I SA/Go 333/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi R S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. oddala skargę. I SA/Go 333/13 Uzasadnienie Skarżąca, Spółka Akcyjna R, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] września 2012r., w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w wysokości 1.247.597,00 zł wraz z należnymi odsetkami w zakresie odsetek za zwłokę naliczonych ww. Spółce w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. W sprawie był następujący stan faktyczny. R - Spółka Akcyjna (zwana dalej skarżącą, spółką lub stroną) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem, w trybie art. 74 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.247.597,00 zł w zakresie odsetek za zwłokę naliczonych za okres postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. Jako okresy uzasadniające zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek wskazała: - [...].01.2003r.- [...].09.2003r - [...].01.2004r. -[...].05.2004r. - [...].2004 – [...].10.2006r. Decyzją nr [...] z [...] stycznia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej który, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z [...] maja 2012r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2012r., nr [...] ponownie odmówił R S.A. zwrotu żądanej nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż żądanie stwierdzenia nadpłaty podatnik wiąże z wieloletnim postępowaniem podatkowym zapoczątkowanym postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] sierpnia 2001r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec spółki w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. a zakończonego decyzją dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2006r. nr [...], określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 3.083.003 zł, utrzymaną następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2006r., nr [...] po uchyleniu przez niego decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 60.901,00 zł i określeniu zobowiązania w tym podatku w wysokości 3.022.102,00 zł. Skarga na tę decyzję, wniesiona przez spółkę, została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gorzowie Wlkp. z 27 września 2007r. (I SA/Go 205/07). Również Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrokiem z 13 maja 2009r. (sygn. Akt II FSK 177/08). Decyzje wymiarowe organu I instancji były trzykrotnie uchylane przez organ odwoławczy – Dyrektora Izby Skarbowej – w związku z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części (decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia: [...] maja 2002r., [...] stycznia 2004r., [...] października 2004.). Ostatnia z decyzji kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej (z [...] października 2004r.) była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 25 października 2005r. oddalił skargę skarżącej spółki. Dalej organ I instancji stwierdził, wskazując chronologię czynności podejmowanych w trakcie postępowania wymiarowego, iż przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu bowiem czynności procesowe podejmowane były w krótkich odstępach czasu i niezwłocznie - zgodnie z zasadą szybkości postępowania wynikającą z art. 125 Ordynacji podatkowej oraz obowiązkiem wnikliwego załatwienia sprawy. Przedłużenie postępowania nastąpiło w związku z koniecznością poszukiwania dowodów za granicą, dokonywania tłumaczeń dokumentów, przesłuchiwania świadków, ustalaniem treści prawa obcego i koniecznością działania za pośrednictwem innych organów, w tym Ministra Finansów. Wyjaśnienia wymagało ustalenie czy do spółki RS z Luksemburga mają zastosowanie przepisy art. 29 umowy z 15 czerwca 1995r. między Rzeczpospolitą a Polską Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, ustalenie stanu prawodawstwa Wielkiego Księstwa Luksemburga w zakresie prawa do dywidendy, wyjaśnienia warunków wypłaty dywidendy oraz funduszy, z których może wypłacona, tłumaczenia statutu spółki RS i uchwał Zgromadzenia wspólników o wypłacenie dywidendy, z jakich funduszy została wypłacona podatnikowi dywidenda. Ponadto wyjaśnienia wymagało również jakie fundusze i w jakiej wysokości posiadała spółka RS AG oraz jakich funduszy dotyczyły zapisy zawarte w opracowaniu "Możliwości Inwestowania dla Inwestorów Korporacyjnych w Europie Środkowej i Wschodniej"- Wydanie dla Inwestorów Polskich. Należało również zbadać okoliczności podjęcia przez zarząd R SA uchwały o zakupie akcji spółki RS, co miało miejsce przed zarejestrowaniem RS AG (tj. kiedy podatnik nie wiedział, że ta spółka miała byt prawny) oraz zawarcia przez skarżącą i R SA umowy kredytowej z [...] października 1999r. Ustalenia wymagało także wyjaśnienie czy dywidendę oraz w jakiej wysokości otrzymał drugi udziałowiec RS AG, tj. R SA. Reasumując organ I instancji uznał, że złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość podejmowanych czynności przez organ oraz czas niezbędny do dokonania wszystkich czynności organizacyjnych jak i konieczność respektowania uprawnień stron w toku postępowania, doprowadziły do przedłużenia postępowania z przyczyn niezależnych od organu podatkowego zaznaczając jednocześnie, iż naliczenie odsetek za zwłokę było efektem działania podatniczki, która nie zapłaciła podatku w terminie. