I SA/Go 317/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant sekr. sąd. Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. M.W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2015r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w przybliżonej wysokości 313.880 zł, w tym należność główna w kwocie 292.455 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 21.425 zł, naliczone według stanu na dzień wydania decyzji. Z akt wynika następujący stan sprawy: W ramach prowadzonej wobec skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 i 2013 rok ustalono, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem metali szlachetnych dokonywał on transakcji głównie z podmiotami powiązanymi rodzinnie, tj. - Przedsiębiorstwem S sp. z o.o., której wspólnikami wg KRS nr [...] są J.M.W. posiadająca 51 udziałów oraz Ł.W. posiadający 49 udziałów; - W GmbH, w którym wg dokumentu SCAC z administracji niemieckiej, J.W. jest menadżerem i współpracownikiem w 100%; - G J.W.,. Na podstawie danych z aplikacji SeRCe oraz danych rejestracyjnych z Urzędu Skarbowego ustalono, że J.M.W. (nazwisko rodowe W.) jest córką skarżącego. Z kolei analiza dokumentów przedłożonych do kontroli oraz otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej, a dotyczących transakcji pomiędzy firmą skarżącego a firmami: G J.M.W. i W GmbH, wykazała, że w 2013 r. skarżący zaniżył przychód oraz koszty uzyskania przychodu (brak udokumentowania zakupu towarów handlowych). Według Naczelnika Urzędu Skarbowego przewidywana kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, to 305.883 zł. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Naczelnik US dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., w przybliżonej wysokości 313.880 zł, w tym należność główna w kwocie 292.455 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 21.425 zł, naliczone według stanu na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu organ podniósł, że obawę niewykonania zobowiązań podatkowych przez skarżącego rodzi nie tylko charakter nieprawidłowości, stwierdzonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej, ale również jego sytuacja finansowo-majątkowa. Ze składanych przez skarżącego zeznań PIT-36 za lata 2012-2013 wynika, że poza dochodem (stratą) z prowadzonej działalności gospodarczej skarżący uzyskał także dochód z emerytur-rent krajowych w wysokości 13.170,60 zł (2012 r.) oraz za 2013 r. w wysokości 13.785,09 zł. W ocenie organu dochód ten nie jest wystarczający na pokrycie przewidywanych zaległości. Dodatkowo wskazano wysoką dysproporcję w wysokości sprzedaży wynikającą z deklaracji VAT-7K za 2014 r., w porównaniu do sumy kwot wykazywanych w deklaracjach za lata poprzednie ( w 2014 r. - 510.728 zł, w 2013 r. - 5.795.181 zł, w 2012 r. - 617.911 zł). Ponadto analiza składników majątkowych skarżącego wykazała, że jest on współwłaścicielem, na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, nieruchomości niezabudowanych położonej w [...], których łączna wartość określona została przez stronę na kwotę 330.000 zł oraz właścicielem samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2004, nr rejestracyjny [...], którego wartość skarżący określił na kwotę 20.000 zł. Według organu pierwszej instancji dowodzi to, że łączna wartość posiadanego przez skarżącego majątku nie jest w stanie zabezpieczyć w całości przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za 2013 r. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że równocześnie z kontrolą w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., prowadzona jest kontrola w tym samym zakresie za 2012 r., gdzie przewidywana kwota zobowiązania podatkowego wynosi 544.802 zł i jest wyższa od zadeklarowanej w zeznaniu rocznym o 543.564 zł. Organ pierwszej instancji zwrócił też uwagę na zbywanie przez skarżącego majątku, co może utrudnić lub udaremnić przyszłą egzekucję. Ustalono bowiem, że w dniu [...] listopada 2014 r. dokonał on darowizny na rzecz swojej żony K.W. swojego udziału w nieruchomości położonej w [...], stanowiącej współwłasność majątkową małżonków W.. Od powyższej decyzji skarżący odwołał się w ustawowym terminie. Wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: - art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo że w sprawie nie zachodzi przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; - art. 33 § 2 w zw. z art. 284b § 2, art. 212, art. 219, art. 292 oraz art. 284b § 3 ww. ustawy w zw. z art. 77 ust. 6 i art. 83 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (u.s.d.g.), w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy kontrola podatkowa wobec jej bezskutecznego przedłużenia nie powinna się toczyć, a dokumenty zabrane w jej trakcie nie mogą stanowić dowodu w żadnej sprawie, w tym w postępowaniu zabezpieczającym; - art. 14 ust. 1c w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec nieuprawnionego przyjęcia, że strona dokonała