I SA/Go 292/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r . sprawy ze skargi Starosty na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Starosty 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] kwietnia 2018r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) na podstawie m. in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: o.p.) na skutek odwołania Starosty (Skarżącego) uchyliło decyzję Burmistrza z [...] lipca 2017 r. nr [...] i określiło Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 rok w wysokości 197.340 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że Burmistrz określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 195.132 zł. U podstaw jego rozstrzygnięcia legło ustalenie poczynione w toku postępowania podatkowego, iż Starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej gospodaruje zasobem nieruchomości Skarbu Państwa na terenie Gminy, w tym również gruntami oznaczonymi w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" (drogi) o łącznej powierzchni 1.096.335 m kw. nie zaliczonych do kategorii dróg publicznych podlegających wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. - dalej: u.p.o.l.). Grunty te stanowiły drogi wewnętrzne tj. m. in. dojazdy do pól i lasów podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mimo to Starosta nie zadeklarował podatku, w związku z czym Burmistrz określił zobowiązanie podatkowe. Postanowieniem z [...] lipca 2017 r. Burmistrz, na podstawie art. 215 § 1 w zw. z art. 219 o.p. sprostował omyłkę w treści rozstrzygnięcia poprzez zmianę kwoty określonego tam zobowiązania podatkowego na 197.340 zł. Starosta wniósł odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie jako skierowanej do osoby niebędącej stroną w sprawie, powołując się na fakt, iż decyzjami Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej z [...] lipca 2017 r. stwierdzono, iż sporne nieruchomości nabyła Gmina z mocy prawa z dniem [...] maja 1990 r. Skarżący zarzucił również organowi podatkowemu, iż ten niezasadnie uznał, iż opodatkowane grunty nie stanowiły dróg publicznych. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2018 r. SKO uchyliło decyzję Burmistrza i określiło zobowiązanie podatkowe w wysokości takiej jaką wskazano w treści decyzji Burmistrza przed jej sprostowaniem uznając, że niedopuszczalne była modyfikacja rozstrzygnięcia w drodze sprostowania omyłki pisarskiej. Co do istoty rozstrzygnięcia SKO podzieliło stanowisko Burmistrza, iż obowiązek podatkowy ciąży na Skarbie Państwa, który zgodnie z art. 11 ustawy o gospodarce nieruchomościami w 2010 roku reprezentował Starosta. Dalej uznano, iż drogi, których dotyczyła decyzja nie mogły zostać uznane za drogi publiczne w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, lecz za drogi wewnętrzne w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Dalej wywiedziono, że z ewidencji gruntów wynikało, że właścicielem spornych gruntów był Skarb Państwa, zaś zgodnie z art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne zapisy w ewidencji stanowią podstawę wymiaru podatków. Odnosząc się zaś do argumentów Skarżącego o wydaniu przez Krajową Komisję Uwłaszczeniową ostatecznych decyzji stwierdzających nabycie przez Gminę własności spornych gruntów z dniem [...] maja 1990 r. Kolegium wskazało, że decyzje te, wobec ich zaskarżenia do WSA w Warszawie, nie są jeszcze prawomocne. Pismem z [...] maja 2018 r. Skarżący wniósł do tutejszego sądu skargę na decyzję SKO. Zarzucił w niej: 1. Naruszenie art. 70 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok, choć uległo ono przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2015 r. 2. Naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób godzący w zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasadę legalizmu poprzez nieuwzględnienie stanu prawnego oraz faktycznego w toku prowadzonego postępowania, tj. pominięcie aktu prawnego - uchwały Rady Miejskiej nr XXXVIII/261/2009 z 21 listopada 2009 r. w sprawie zwolnień z tytułu podatku od nieruchomości, stanowiącej akt prawa miejscowego Podnosząc tej treści zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi Starosta podniósł, że zaskarżoną decyzję wydano już po upływie okresu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Wskazał mianowicie, iż w sprawie wszczęto postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o nieostateczną decyzję Burmistrza z [...] grudnia 2015 r. określającą po raz pierwszy podatek od nieruchomości za 2010 r., której następnie, postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Skarżący zwrócił jednak uwagę na fakt, iż SKO decyzją z [...] kwietnia 2017 r. uchyliło wspomnianą decyzję Burmistrza i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. W ocenie Skarżącego wyeliminowanie z obrotu decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych powodował, że unicestwieniu uległ materialnoprawny skutek czynności egzekucyjnych jakim było przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 o.p.). Odnosząc się do istoty decyzji, Skarżący argumentował, że