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] września 2012r. spółka odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez wskazanie za podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia przepisu art. 54 § 2 ww. ustawy "nieobowiązującego w stanie prawnym za okres, który był przedmiotem wniosku 2. art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i brak zastosowania pomimo, że ustalony stan faktyczny zaistniały w sprawie powinien być podstawą do uznania wniosku za uzasadniony, 3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie decyzji nie zawierało powodów odrzucenia wniosku, a w szczególności nie wskazano, co do jakich okresów postępowania organ uznał, że przedłużenie postępowania nie nastąpiło z winy organu, który również nie wyjaśnił jak w kontekście czterokrotnego uchylania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez organ odwoławczy - przedłużenie nie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] kwietnia 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnośnie zarzutu niezastosowania w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i nieuprawnionego zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, po przytoczeniu treści tych przepisów, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Wpłynęły na to: złożoność sprawy, ilość i rodzaj koniecznych do przeprowadzenia dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania poszczególnych czynności organizacyjnych (wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów. Podejmowanie przez organy podatkowe czynności były zgodne z przepisami postępowania podatkowego i w związku z tym nie mogą być traktowane jako przyczyny leżące po stronie organu, w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w celu wyjaśnienia zasadności zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego dwukrotnie zwracał się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (organu prowadzącego postępowanie w przedmiocie określenia R S.A. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok) o udzielenie informacji czy w związku z ww. postępowaniem zachodziły przesłanki do zastosowania przerwy w naliczeniu odsetek. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] stycznia 2012r. wynikało, że nie wystąpiła przesłanka nienaliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Również z pisma Ministerstwa Finansów z 31 marca 2006r. wynikało, że zwłoka w zakończeniu postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej wynikał z przyczyn obiektywnych niezależnych od organu bowiem ,,na czas trwania postępowania wpływ miała konieczność uzyskania informacji w sprawie podmiotu zagranicznego z którym Spółka "R" zawarła umowy cywilnoprawne tym bardziej, że "pozyskiwanie informacji o zagranicznych podmiotach gospodarczych od władz podatkowych obcych państw jest procedurą czasochłonną Przeprowadzona analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że czynności procesowe w przedmiotowej sprawie były podejmowane w krótkich odstępach czasu oraz bez zbędnej zwłoki co znalazło odzwierciedlenie w chronologicznym zestawieniu czynności dokonanych w trakcie prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ kontroli skarbowej zobowiązany był do działania zgodnie z zasadą szybkości i prostoty wyrażoną w art. 125 ustawy - Ordynacja podatkowa co oznaczało, że zobowiązany był działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednak szybkość postępowania nie mogła być realizowana kosztem wnikliwości. Upływ czasu nie mógł negatywnie wpływać na obiektywną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tym bardziej, że nie można było dopuścić do sytuacji, w której pewne czynności dowodowe nie byłyby przeprowadzone przez kontrolujących z uwagi na nieuchronny upływ czasu. Sprawa określenia R S.A. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 była złożona i ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym przede wszystkim w ramach pomocy prawnej z zagranicy. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej wydanej, dawało w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, że korzystanie z pomocy prawnej z zagranicy, z uwagi na przyjmowany w umowach międzynarodowych sposób porozumiewania się, zawsze wymaga większej ilości czasu niż przeprowadzenie dowodów tylko na terytorium Polski. W prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniu w przedmiotowym zakresie zachodziła konieczność poszukiwania dowodów zagranicą, dokonywania tłumaczeń dokumentów, przesłuchiwania świadków, ustalania treści prawa obcego, ale także konieczność działania za pośrednictwem innych organów, w tym m.in. Ministra Finansów. Konieczne stało się zbadanie okoliczności i związanych z nimi dokumentów dotyczących zawartych