycznego władania nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. A zatem - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 upoi - na podstawie w/w umowy wykonawczej oraz umowy o ustanowieniu służebności faktycznym posiadaczem nieruchomości była w roku 2014r., E. Sp. z o.o. Jednakże SKO wyprowadza z tych ustaleń wniosek, iż pomimo faktycznego władztwa nad gruntami pod liniami energetycznymi i ich posiadania w 2014r. przez zakład energetyczny na podstawie zawartej w dniu [...] listopada 2014 r. umowy stron - nie ma podstaw do uznania zakładu energetycznego za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art.3 ust.1 pkt 4 lit a) u.p.o.l., gdyż w świetle zawartych umów E. Sp. z o.o. nie może być przypisany status posiadacza zależnego. Wniosek taki skarżący uważa za nieprawidłowy. Z art. 3 ust.1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. wynika, iż podatnikiem jest m.in. osoba prawna będąca posiadaczem nieruchomości, a posiadanie nieruchomości wynikać ma z zawartej umowy z właścicielem, lecz nie precyzuje się, jakiego rodzaju umowę ustawodawca miał na względzie. Z literalnego brzmienia w/w przepisu oraz w kontekście art.3 ust.1 pkt 4b) u.p.o.l. domniemywać bowiem można, że chodzi zatem o tytuł prawny do nieruchomości, bez bliższego określenia, a zatem o wszelkiego rodzaju umowy przenoszące posiadanie nieruchomości. Skoro więc na mocy umowy wykonawczej, a następnie umowy o ustanowienie służebności sporne grunty znalazły się w posiadaniu zakładu energetycznego, który korzystał z nich jak posiadacz zależny, to zasadnie uznać można, że wejście E. Sp. z o.o. w posiadanie tych gruntów nastąpiło stosownie do art.336 K.c. Dlatego też, na podstawie art.3 ust.1 pkt 4a) u.p.o.l., w oparciu o umowę o ustanowieniu służebności przesyłu z dnia [...] listopada 2014 r. oraz wcześniejszą umowę wykonawczą z dnia [...] listopada 2012 r., podatnikiem podatku od nieruchomości za rok 2014 powinna być E. Sp. z o.o. jako posiadacz zależny. SKO w udzielonej odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1467 – dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istota sporu między stronami dotyczy ustalenia jakim podatkiem tj. leśnym czy też od nieruchomości, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako LS (lasy). Nie jest natomiast sporna powierzchnia gruntów pod napowietrznymi liniami. Na wstępie rozważań można wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, iż za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym, gdzie mowa, że są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższych przepisów wynika, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14.09.2011r., II FSK 533/10 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako LS (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest również sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Zauważyć w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Sąd w przeciwieństwie do strony skarżącej, akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowanej w www. wyrokach. Podziela stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Wskazać należy ponownie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej); zasadą, przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że E. Sp. z o.o. w 2014 roku prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Wskazany wyżej operator korzystał w 2014 r. z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie wykonawczej z 2012r., oraz o ustanowieniu służebności przesyłu z [...] listopada 2014r. Według zapisów umowy służebności przesyłu uprawnienia zakładu energetycznego polegały one m.in. na prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, posadowionych na tej nieruchomości, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki (§ 5 umowy). Powyższe postanowienie umowne, w ocenie Sądu, przesądza o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez E. sp. z o.o., która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną, albo też działalności rolniczej. Należy rozstrzygnąć też, czy ustanowienie służebności przesyłu na podstawie warunków wskazanych w umowie mogło w świetle jej zapisów przenieść posiadanie w rozumieniu art. 336 k.c., czy też nie miało wpływu na faktyczne władanie nieruchomością. Ma to o tyle znaczenie, że w przypadku uznania, że takie przeniesienie posiadania nastąpiło – podatnikiem podatku od nieruchomości nie byłoby Nadleśnictwo. Z ogólnej definicji wynika, iż posiadanie rzeczy jest to stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie przez które rozumie się możliwość władania rzeczą. W tym miejscu należy przypomnieć, że w drodze nowelizacji kodeksu cywilnego dokonanej nowelą z dnia 30 maja 2008 r. z dniem 3 sierpnia 2008 r. został dodany - w księdze drugiej "Własność i inne prawa rzeczowe", w dziale III "Służebności", po rozdziale I dotyczącym służebności gruntowych i rozdziale II dotyczącym służebności osobistych - nowy rozdział III "Służebność przesyłu" (art. 3051-3054). Należy uznać, że zarówno samo umiejscowienie, jak i treść nowej służebności decydują o jej rodzaju, który odróżnia ją od służebności gruntowych, jak również osobistych. Wskazuje na to dodatkowo odesłanie w art. 3054 do stosowania do służebności przesyłu "odpowiednio" przepisów o służebnościach gruntowych. Jest to więc trzeci rodzaj służebności, niebędącej ani służebnością gruntową, ani osobistą. Służebność