niezasadnie określono zobowiązanie podatkowe, gdyż zgodnie z zapisami uchwały Rady Miejskiej z 26 listopada 2009 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości zwolnienie obejmowało budynki lub ich części wykorzystywane w na prowadzenie działalności w zakresie ochrony przeciwpożarowej oraz bezpieczeństwa publicznego, które to zwolnienie zdaniem Skarżącego obejmować miało również sporne grunty stanowiące drogi dojazdowe. Pismem z [...] czerwca 2018 r. SKO wniosło o oddalenie skargi stwierdzając, że podtrzymuje swe dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nie podzieliło jednocześnie zarzutu naruszenia art. 122 o.p. argumentując, że decyzja została wydana po zakończeniu roku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. - dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując kontroli sądowej zaskarżonego aktu w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja SKO naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd uznał mianowicie, iż z decyzji organów obu instancji nie wynika, by organy te oceniły, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok, do czego winna je skłonić okoliczność, że obie decyzje zostały wydane już po upływie nominalnego okresu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpił termin płatności podatku. Zważywszy, iż zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. termin zapłaty ostatniej raty podatku od nieruchomości w przypadku Skarżącego upłynął 15 grudnia 2010 r., zatem nominalnie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r. Z akt postępowania podatkowego wynika, iż w sprawie zaszło zdarzenie skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 o.p. Były nim czynności egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2015 r., zmierzające do wyegzekwowania zobowiązania wynikającego z decyzji Burmistrza z [...] grudnia 2015 r. nr [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. o tym samym numerze. Z akt sprawy wynika jednak jednocześnie, na co słusznie wskazał Skarżący zasadnie również wskazując na wpływ tej okoliczności na przedawnienie zobowiązania podatkowego, że decyzja Burmistrza stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego została uchylona w administracyjnym toku instancji decyzją SKO z [...] kwietnia 2017 r. nr [...]. Sąd podziela stanowisko skargi, iż uchylenie tej decyzji spowodowało unicestwienie skutku przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy wskazać, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie wskazuje się, że przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, iż po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Zatem istotą instytucji przedawnienia uregulowanej w art. 70 O.p. jest to, iż na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 o.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Ustawodawca w art. 70 § 2-6 o.p. określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Należy zauważyć, że przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Z tego też względu Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji zobowiązany jest do zbadania, czy organ prawidłowo dokonał oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 o.p.). Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem I instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Op.). Należy wyjaśnić, że w dniu 26 lutego 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę I FPS 5/17, zgodnie z którą "uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.". Przedmiotowa uchwała dotyczyła więc sytuacji, w której wyeliminowano decyzję ostateczną, która legła u podstaw egzekucji i która to decyzja okazała się błędna. Do czasu podjęcia przedmiotowej uchwały, powstała rozbieżność co do wpływu uchylenia decyzji podatkowej na zniweczenie skutków zastosowania środka egzekucyjnego. Zgodnie z pierwszym poglądem, gdy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie decyzji ostatecznej, która została następnie uchylona, postępowaniu egzekucyjnemu nie można zarzucić, że zostało wszczęte nieprawidłowo, gdyż uchylenie decyzji ostatecznej nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Według drugiego poglądu, skutkiem uchylenia decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy było umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego winno być również uchylenie wszelkich skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych (w tym skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia), za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych. Stanowiska te pojawiły się w związku z wcześniejszą uchwałą składu siedmiu sędziów z 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13. W tej uchwale NSA rozstrzygnął, że nie dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia, jeśli uchylone zostanie postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone. Słowem jeśli rygor został nadany niezgodnie z przepisami, to wszczęta egzekucja nie mogła prowadzić do przerwania biegu przedawnienia. W uzasadnieniu uchwały I FPS 5/17 wskazano, że do momentu podjęcia