nieprawidłowych rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., w sytuacji gdy w toku kontroli wielokrotnie wskazywano, że dokumenty Quittung i Metallankaufsgutschrift nie stanowią dowodu wydania towaru, a wyłącznie dokument rezerwacji określonej ilości towaru, po określonej cenie. Nie stanowią zatem podstawy do wysuwania tez o zaistnieniu zdarzenia mającego znaczenie na gruncie ustaw podatkowych. Również otrzymane przedpłaty nie stanowią przychodów podatkowych, skoro przysporzenie na gruncie ustaw podatkowych kwalifikowane jako przychód następuje wówczas, gdy ma charakter definitywny. Kwoty zaliczek, przedpłat nie mają charakteru definitywnego ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy towarów lub usług, na poczet których zostały wypłacone. Nie stanowią również kosztów uzyskania przychodu. Przychód taki stanowić będą dopiero w momencie zrealizowania dostawy. - art 122 oraz art. 187 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niepełne zebranie oraz wybiórczą ocenę materiału dowodowego, istotnego z punktu widzenia oceny przesłanek zabezpieczenia, a w konsekwencji brak prawidłowego uzasadnienia decyzji. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia kontroli podatkowej, bowiem postanowienie o przedłużeniu postępowania kontrolnego zostało doręczone mu po upływie wyznaczonego terminu zakończenia kontroli podatkowej, tj. po dniu 30 stycznia 2015 r. Zatem w świetle art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 6 u.s.d.g., dowody przeprowadzone w toku kontroli nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnoskarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy wydania, na podstawie art. 33 § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzji o zabezpieczeniu. Ponadto w odwołaniu zostało podniesione, że organ pierwszej instancji nie wykazał żadnej z przesłanek zastosowania zabezpieczenia uzasadniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; nie wykazał, że podatnik trwale nie uiszcza zobowiązań podatkowych o charakterze publicznoprawnym, ani że dokonuje czynności polegających na zbyciu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak podkreślił skarżący, nie posiada on żadnych zaległości podatkowych, a zobowiązania publicznoprawne reguluje dobrowolnie w terminie płatności. Natomiast umowa darowizny pomiędzy małżonkami została dokonana w dniu 28 listopada 2014 r., a więc na wstępnym etapie prowadzonej przez organ kontroli i okoliczność ta jest obojętna z punktu widzenia odpowiedzialności współmałżonka za zobowiązania podatkowe na gruncie ustaw podatkowych. Ponadto, jak dodał, jedna umowa nie może świadczyć o wyzbywaniu się majątku w celu utrudnienia prowadzonej w przyszłości egzekucji, bowiem z samej konotacji tego słowa wynika, że musi to być czynność powtarzalna a nie jednokrotna, dotycząca jednego składnika majątku. Rozpoznając sprawę w wyniku odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie powołał się na nierzetelność rozliczeń dokonywanych przez skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno w roku 2012, jak i w 2013 r., stwierdzonych podczas przeprowadzanej kontroli podatkowej. W świetle tych ustaleń i stwierdzenia nieprawidłowości w całym okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. od początku prowadzenia działalności gospodarczej ([...] października 2012 r.) do końca 2013 r., uprawniony jest wniosek o trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Prawidłowo również wykazał, że uzyskiwane przez skarżącego dochody wykazane w rocznych zeznaniach podatkowych za lata 2012-2013, jak i posiadany przez niego majątek nie są w stanie zabezpieczyć przewidywanych zobowiązań. Średni roczny dochód skarżącego, z uwzględnieniem konieczności pokrycia straty za 2012 r., wynosi bowiem 38.405,14 zł. Z kolei z oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych (ORD- HZ) złożonego w dniu 1 grudnia 2014 r., wynika, że skarżący jest współwłaścicielem, na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, nieruchomości niezabudowanych w [...], o powierzchni łącznej 1,41 ha, objętych księgą wieczystą Nr [...], których łączna wartość została określona przez niego na kwotę 330.000 zł oraz właścicielem samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2004, nr rejestracyjny [...] o wartości szacunkowej 20.000 zł. Tymczasem łączna kwota należności, które skarżący będzie zobowiązany zapłacić na rzecz budżetu państwa wynosi 952.546 zł, bowiem organ pierwszej instancji w dniu [...] lutego 2015 r., poza zaskarżoną decyzją, wydał również decyzję nr [...], w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w łącznej wysokości 638.546 zł, w tym należność główna w kwocie 543.564 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 94.982 zł. Jako zasadne uznał wskazanie w zaskarżonej decyzji faktu dokonywania przez skarżącego zbywania majątku, co może utrudnić lub udaremnić przyszłą egzekucję. Z danych będących w posiadaniu organu podatkowego wynika bowiem, że w dniu [...] listopada 2014 r., a więc miesiąc od daty wszczęcia kontroli podatkowej, na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], M.W. darował swojej żonie – K.W.: -nieruchomość o powierzchni 558 m2, zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni 172,62m2, poł. w [...] (KW nr [...]), -½ udziału w nieruchomości zabudowanej o powierzchni 387 m2 poł. w [...] (KW nr [...]). Ponadto aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r., małżonkowie W. z dniem [...] listopada 2014 r. ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej. Powyższe okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej świadczą, że w stanie faktycznym rozważanej sprawy istnieje uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązanie podatkowe może nie zostać przez skarżącego wykonane, w związku z czym zasadnym było wydanie zaskarżonej decyzji. Jednocześnie za nieuprawnione organ odwoławczy uznał zarzuty skarżącego w zakresie określenia (wymiaru) wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wyjaśniając, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga ostatecznie o jej wysokości, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, wskazując przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego obliczoną według posiadanych w momencie wydawania decyzji informacji. Ostateczna wartość nieuiszczonych przez podatnika należności budżetowych zostanie stwierdzona dopiero na mocy decyzji wymiarowej, od której przysługiwać będzie stronie prawo wniesienia środka zaskarżenia. W odniesieniu z kolei do zarzutów skarżącego, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia kontroli podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że termin zakończenia kontroli na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] został wskazany na dzień [...] stycznia 2015r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015r. nr [...] zawiadomiono skarżącego o niezakończeniu kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, podając jednocześnie przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i nowy termin jej zakończenia na dzień [...] lutego 2015 r. Ww. postanowienie doręczone zostało skarżącemu w dniu 2 lutego 2015 r. Organ odwoławczy podniósł przy tym, że art. 284b Ordynacji podatkowej nie wskazuje terminu, w jakim ma zostać wykonany obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o niezakończeniu kontroli w terminie. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2010 r. sygn akt I SA/Łd 917/10 wskazał, że "Dla zachowania w postępowaniu podatkowym mocy dowodowej dokumentów dotyczących czynności kontrolnych, art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej wymaga jedynie, aby kontrolujący powiadomili podatnika, podali przyczyny przedłużenia terminu i wskazali nowy termin zakończenia kontroli. Omawiany przepis nie zawiera jednak terminu w jakim obowiązek ten powinien zostać zrealizowany". Podkreślił przy tym, że podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który w prawomocnym wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn akt I SA/Op 811/13 wskazał, że niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu nie powoduje z mocy prawa zakończenia kontroli. Zatem doręczenie postanowienia o niezakończeniu kontroli w terminie, po upływie terminu oznaczonego w upoważnieniu do kontroli, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie powoduje, że zebrane w jej toku dowody nie mogą stanowić podstawy wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił też, że skarżący stawiając ten zarzut nie podał do jakich konkretnie dowodów on się odnosi. Dodał jeszcze, że w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono czynności kontrolnych dokonanych w dniach od [...] stycznia do [...] lutego 2015 r. W skardze na powyższą decyzję, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Podobnie, jak na etapie postępowania odwoławczego, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 33 § 1 i § 2, art. 33 § 2 w zw. z art. 284b § 2, art. 212, art. 219, art. 292 oraz art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 ust. 6 i art. 83 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1c w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu. Ponawiając zarzut, że nie doszło w rozpoznawanej sprawie do skutecznego przedłużenia kontroli podatkowej, podniósł, że przez analogię powinno się stosować art. 212 Ordynacji podatkowej. Wywiódł, że skoro organ podatkowy jest związany wydaną przez siebie decyzją dopiero od momentu jej doręczenia, to logiczne jest, że postanowienie przedłużające kontrolę, aby wywołać skutki prawne, musi zostać doręczone (a nie tylko sporządzone) przed upływem terminu jej zakończenia. A tak się w niniejszej sprawie nie stało. W konsekwencji tego, w jego opinii, brak jest możliwości wydania decyzji zabezpieczającej w oparciu o art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem po pierwsze kontrola ta się nie może toczyć a po drugie przepis ten jest podstawą wydania zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia [...] września 2015 r. skarżący ponownie przedstawił argumentację podważającą możliwość wydania przez organ decyzji zabezpieczającej w rozpoznawanej sprawie wykazując, że postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli zostało doręczone po upływie terminu wyznaczonego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, jak też twierdząc, że wydane ono zostało na podstawie nieprawdziwych i nieistniejących okoliczności faktycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej jako Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do treści art. 33 § 3 tej ustawy, w przypadku o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei, z treści art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W odniesieniu do powyższego, przede wszystkim podkreślić należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie przyszłych należnych podatków. Co znamienne, na etapie tego postępowania nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym jego celem nie jest przymusowy pobór podatków, to jest bowiem istotą postępowania egzekucyjnego, lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Wskazać również należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w wysokości określonej w sposób przybliżony. Treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 33 § 1 cyt. ustawy reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, tj. trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Podkreślenia wymaga jednakże to, że powyższe zdarzenia, są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Stąd też organ podatkowy orzekając o zabezpieczeniu może wskazać na wszelkie inne okoliczności, które tę obawę uzasadnią. Prawidłowa wykładnia art. 33 Ordynacji podatkowej pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie, gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że podatnik nie będzie w stanie uregulować określonego zobowiązania. Prawdopodobieństwo to organ musi wykazać na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych. Należy też zwrócić uwagę na zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia. Z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Zatem uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, LEX nr 785839). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie można rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Dlatego też organy podatkowe nie zostały przez ustawodawcę zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz - jak już wspomniano wyżej - jedynie jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność twierdzenia faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega jednak na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Powyższe oznacza, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. Jak zostało powyżej wskazane, do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy w danym konkretnym przypadku istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Obowiązek właściwego uzasadnienie decyzji wynika nie tylko z art. 210 § 4, ale również z art. 124 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę przekonywania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w świetle okoliczności powołanych w zaskarżonej decyzji można przyjąć, że organy wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że skarżący nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, że zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że powołane przez organ argumenty dotyczyły: analizy sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego świadczącej o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, charakteru stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości i ich skali w odniesieniu do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej oraz aktualnych źródeł dochodu, a także podjęcia przez skarżącego czynności prawnych, których skutkiem była utrata prawa własności znacznej części majątku. Uszczegóławiając powyższe, organy zwróciły uwagę na charakter stwierdzonych nieprawidłowości, polegających na nieewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 rok wszystkich przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz niedysponowaniu dokumentami potwierdzającymi zakup towarów - metali szlachetnych, które to transakcje odbywały się pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie. Przy czym, jak podkreślały organy - tożsame nieprawidłowości stwierdzono od początku działalności skarżącego, tj. od października 2012 roku. Zauważyć w tym miejscu należy, że w świetle ukształtowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania (tak w wyrokach: WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/2005, WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10 oraz WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2749/13, www.cbois.nsa.gov.pl). Z