przesyłu nie określa statusu urządzeń przesyłowych, który został uregulowany w art. 49 k.c. O kodeksowym stypizowaniu takiej służebności zadecydowały potrzeby gospodarcze i społeczne, którym przed nowelizacją w drodze mniej lub bardziej jurydycznej poprawności starała się zaradzić judykatura w drodze wykładni obowiązujących przepisów o służebności drogi koniecznej albo umownego ustanowienia służebności gruntowej na rzecz nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. Usiłowania te, zrozumiałe i niewątpliwie potrzebne na tle dotychczasowych przepisów, nie mogły jednak usunąć niedogodności istniejącego stanu prawnego. Mogła tego dokonać jedynie interwencja ustawodawcy, która pozwalałaby na zastosowanie nowych przepisów zarówno do istniejących już stanów faktycznych (tzn. do uregulowania statusu prawnego istniejących już na gruncie budowli i urządzeń służących do przesyłania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej), jak i do etapu planowania inwestycji. Przy nowelizacji ustawodawca nawiązał w pewien sposób do ratio legis, którą w poprzednim stanie prawnym miała realizować, pominięta w kodeksie cywilnym, służebność na rzecz każdoczesnego właściciela oznaczonego przedsiębiorstwa, do której należało stosować odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych (art. 175 pr. rzecz.). W postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art.3051. k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa. Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy Nadleśnictwem a E. Sp. z o.o. zawarto umowę ustanowienia służebności przesyłu. Pamiętać należy, że ustanowienie służebności przesyłu nastąpiło na podstawie umowy, zatem decydujące znaczenie ma jej treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Przy dokonywaniu wykładni oświadczeń woli składanych przez strony, należy brać pod uwagę przyczynę zawarcia umowy oraz jej cel (art. 65 § 2 k.c.). Cel umowy to taki stan rzeczy, który ma być zrealizowany w następstwie wykonania uprawnień i obowiązków wynikających z dokonanej czynności prawnej. Należy przyjmować, że strony zawierające umowę działają racjonalnie, a więc przyjmują na siebie tylko takie zobowiązania, które są niezbędne do osiągnięcia ich celów i dążą do uzyskania takich praw, które najpełniej pozwolą te cele zrealizować. W konsekwencji, jeżeli jedna strona miała określony cel w danej umowie a druga o tym wiedziała, to cel tej strony będzie rozstrzygający przy wykładni treści tej umowy (postanowienia umownego). W rozpoznawanej sprawie, co wynika z zapisów umowy, realizacja jej postanowień nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tych umowie. Z jednoznacznych zapisów dotyczących ustalenia wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie powiększone w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Zatem celem zawartej umowy nie było przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, wówczas E. Sp. z o.o. nie zobowiązywałaby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w takim wypadku również podatniku podatku od nieruchomości musiałaby sama zapłacić, zaś Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać. W ocenie Sądu na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło więc do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakłady energetyczne jedynie korzystają z niego w zakresie ograniczonym - ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu. Operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). Z ustawy wynika zresztą, iż przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać. W tym miejscu należy przywołać poglądy wyrażone przez NSA w wyroku z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16 " że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy". NSA dalej w tym wyroku stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku". Dalej w tym orzeczeniu wskazano "że każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 k.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 549/15 – Lex nr 2080889). Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego, wynikającego z art. 336 k.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III CZP 10/11, OSNC 2011, Nr 12, poz. 129). Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta". NSA w tym orzeczeniu podkreślił, że "swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością". NSA również stwierdził, że "art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.(...) Służebność przesyłu z samej swojej istoty stanowi bowiem o ograniczeniu uprawnień właścicielskich do obciążonego gruntu i nie może zmienić charakteru posiadania (posiadania służebności na posiadanie zależne)". NSA podniósł, że "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawach sprzed zawarcia umowy z 2012 r., ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą to Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości (np. wyroki NSA: z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1497/17; z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3353/15; z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15 – CBOSA). W zarzutach skarg kasacyjnych, inicjujących wydanie powyższych wyroków, podnoszony był zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., z argumentacją, że grunty znajdowały się w posiadaniu zakładu energetycznego bez tytułu prawnego. Pomimo tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowo za podatnika uznane zostało Nadleśnictwo na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., jako faktycznie władające gruntami. Nadmienić należy, że zakres ograniczeń w korzystaniu z tych gruntów przez Nadleśnictwo, był tożsamy z tym, jaki miał miejsce po zawarciu umowy z 2012 r. Nadmienić także należy, że w sprawie zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014, czyli w stanie faktycznym już po zawarciu umowy z 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Nadleśnictwa wyrokami z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2714/15 oraz z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336//15". W tym orzeczeniu wskazano także, że "odmienne rozstrzygnięcia zostały podjęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1498/17 oraz z dnia 23 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1524/17". NSA pokreślił, "że zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono niekonsekwencję, gdyż z jednej strony sąd pierwszej instancji uznał, że umowa z 2012 r. nie jest umową, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., choć jednocześnie uznał, że zakład energetyczny jest posiadaczem zależnym spornych gruntów. W sprawach tych nie była natomiast rozważana kwestia posiadania gruntów przez zakład energetyczny jako posiadacza służebności. Wobec powyższego stanowisko zawarte w niniejszym uzasadnieniu, nie pozostaje w opozycji do wywodów zaprezentowanych w tych wyrokach". Przedstawiony powyżej pogląd został NSA z 7 marca 2018r.,sygn. akt II FSK 861/16, został w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 631/19 podzielony. Ponadto należy podkreślić, że w art.1a ust.1pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca użył sformułowania " grunty ( ...) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty (...) będące w posiadaniu przedsiębiorcy". Przy czym pojęcie posiadania na co powyżej wskazano dotyczy zarówno posiadania rzeczy 336 k.c. jak również posiadania służebności art.352 § 1 k.c. Zatem jest pojęciem szerszym od pojęcia posiadania z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., które na co powyżej wskazano dotyczy tylko posiadania rzeczy. Toteż zasadnie uznały organy orzekające, iż nie można przyjąć, że to przedsiębiorstwo przesyłowe było posiadaczem spornych gruntów. Jednocześnie, w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakład energetyczny. Są to bowiem grunty, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na potrzeby działalności gospodarczej. Przez sporne grunty poprowadzone są linie energetyczne służące do przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej - są zajęte na działalność gospodarczą zakładów energetycznych, polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Zajęcie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami zajętymi na działalność gospodarczą pomimo pozostawania w zarządzie i posiadaniu przez Lasy Państwowe. W rozpoznawanej sprawie - mimo iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotom prowadzącym taką działalność (zakładowi energetycznemu zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017r., sygn. akt II FSK 2224/16, w którym podkreślono, iż spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W świetle powyższego NSA podkreślił, że należy dojść do wniosku, iż grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Ponadto Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje też stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak, w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Natomiast nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wykazano wyżej, E. Sp. z o.o. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. Co jednak istotne, a potwierdzone brzmieniem umowy, zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie czyli że to działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest ograniczona zakresem prowadzonej działalności leśnej. Z regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającej charakter lex specialis w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, wynika że samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność. Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko to, że część ze spornych gruntów pod liniami elektroenergetycznymi znajduje się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, realizowana jest działalność łowiecka, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Reasumując Sąd rozpoznający skargę uznał, że SKO prawidłowo oceniło, że tereny pasów technicznych pod napowietrznymi elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś podatnikiem tego podatku, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. ciążył na Nadleśnictwie. W tym stanie rzeczy za niezasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego. Trafne było bowiem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślić także należy, że kwestia istnienia pasów technicznych nie jest sporna w przedmiotowej sprawie, a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo dla E., została przyjęta na podstawie przedłożonej przez nadleśnictwo informacji. W ślad za tym, uznać należy za niezasadne zarzuty Skarżącego, że organy podatkowe dopuściły się w tej sprawie naruszenia przepisów 121 § 1 w związku z art. 124 O. p. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy Wobec powyższego, na podstawie art.151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.