przez NSA uchwały w składzie siedmiu sędziów z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie przyjmowano, że uchylenie decyzji o deklaratoryjnym charakterze, w przeciwieństwie do jej unieważnienia, nie powoduje wyeliminowania skutków materialnoprawnych od momentu jej wydania (ex tunc), lecz z chwilą eliminacji takiej decyzji z obrotu prawnego (ex nunc). Po podjęciu wskazanej wyżej uchwały, w której stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. część składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego uznała, że stanowisko w niej zajęte należało stosować nie tylko do sytuacji, w których wadą obarczone było prowadzone postępowanie egzekucyjne (tak jak to miało miejsce w stanie faktycznym sprawy, na tle której doszło do wydania ww. uchwały), ale należało również rozciągnąć je na sytuację, w której uchylono decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy. W wydanych w tym zakresie wyrokach przyjmowano bowiem, że skutkiem uchylenia decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy było umorzenie postępowania egzekucyjnego. Za stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale I FPS 8/13 przyjmowano, że skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego winno być również uchylenie wszelkich skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych. Podnoszono, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to winien również zostać wyeliminowany skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W efekcie eliminacja wszelkich skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych powinna mieć wpływ na stosowanie art. 70 § 4 o.p., uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Stanowisko takie zaprezentowano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 25 listopada 2014 r., I FSK 971/13; 17 lutego 2015 r., II FSK 3129/12; 18 kwietnia 2016 r., I GSK 1005/14 i I GSK 1452/14; 1 lipca 2016 r., I FSK 117/15; z 2 sierpnia 2016 r. II FSK 2916/14; 24 stycznia 2017 r., I FSK 1248/15, I FSK 1249/15, I FSK 1296/15, I FSK 1302/15; 29 marca 2017 r., I GSK 607/15. Pogląd przeciwny wyrażony został w wyrokach z 18 lipca 2014 r., I FSK 897/13, I FSK 898/13, I FSK 899/13 i I FSK 900/13; 21 września 2015 r., I FSK 220/14, gdzie stwierdzono, że argumentacji przedstawionej na poparcie stanowiska wyrażonego w uchwale NSA sygn. akt I FPS 8/13 nie można rozciągać na sytuację, w których umorzenie postępowania było wynikiem uchylenia decyzji, na podstawie której zastosowano środek egzekucyjny. Wg stanowiska NSA zajętego w tych orzeczeniach uchylenie takiej decyzji nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Podkreślano bowiem, że stanowiska co do charakteru skutków uchylenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej zawartego w tej uchwale nie można w prosty sposób przenosić na inne sytuacje prawne, jak i inne stany prawne. Uchwała ta bowiem odnosi się do wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dalej w uzasadnieniu uchwały I FPS 5/17 wskazano, że "w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 przyjęto szerokie rozumienie uchylenia czynności egzekucyjnych. Uznano, że powoduje ono unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w tym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym w przypadku uchylenia w toku postępowania egzekucyjnego decyzji, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne, podatnik może się domagać umorzenia tego postępowania. W następstwie umorzenia zastosowane w tym postępowaniu środki egzekucyjne nie będą wywoływały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Odmienna jest jednak sytuacja podatnika, jeżeli w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego zostanie wyegzekwowany obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego, którego podstawę wystawienia stanowiła uchylona później decyzja. Nie jest wówczas wydawany żaden akt, stwierdzający zakończenie egzekucji. Nie budzi też wątpliwości, że nie ma podstaw prawnych do umorzenia postępowania egzekucyjnego, skoro postępowanie to zostało już zakończone w inny sposób. Nie jest tym samym możliwe na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. unicestwienie skutków zastosowania środka egzekucyjnego. Wszystkie dokonane czynności egzekucyjne, a więc czynności prowadzące do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.) pozostają zatem w mocy. Nie budzi przy tym wątpliwości, że tak jak w przypadku uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w toku postępowania egzekucyjnego, działanie organów egzekucyjnych, polegające na zastosowaniu środka egzekucyjnego było prawidłowe, skoro na ten moment decyzja określająca zobowiązanie podatkowe była wykonalna. Różnica w sytuacji podatnika, w odniesieniu do którego postępowanie egzekucyjne się nie zakończyło i tego, w odniesieniu do którego się zakończyło, zależałaby zatem wyłącznie od szybkości działania wierzyciela podatkowego i organu egzekucyjnego oraz posiadanego przez podatnika majątku, mimo, że w obu przypadkach uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe będzie skutkiem naruszenia prawa przez organy podatkowe. Zdaniem składu orzekającego nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki , [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikając z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca – przy definiowaniu nadpłaty – nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 o.