transakcji zakupu i sprzedaży akcji RS AG w Luksemburgu oraz wypłaconej w związku z tym dywidendy, w tym prawidłowości jej opodatkowania w Luksemburgu i możliwości jej odliczenia od dochodu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz okoliczności jej przekazania. Należało przede wszystkim ustalić: - czy do spółki RS w Luksemburgu mają zastosowanie przepisy art. 29 umowy z dnia 14 czerwca 1995r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), - jaki jest stan prawodawstwa Wielkiego Księstwa Luksemburga w zakresie prawa do dywidendy, warunków wypłaty dywidendy oraz funduszy, z których może być wypłacona (czy tylko z czystego zysku, czy też również z innych funduszy spółki np. zapasowego). Należało również uzupełnić materiał dowodowy w zakresie przetłumaczonego statutu spółki RS oraz podejmowanych uchwał Zgromadzenia Wspólników o wypłacie dywidendy oraz z jakich funduszy została wypłacona podatnikowi dywidenda. Wyjaśnienia wymagało także, jakie fundusze oraz w jakiej wysokości były w posiadaniu spółki RS AG w Luksemburgu oraz jakich funduszy dotyczyły zapisy zawarte w opracowaniu "Możliwości Inwestowania dla Inwestorów Korporacyjnych w Europie Środkowej i Wschodniej" - Wydanie dla Inwestorów Polskich. Należało również zbadać okoliczności: - podjęcia przez zarząd R S.A. uchwały z dnia [...] października 1999r. o zakupie akcji spółki RS tj. przed zarejestrowaniem RS AG w dniu [...] października 1999r. (pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] sierpnia 2003r, nr [...]), a więc w momencie kiedy podatnik nie wiedział oficjalnie, że taka spółka ma byt prawny oraz - zawarcia przez R S.A. i R S.A. umowy kredytowej z dnia [...] października 1999r. Ustalenia przez organ kontroli skarbowej wymagało wyjaśnienie, czy dywidendę, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, otrzymał również drugi udziałowiec RS AG, tj. R S.A.. Zakres okoliczności mających być przedmiotem czynności organu kontroli skarbowej był bardzo szeroki, a bez ich ustalenia niemożliwe było wydanie orzeczenia zgodnego z przepisami prawa. Organ kontroli skarbowej oczekując na wynik postępowania dowodowego w ramach pomocy prawnej, dopuszczał i przeprowadzał inne dowody, możliwe do przeprowadzenia na tym etapie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy, z których pomocy korzystano w rozważanej sprawie, podejmowały czynności bez zbędnej zwłoki, a sposób porozumiewania się i korzystania z pomocy administracji podatkowej Luksemburga, uzasadniał czas trwania uruchomionej procedury. Podkreślił, że organ kontroli skarbowej wystąpił o informacje na podstawie art. 27 umowy z dnia 14 czerwca 1995r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim księstwem Luksemburg w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996r. Nr 110, poz. 527). Zgodnie z tym przepisem wymiany informacji pomiędzy Luksemburgiem a Polską dokonują właściwe władze, którą w przypadku Polski jest Minister Finansów lub jego upoważniony przedstawiciel. Obecnie upoważnionym przedstawicielem jest Dyrektor Izby Skarbowej, który realizuje wskazane zadania poprzez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych. Pismem z [...] marca 2013r. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych poinformowało, iż "wymiana informacji podatkowych w przedmiotowej sprawie rozpoczęła się w 2002r., pismem Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002r., znak: [...]. Początkowo sprawa realizowana była przez Departament Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów. Następnie w 2006r. nastąpiło przejęcie procedowania omawianej sprawy przez Departament Wymiany Informacji o VAT, funkcjonujący w strukturach Ministerstwa Finansów " Z chronologicznego zestawienia czynności wynika, że były one podejmowane w ramach procedury korzystania z pomocy zagranicznej administracji, podejmowane były bez zbędnej zwłoki. W toku prowadzonego postępowania wobec R S.A., organ kontroli skarbowej zwracał się dwukrotnie do Ministerstwa Finansów: - w dniu 24 czerwca 2002r. z prośbą o podjęcie działań dotyczących "firmy RS w Luksemburgu, mającej charakter zamkniętego funduszu inwestycyjnego, należącego do grupy kapitałowej RA, a w szczególności ustalenie: - czy do Spółki RS, mają zastosowanie przepisy art. 29 "Konwencji" z dnia 14.06.1995r. między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania... (Dz. U. z 1996r,, Nr 110, poz. 527), - czy w 1999 i 2000 roku pod wskazanym adresem w Luksemburgu prowadziła działalność w/w firma RS - czy opisane transakcje (zakup akcji i ich sprzedaż, wypłata dywidendy, podatek od dywidendy) miały faktycznie miejsce, - dlaczego wyplata dywidendy nastąpiła przez bank RZ z polecenia RS AG mimo, że siedziba Spółki wypłacającej dywidendę znajdowała się w Luksemburgu ", - w dniu [...] listopada 2004r. z prośbą o podjęcie działań mających na celu ustalenie: - czy do Spółki RS w Luksemburgu mają zastosowanie przepisy art. 24 umowy z dnia 14.06.1995r. Zawartej między Rzeczpospolita Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, - jaki jest stan prawodawstwa Wielkiego Księstwa Luksemburga w zakresie prawa do dywidendy, jej wypłaty i funduszy z których może być wypłacona ( czy tylko z czystego zysku, czy też również z innych funduszy spółki np. z zapasowego), - czy możliwe jest przesłanie przetłumaczonego statutu spółki RS oraz uchwał Zgromadzenia Wspólników o wypłacie dywidendy, - z jakich funduszy została wypłacona podatnikowi dywidenda w wysokości 3.406.342,13 euro tzn. czy została wypłacona z zysku osiągniętego w roku obrachunkowym 1999/2000 przez RS, czy też z innych funduszy spółki np. z zapasowego, rezerwowego lub innych (ich odpowiedników wg prawa spółek obowiązującego w Luksemburgu). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że działania podejmowane przez organ kontroli skarbowej w postępowaniu prowadzonym, po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, uzależnione były wskazaniami zawartymi zarówno w decyzji Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] maja 2002r., jak i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] października 2004r. w których organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. To właśnie z powodu oczekiwania na odpowiedź władz podatkowych Luksemburga w ww. kwestiach, nastąpiło wydłużenie prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania wobec R S.A. Powyższe niewątpliwie wskazuje, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od organu, który nie miał wpływu na powstałe opóźnienie, bowiem oczekiwanie na informacje od luksemburskiej administracji podatkowej było niezbędne z uwagi na fakt, że przedstawiały one istotne okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał, że organ kontroli skarbowej w okresie od dnia [...] października 2004 r. do dnia [...] lutego 2006 r. tj. do dnia otrzymania akt sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 października 2005r., sygn. akt I SA/Go 592/05, podejmował szereg działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Ponadto, organ kontroli skarbowej w każdym przypadku informował stronę, że w przewidywanym terminie postępowanie nie może być zakończone i wskazywał nowy przewidywany termin jego zakończenia. Nie można zatem uznać, że długi czas prowadzenie postępowania i opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn zależnych od organu. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu twierdzenia skarżącej, iż każdorazowo po wydaniu decyzji podatkowej spółka płaciła należny podatek i odsetki, Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił rozliczenie dokonywanych przez nią wpłat (należności głównej i odsetek za zwłokę) w związku z kolejnymi decyzjami organu I instancji a także szczegółowe wyliczenie dokonanych spółce zwrotów z tytułu należności głównych, odsetek od należności głównych oraz z tytułu oprocentowania od należności głównych i odsetek. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że R S.A. nie przysługiwał zwrot nadpłaty odsetek za zwłokę naliczonych spółce w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. Za chybiony uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut skarżącej co do niedopuszczalności zastosowania art. 54 § 2 ustawy - Ordynacji podatkowej. W ocenie organu Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności z Konstytucją RP art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie niedopuszczającym odpowiedniego stosowania w postępowaniu kontrolnym art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, kierował się argumentami celowościowymi wskazując, że naruszanie przez ten przepis zasad wynikających z Konstytucji, polega na naruszeniu prawa do równego traktowania podatników w zakresie równego opodatkowania poprzez nieuzasadnione zróżnicowanie w zależności od tego jaki organ podatkowy prowadzi sprawę. Przepis ten naruszał konstytucyjną zasadę równości także przez to, że podmioty posiadające wspólną cechę istotną, zostały zróżnicowane według nieadekwatnego kryterium, jakim był rodzaj organu wszczynającego i prowadzącego postępowanie. Zaprezentowana natomiast przez skarżącą interpretacja art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej prowadziłby, w ocenie organu do odwrócenia sytuacji i przyjęcia, że podmiot poprzednio dyskryminowany stałby się podmiotem uprzywilejowanym (z uwagi na organ prowadzący postępowanie). W skardze wniesionej do tutejszego Sądu spółka zarzuciła: 1. dokonanie błędnej wykładni art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i niezastosowanie go w sprawie mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 2/10, jak i ustalony stan faktyczny zaistniały w sprawie powinien być podstawą do uznania wniosku za uzasadniony, 2. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie decyzji nie zawierało odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu - powodów odrzucenia wniosku, a w szczególności nie wskazywało co do jakich okresów postępowania organ uznał, że przedłużające się postępowanie nie powstało z winy organu. Organ również nie wyjaśnił jak w kontekście czterokrotnego uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej przez organ odwoławczy - przedłużenie nie powstało z przyczyn niezależnych od organu, 3. art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak przeprowadzenia postępowania podatkowego i oparcia się jedynie na subiektywnej i ogólnej ocenie faktów dokonanych przez organ kontroli skarbowej, 4. art. 54 § 2 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego zastosowanie w sprawie pomimo, że na mocy art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w okresie wskazanym we wniosku, norma ta była wyłączona ze stosowania. W oparciu o ww. zarzuty strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że w związku z prowadzonymi przeciwko niej i zakończonymi prawomocnie postępowaniami kontrolnymi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zastosował art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302), w następstwie czego spółka zapłaciła odsetki również za okresy kiedy postępowanie było prowadzone z naruszeniem 3 -miesięcznego terminu załatwienia sprawy. Przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 roku sygn. akt SK 2/10 uznał za niezgodny art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). W ocenie strony skarżącej zapłacone przez nią odsetki, w świetle ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zostały zapłacone nienależnie bowiem, we wskazanych przez spółkę okresach, postępowanie wymiarowe przed organem I instancji trwało powyżej trzech miesięcy, a zatem ponad termin wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zaś organ bezzasadnie uznał, że za przedłużające się postępowanie winę ponosiła spółka nie płacąc podatku w terminie oraz czynniki obiektywne niezależne od organu. W związku z tym miało miejsce bezpodstawne zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, iż przez 5 lat organ nie potrafił rozstrzygnąć prawidłowo sprawy i dokonać wymiaru podatku, o czym świadczyło wydawanie decyzji podatkowych czterokrotnie uchylanych z powodu uchybień organu kontroli skarbowej. Zbagatelizowany został nie tylko fakt, że " organy podatkowe w ciągu ponad 5 lat nie mogły ustalić prawidłowej wysokości tego zobowiązania ", ale również, że " każdorazowo po wydaniu decyzji podatkowej spółka płaciła należny podatek i odsetki. Skarżąca stwierdziła również, iż w żadnym wypadku uchylenia decyzji wymiarowych nie było spowodowane przez jej działania. Zwróciła przy tym uwagę na to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., w wyroku z 27 września 2007r.( sygn. akt I SA/Go 205/07), zgodził się ze stroną skarżącą, że "prowadzenie postępowania przez tak długi okres, jak również powoływanie we wcześniejszych decyzjach organu I instancji różnych podstaw prawnych dla dokonania wymiaru podatku może naruszać zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zdaniem skarżącej opóźnienie powodowane było błędami w ustaleniach faktycznych i dokonanych ocenach prawnych organu kontroli skarbowej o czym świadczyły zalecenia organu odwoławczego nakazujące dokonanie niezbędnych czynności procesowych istotnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Spółka podniosła także, iż w piśmie z dnia [...] grudnia 2011r. wskazała dokładnie terminy i wyliczenia dotyczące wniosku o zwrot nadpłaty zaś organ podatkowy nie wyjaśnił przesłanek swojego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie.. Zdaniem skarżącej sformułowanie zawarte w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2013r. do Dyrektora Izby Skarbowej, Biura Wymiany Informacji Podatkowych, a dotyczące prośby o przekazanie wyjaśnień oraz o ewentualnych dokumentów potwierdzających, że poszczególne czynności w ramach procedury pomocy zagranicznej, podejmowane były bez zbędnej zwłoki, wskazuje na naruszenie przepisu art. 120, art. 125 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej bowiem świadczy o braku obiektywizmu organu i gromadzeniu tylko dowodów potwierdzających tezy zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Strona skarżąca podniosła także, że nie może odpowiadać szczególnie za okres od uchylenia rozstrzygnięcia Dyrektora UKS w dniu [...] października 2004r. do wydania decyzji przez Dyrektora UKS w dniu [...].10.2006r. bowiem opóźnienie powstało wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu, który podczas poprzednich okresów nie zgromadził materiału dowodowego wystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia co powodowało konieczność uchylenia decyzji i uzupełnienia w znacznej części zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca podkreśliła, iż organ kontroli występując z wnioskiem do Ministerstwa Finansów o uzyskanie, wskazanych przez organ odwoławczy, informacji w zakresie obrotu akcjami w 2002r. spowodował przedłużenie postępowania aż do 63 miesiący ponieważ wnosił o informacje niepełne. Brak prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego przez organ kontroli skarbowej spowodował ponowne uruchomienie procedury wymiany informacji. Jednak jako podstawowy zarzut skarżąca wskazała, że z treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynikało w sposób oczywisty, że art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej należy stosować w pozostałym zakresie wobec czego art. 31 ust 1 wyłączał w okresie wskazanym we wniosku, stosowanie art. 54 § 2 Ordynacji. W związku z tym przepis art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej nie mógł stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia decyzji z [...] września 2012r. Jego zastosowanie wyczerpuje, w ocenie skarżącej, hipotezę art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej tj. rażąco naruszało nie tylko art. 120 Ordynacji podatkowej, ale również przepisy Konstytucji RP w zakresie art. 2, art. 7, art. 87, art. 217 stosowane w związku z art. 8 ust 2 ustawy zasadniczej. Konkludując strona skarżąca stwierdziła, iż zasadniczą wadą zaskarżonej decyzji i jednocześnie zarzutem wobec jej treści jest orzeczenie na podstawie przepisu prawa, który nie obowiązywał w okresie naliczania odsetek tj. naruszenie przepisu art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podkreślając, iż zarzuty skargi są powtórzeniem zarzutów sformułowanych w odwołaniu podtrzymał i przytoczył w odpowiedzi na skargę swoją argumentację faktyczną i prawną zawartą w decyzji, wyżej szczegółowo zrelacjonowaną. W odniesieniu do zarzutu zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej dodatkowo zaprezentował orzecznictwo sądów administracyjnych – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 18 marca 2013r., ( I SA/Bk 34/13), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 lutego 2013r.(I SA/Gd 1330/12). Z orzeczeń tych wnika, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 31 ust 1 u.k.s. w zakresie w jakim wyłącza on stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy odnosić do pełnej postaci normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, której uzupełnieniem jest art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Art. 54 § 2 jest modyfikatorem przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż przy ustalaniu trzymiesięcznego terminu, o którym stanowi art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie można łączyć terminów prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania decyzji przez ten organ w sytuacji, gdy było kilka decyzji w wyniku ich uchylenia. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej liczony jest na nowo i nie podlega sumowaniu z dotychczasowymi terminami do wydania decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Zaskarżona decyzja oceniona z punktu widzenia wskazanego wyżej unormowania uznana została za nienaruszającą przepisów prawa wobec czego skargę jako niezasadną Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił. Jako podstawowy i najdalej idący zarzut skierowany przeciwko decyzji skarżący podniósł niedopuszczalność stosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej do stanu faktycznego sprzed orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011r.- sygn. SK 2/10 tj. w czasie obowiązywania poprzedniego brzmienia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem skarżącego przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego była wyłącznie treść art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej i treści tego rozstrzygnięcia nie można rozszerzać na art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten jest błędny. Natomiast na pełną aprobatę zasługuje w tej mierze interpretacja przepisów oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej wsparta orzeczeniami wojewódzkich sądów administracyjnych w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 34/13) i Gdańsku (I SA/Gd 1330/12). Zgodnie z treścią ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał wskazał, że przyjęta w kwestionowanej regulacji zasada naliczania odsetek za zwłokę także za okres zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na mieniu podatnika, oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, stawia podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej w gorszej sytuacji w porównaniu z sytuacją prawną podatników kontrolowanych przez organy podatkowe, w stosunku do których odsetki nie są za wymienione okresy naliczane. Trybunał uznał to zróżnicowanie za nieuzasadnione i arbitralne, nie uzasadnione koniecznością realizacji ważnego interesu publicznego. Jak zatem słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej Trybunał kierował się argumentami celowościowymi. Oceniając zatem konsekwencje wypływające z tego orzeczenia nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że do postępowania kontrolnego nie miał zastosowania przepis art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem mieć na uwadze, na co wskazał w swoim orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że przepis art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej jest uzupełnieniem normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej. Całą postać normy prawnej wyznacza tu nie jeden lecz kilka przepisów. Przepisy art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej nie mają charakteru zupełnego. Ustawodawca zastosował w tym zakresie technikę rozczłonkowania treściowego normy prawnej, która polega na tym, że poza przepisem centralnym istnieją jeszcze jakieś inne przepisy (co najmniej jeden), które wpływają na treść tej normy, współwyznaczając ją z przepisem centralnym. Przepisy te doktryna określa jako modyfikujące przepis centralny, inaczej modyfikatory (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 115). Takim właśnie modyfikatorem przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest przepis art. 52 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dlatego też ww. orzeczenie Trybunału należy odnosić do pełnej postaci normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, której uzupełnieniem jest art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela również w całości zawarty w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pogląd, iż rozumowanie przeciwne - prezentowane przez stronę skarżącą - spowodowałoby odwrócenie sytuacji bowiem nastąpiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie tym razem podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej w stosunku do podatników kontrolowanych przez organy skarbowe. Zważywszy na to, należy uznać, iż zasadnie organy podatkowe badały czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej przyczyniła się strona czy też opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu tj. pod kątem przesłanek wynikających z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie potwierdził się zarzut błędnej wykładni art. 51 § 1 pkt 7 oraz zarzut naruszenia art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie. Zasadnie także, zdaniem Sądu, przyjęto w zaskarżonej decyzji, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2006 r. powstało z przyczyn niezależnych od tego organu. Wskazuje na to dokonana przez organy podatkowe szczegółowa, chronologiczna analiza czynności podejmowanych w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej przedstawiona na s. 12-13 decyzji i dokonane oprócz tego wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej czego konkretnie dotyczyły czynności podejmowane przez organy, problemy występujące w sprawie, wyjaśnienia dotyczące stopnia skomplikowania sprawy oraz wyjaśniały mechanizmy i procedury wymagane dla uzyskania dowodów od władz i podmiotów zagranicznych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz obszerne wyjaśnienia zawarte w motywach decyzji uzasadniały, w ocenie Sądu przyjęcie, iż opóźnienia w załatwieniu sprawy nie można było przypisać organowi prowadzącemu postępowanie. Potwierdzają one bowiem, iż organy z których pomocy korzystano ( Minister Finansów, Dyrektor Kontroli Skarbowej w Warszawie) nie działały opieszale, lecz podejmowały czynności bez zbędnej zwłoki. Organy te nie miały wpływu na szybkość postępowania podmiotów zagranicznych udzielających pomocy prawnej a okoliczności, które były ustalane przy zastosowaniu procedur wynikających z umowy z dnia 14 czerwca 1995r. między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, miały istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż szybkość postępowania nie mogła być realizowana kosztem innych zasad postępowania w tym przede wszystkim wbrew obowiązkowi podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), dla realizacji którego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej). Podkreślić przy tym należy iż organy w tym czasie nie pozostawały bezczynne, gdyż interweniowały w Ministerstwie Finansów i u Dyrektora Departamentu Wymiany Informacji w sprawie przyśpieszenia procedury ( pisma z dnia [...] kwietnia 2006r., z [...] sierpnia 2006r.). Na uwadze trzeba mieć również okoliczność, iż obowiązek ponownego wystąpienia do władz Luksemburga, po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2004r., nałożony został na ten organ I instancji decyzją Dyrektora Izby Skarbowej i organ I instancji zaleceniami tymi był związany i wskazane dowody obowiązany był przeprowadzić. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych sprawy wymiana z zagranicą trwała od [...] czerwca 2002r. do [...] sierpnia 2003r. oraz od [...] listopada 2004r. do [...] sierpnia 2006r. W międzyczasie toczyło się postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wlkp. ze skargi na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2005r. ( sygn. akt I SA/Go 592/04) uchylającą do ponownego rozpatrzenia decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2004r. Akta sprawy zwrócone zostały organowi odwoławczemu po uprawomocnieniu się wyroku tegoż Sądu, w dniu 9 lutego 2006r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał [...] października 2006r. decyzję określającą wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. Zdaniem Sądu nie bez znaczenia była również specyfika sprawy, na co w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie zwracał uwagę Dyrektor Izby Skarbowej podkreślając, iż istotą postępowania wymiarowego było ustalenie czy wskutek sztucznego ukształtowania działań gospodarczych podatnik nie doprowadza do urzeczywistnienia podatkowoprawnego stanu faktycznego mającego na celu uniknięcie opodatkowania. W związku z tym zachodziła konieczność badania i oceniania skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, badania treści prawa obcego zarówno w obszarze prawa gospodarczego, kapitałowego jak i podatkowego. To z kolei pociągało za sobą czynności techniczne jak chociażby konieczność tłumaczenia dokumentów, przesłuchiwania świadków. Wyjaśnienia wymagało ustalenie czy do spółki RS z Luksemburga mają zastosowanie przepisy art. 29 umowy z 15 czerwca 1995r. między Rzeczpospolitą a Polską Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, ustalenie stanu prawodawstwa Wielkiego Księstwa Luksemburga w zakresie prawa do dywidendy, warunków wypłaty dywidendy oraz funduszy, z których może wypłacona, tłumaczenia statutu spółki RS i uchwał Zgromadzenia wspólników o wypłacenie dywidendy, z jakich funduszy została wypłacona podatnikowi dywidenda. Wyjaśnienia wymagała również kwestia jakie fundusze i w jakiej wysokości posiadała spółka RS AG oraz jakich funduszy dotyczyły zapisy zawarte w opracowaniu "Możliwości Inwestowania dla Inwestorów Korporacyjnych w Europie Środkowej i Wschodniej"- Wydanie dla Inwestorów Polskich. Należało również zbadać okoliczności podjęcia przez zarząd R SA uchwały o zakupie akcji spółki RS, co miało miejsce przed zarejestrowaniem RS AGtj. Kiedy podatnik nie wiedział, że ta spółka miała byt prawny oraz zawarcia przez skarżącą i RC SA umowy kredytowej z [...] października 1999r. oraz czy i w jakiej wysokości dywidendę otrzymał drugi udziałowiec RS AG, tj. RC SA. Niezależnie od tego prowadzenie postępowania wymagało przestrzegania przez organy podatkowe przepisów proceduralnych wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej w tym zawiadamiania stron o zamierzonych czynnościach procesowych w przewidzianych prawem terminach, umożliwianie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem, przekazywania akt między organami podatkowymi w postępowaniach międzyinstancyjnych. Zauważyć w końcu należy, iż skarżąca nie wnosiła skargi ani na bezczynność ani na przewlekłość postępowania, a organy podatkowe w każdym przypadku zawiadamiały ją o terminie załatwienia sprawy. Skarżąca cytując w skardze wyrok tutejszego Sądu I SA/ Go 205/07 pominęła tę część rozważań, w której Sąd stwierdził iż: "Zważywszy jednak na przytoczone przez organ odwoławczy przyczyny tego stanu, stwierdzić należy, że były one w dużej mierze niezależne od organu I instancji. Szybkość i sprawność postępowania podatkowego jest ważną zasadą, jednakże nie może ona niweczyć obowiązku organu dążenia do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - skrócenie postępowania nie może odbywać się kosztem zasady prawdy obiektywnej". Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 122, art. 180 ani art. 187 Ordynacji podatkowej a skarga nie precyzuje na czym naruszenie ww. przepisów polegało. Zdaniem Sądu nie potwierdził się zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca upatruje naruszenie tego przepisu w tym, iż organ odwoławczy nie wypowiedział się w decyzji w odniesieniu do wskazanych przez nią konkretnie terminów, za które nie powinny być naliczane odsetki. Pomija przy tym okoliczność, iż organ odwoławczy zarówno w decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wskazuje chronologicznie czynności podejmowane w sprawie w okresach co do których skarżąca domaga się zwrotu zapłaconych według niej niesłusznie, odsetek. Fakt, że robi to w postaci tabelki nie odbiera jej cech uzasadnieni. Skarżąca w skardze do Sądu (także w odwołaniu od decyzji organu I instancji) zaznaczyła, iż "szczególnie nielogiczne jest uznanie okresu od uchylenia rozstrzygnięcia Dyrektora UKS w dniu [...].10.2004r. do wydania decyzji przez Dyrektora UKS w dniu [...].10.2006r. W tym okresie prowadzone było postępowanie w zakresie wymiany informacji podatkowej. Czynności te nie były wynikiem działań spółki ale były spowodowane zaleceniem organu odwoławczego co do uzupełnienia materiału dowodowego a więc naruszeń prawa organu kontroli". Tymczasem, jak wynika z akt administracyjnych oraz uzasadnienia decyzji, tym okresie organy podatkowe nie tylko oczekiwały na odpowiedź podmiotów zagranicznych ale, jak już wyżej wskazano, toczyło się również postępowanie międzyinstancyjne oraz sądowadministracyjne (od dnia decyzji tj. [...] maja 2004r. do dnia [...] lutego 2006r.). Postępowanie to było konsekwencją postępowania kontrolnego, i korzystania przez skarżącą z przysługujących jej środków zaskarżenia. Nie można więc, żadnej ze stron czynić z tego powodu zarzutu. Z tych wszystkich względów należało skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 ppsa oddalić.