ustaleń organów wynikało nadto, że osiągnięty w latach 2012-2013 dochód w żadnym razie nie pozwala na jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowej określonej w przybliżonej wysokości w zaskarżonej decyzji (średni roczny dochód, z uwzględnieniem konieczności pokrycia straty za 2012 r., to 38.405,14 zł). Również posiadany przez skarżącego majątek (współwłasność, na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, nieruchomości niezabudowanych położonych w [...] o wartości 330.000 zł oraz samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2004, nr rejestracyjny [...] o wartości 20.000 zł) w żaden sposób nie jest w stanie zabezpieczyć wartości przewidywanych zobowiązań. Co więcej, jak wynika z treści zaskarżonego orzeczenia, wobec skarżącego wydano również decyzję zabezpieczającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w łącznej wysokości 638.546 zł, w tym należność główna w kwocie 543.564 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 94.982 zł. Łączna kwota dokonanych zabezpieczeń na majątku skarżącego wraz z odsetkami kształtuje się więc na poziomie 952.426 zł (638.546 zł za 2012 rok i 313.880 zł za rok 2013) i jest kilkakrotnie wyższa od posiadanego przez niego majątku, a prawie dwudziestopięciokrotnie wyższa od średniorocznego jego dochodu osiągniętego w latach 2012-2013. Trafnie również zwrócono uwagę, że skarżący już w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego podjął czynności, których skutkiem była utrata prawa własności do znacznej części posiadanego majątku. Jak bowiem ustalono, na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2014 r., a więc miesiąc od daty wszczęcia kontroli podatkowej, skarżący dokonał na rzecz swojej żony K.W. darowizny, której przedmiotem była nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym położonym w [...] oraz ½ udziału w nieruchomości zabudowanej położonej w [...], zaś aktem notarialnym Rep. A Nr [...], małżonkowie M. i K.W., z dniem [...] listopada 2014r. ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej. W nawiązaniu do powyższego należy podkreślić, że zbycie majątku, w rozumieniu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, to każda czynność, zarówno odpłatna, jak i nieodpłatna, której istotą jest przeniesienie własności rzeczy lub prawa z dotychczasowego zbywcy na rzecz innej osoby. Bez znaczenia przy tym jest to, czy jest ona jednorazowa, czy powtarzająca się. W wyroku z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 667/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że jeśli podatnik przed wymiarem daniny przekazuje darowizny żonie i udziela pożyczek, to powstaje uzasadniona obawa, że nie rozliczy się z budżetem. Tym samym, za chybione należy uznać twierdzenia skarżącego, że podpisanie umowy dotyczącej jednego składnika majątku nie sposób uznać za wyzbywanie się majątku. W ocenie Sądu, przyjęta przez organ zasada kompleksowej oceny wszystkich tych okoliczności w łączności ze sobą, w sposób dostateczny uzasadniała główną tezę podjętej decyzji. Znaczna część skargi strony została poświęcona zarzutowi dotyczącemu braku podstaw prawnych do wykorzystania w postępowaniu zabezpieczającym dowodów zgromadzonych w toku prowadzonej kontroli, z uwagi na bezskuteczność jej przedłużenia. Skarżący stanął na stanowisku, że doręczenie postanowienia z dnia [...] stycznia 2015 r. zawiadamiającego o niezakończeniu kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu (tj. 30 stycznia 2015 r.) i wskazującego nowy termin jej zakończenia (na 27 lutego 2015 r.), które miało miejsce po 30 stycznia 2015 r. (tj. 2 lutego 2015 r.) spowodowało, że kontrola podatkowa nie mogła być dalej prowadzona a dowody przeprowadzone w toku kontroli nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy, a w konsekwencji, nie mogą stanowić podstawy wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał też, że przez analogię w rozpoznawanej sprawie powinno się stosować art. 212 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że skoro organ podatkowy jest związany wydaną przez siebie decyzją dopiero od momentu jej doręczenia, to logiczne jest, że postanowienie przedłużające kontrolę, aby wywołać skutki prawne, musi zostać doręczone (a nie tylko sporządzone) przed upływem terminu jej zakończenia. Przedstawione przez stronę argumenty należy uznać za chybione. Zgodnie z art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 tej ustawy. W myśl § 2 art. 284b cyt. ustawy o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Natomiast z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Nadto art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej określa, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Przedstawiając powyższe uregulowania należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej (czy innych ustaw) nie wskazuje, że sankcją za nieprzedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej jest jej automatyczne zakończenie. Z ww. przepisów wynika jednoznacznie, że upływ terminu ważności upoważnień do przeprowadzenia kontroli nie oznacza zakończenia postępowania kontrolnego. Poglądy orzecznictwa są w tej mierze jednoznaczne i jednolite - niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu nie powoduje z mocy prawa zakończenia kontroli (por. wyrok z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 83/07, LEX nr 467198, wyrok z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 917/10, LEX nr 751794). W wyroku NSA z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1593/11został wyrażony pogląd, że "Samo przekroczenie czasu kontroli, choćby miało charakter rażący, nie może automatycznie dezawuować jej wyników i czynić jej (...) powołując się na art. 77 ust. 6 u.s.d.g bezskuteczną". Upływ terminu określonego w upoważnieniu do kontroli jest istotny z punktu widzenia uprawnień inspektora kontroli skarbowej oraz innych pracowników upoważnionych do podejmowania czynności kontrolnych. Ewentualny okres przerwy w terminach ważności upoważnienia ma bowiem ten skutek, że w okresie tym nie mogą być podejmowane czynności kontrolne, a zatem nieważne, co do zasady, są tylko te czynności kontrolne, które zostały podjęte w okresie braku ważności upoważnienia. Zastrzec jednak trzeba, że w przypadku, gdy został wskazany nowy termin zakończenia kontroli, dokumenty dotyczące takich czynności kontrolnych stanowią pełnoprawny dowód. Z okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżącemu został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Koniecznie należy też podkreślić, że art. 284b Ordynacji podatkowej nie wskazuje terminu, w jakim ma zostać wykonany obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o niezakończeniu kontroli w terminie. Również forma, w jakiej organ ma to uczynić (postanowienie, pismo-zawiadomienie, czy też inna), nie został wprost w przepisach przewidziana. Z treści tego przepisu wynika przede wszystkim obowiązek organu zawiadomienia kontrolowanego o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, z podaniem przyczyn przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazaniem nowego termin jej zakończenia. Zasada ta obowiązuje kontrolującego także, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych (art.292 w związku z art. 140 § 2 Ordynacji podatkowej). Takie zawiadomienie ma wyłącznie charakter procesowy (wskazanie nowego terminu zakończenia kontroli) i bezpośrednio oddziałuje wyłącznie na przebieg kontroli podatkowej. Z racji przedstawionych powyżej argumentów nie sposób uznać za poprawne twierdzenia strony, że tylko z tego powodu, że organ swojemu zawiadomieniu nadał formę postanowienia , to przez analogię w rozpoznawanej sprawie powinno się stosować art. 212 Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 219 tej ustawy), dotyczący związania od chwili doręczenia. Sąd orzekający w sprawie opowiada się za stanowiskiem wyrażonym w powoływanym już wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 917/10, że jeżeli organ powiadomił podatnika, podał przyczyny przedłużenia terminu i wskazał nowy termin zakończenia kontroli, to w takim przypadku nie ma zastosowania art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Mieć przy tym należy na względzie, że jak wynika z akt, organ postanowienie zawiadamiające o przedłużeniu kontroli wydał [...] stycznia 2015 r. i wówczas też podjął czynności dotyczące jego doręczenia za pośrednictwem poczty (nadanie przesyłki nastąpiło 27 stycznia 2015 r.), zatem przed upływem dotychczasowego terminu (przed 30 stycznia 2015 r.). W świetle powyższego, nie ma racji skarżący sugerując, że w związku z przekroczeniem oznaczonego w upoważnieniu z dnia [...] października 2014r. nr [...] terminu do zakończenia kontroli (określonego na dzień 30 stycznia 2015 r.), wszystkie materiały zgromadzone w toku tego postępowania nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Nadto, jak słusznie podnosi organ, a czego nie kwestionuje strona, w niniejszej sprawie, nie stwierdzono czynności kontrolnych dokonanych w dniach od [...] stycznia do [...] lutego 2015 r. Co więcej, sam skarżący nie wskazał jakie konkretnie dokumenty nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym i powinny zostać pominięte ze względu na zarzucane naruszenie art. 284a § 2 Ordynacji podatkowej. Z racji podnoszonych w treści skargi argumentów Sąd również zauważa, że określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Jak już jednak wskazano, postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 397/10). Zatem zarzuty dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego i jego wysokości, nie mogą być merytorycznie rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wszystkie podniesione w skardze zarzuty należało uznać za bezzasadne. W związku z tym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.