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji. Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97 i Dz.U. z 2013 r. poz. 1313)." Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w ocenie składu orzekającego pomimo, że w niniejszej sprawie zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło na podstawie nieostatecznej decyzji (której nadano rygor natychmiastowej wykonalności), przedstawione w uchwale I FPS 5/17 rozważania dotyczące sytuacji podatnika, wobec którego w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego zostanie wyegzekwowany obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego, którego podstawę wystawienia stanowiła uchylona później decyzja, mają szersze znaczenie i znajdują również zastosowanie przy ocenie zagadnienia procesowego w niniejszej sprawie. W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uchylenie w administracyjnym toku instancji nieostatecznej decyzji, na podstawie której wystawiono tytuły egzekucyjne, spowodowało unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego czyli przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 o.p. Tym samym pomimo, że na dzień zastosowania środka egzekucyjnego postępowanie egzekucyjne prowadzone było prawidłowo, to jednak z uwagi na uchylenie decyzji nieostatecznej, która w wyniku nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, pobrana w wyniku przeprowadzonego na podstawie tego tytułu postępowania egzekucyjnego kwota należności stanowiła podatek nienależny. Mając na względzie uzasadnienia uchwał NSA: I FPS 8/13 jak i I FPS 5/17 jak i powołaną tam zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, w ocenie Sądu, należało przyjąć, że skutek zastosowania środka egzekucyjnego został unicestwiony. Zastosowanie środka egzekucyjnego w związku z uchyleniem decyzji, nie skutkowało przerwą biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu nie można różnicować sytuacji podatnika w odniesieniu do którego postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie decyzji ostatecznej i tego, wobec którego wszczęto postępowanie egzekucyjne na podstawie decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W obu wypadkach uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego będącego podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego - było skutkiem naruszenia prawa przez organ podatkowy. Tym samym naruszenie prawa przez organ (które skutkowało uchyleniem decyzji) nie może powodować w konsekwencji korzyści dla gminy będącej wierzycielem podatkowym polegającej na wydłużeniu okresu dochodzenia wykonania obowiązku. Należało więc przyjąć, że wskutek uchylenia decyzji w oparciu o którą podjęto środki egzekucyjne przywrócono stan jaki istniał przed dokonaniem czynności egzekucyjnej (uchylono skutki jakie wywołało zastosowanie środka egzekucyjnego). Wobec uchylenia decyzji z 2 grudnia 2015 r. unicestwiono skutek, który powstał na podstawie art. 70 § 4 o.p., tzn. przerwanie biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji. Jednocześnie dostrzec należy, iż ani z akt postępowania podatkowego ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza nie wynikało by zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Co więcej, SKO w odpowiedzi na skargę w ogóle nie podjęło polemiki z szeroko uargumentowanym stanowiskiem Skarżącego dotyczącym przedawnienia spornego zobowiązania. Ostatecznie Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły wystarczająco stanu faktycznego sprawy nie ustalając czy zaszły jakiekolwiek okoliczności pozwalające na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie nominalnego okresu przedawnienia. Doprowadziło to do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 i art 210 § 4 o.p. Ponieważ kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego jest kluczowa dla możliwości oceny istnienia przesłanek opodatkowania, Sąd nie badał legalności zaskarżonej decyzji w szerszym niż opisany powyżej zakresie. Z powyższych przyczyn Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku. Jednocześnie, w punkcie 2. wyroku Sąd zasądził od SKO na rzecz Skarżącego 2.000 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Kwota ta obejmuje równowartość poniesionego wpisu od skargi. Przy ponownym rozpoznaniu skargi, SKO będąc związanym przedstawioną powyżej oceną prawną, ustali czy zaszły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, inne niż czynności egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie decyzji Burmistrza z [...] grudnia 2015 r. Jedynie w przypadku ustalenia, iż okoliczności takie zaszły, a w dacie orzekania przedawnienie nie nastąpiło, oceni czy istniały faktyczne i materialne podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok.