I SA/Go 335/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Michał Ruszyński Protokolant Asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi P spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 2.054,00 zł (dwa tysiące pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. P Sp. z o.o. Oddział (dalej: skarżąca, Spółka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, organ II instancji, Kolegium Odwoławcze) z [...] sierpnia 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z [...] lipca 2014 r. nr [...] określającą skarżącej podatek od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 206.858 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok. Powyższa skarga została wywiedziona na podstawie następującego stanu faktycznego. W dniu 8 lutego 2013r. do Urzędu Miasta wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012. W załączeniu przedłożono korekty deklaracji podatkowych za ten okres. Spółka wskazała, że kompleksowy i szczegółowy audyt poprawności rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości wykazał, że w jej posiadaniu są urządzenia, które nie mogą być określone jako obiekty budowlane. W jej ocenie, urządzenia umieszczone w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Podatkowi podlegają jedynie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz obudowa urządzeń (kontener), o ile są trwale związane z gruntem. Ponadto podkreśliła, że w wartości początkowej środka trwałego ukryte są elementy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (ogrodzenie, oświetlenie), jak i te, które nie są przedmiotem opodatkowania (urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej i telemetria). W związku z powyższym, te ostatnie powinny być potraktowane jako urządzenia techniczne i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka stwierdziła, że urządzeniami technicznymi niestanowiącymi budowli ani urządzeń budowlanych są też punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe. Tym samym, one również nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Oceny tych urządzeń Spółka dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. Burmistrz określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 206 858 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji wniesionego odwołania SKO decyzją z [...] grudnia 2013 r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Burmistrz uwzględniając zalecenia organu odwoławczego, postanowieniem z [...] lutego 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz wezwał stronę do przedłożenia dokumentacji technicznej kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Zwrócił się też pismem z [...] kwietnia 2014 r. do Starosty o przekazanie kopii dokumentów dotyczących spornych punktów i stacji redukcyjno-pomiarowych. Następnie, po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, decyzją z [...] lipca 2014 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 206 858 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011 r. Powołując się na treść art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 1a u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane, jak też przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarski z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97 poz. 1055) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Gospodarki" uznał, że definicje przyjęte w ww. przepisach jednoznacznie określają całą sieć gazową jako budowlę oraz stanowią, że gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu i inne urządzenia, to całość techniczno-użytkowa. Kolegium Odwoławcze w/w decyzją z [...] listopada 2014 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. W motywach organ wskazał, że stan faktyczny sprawy został ustalony wyczerpująco, bez naruszenia przepisów prawa procesowego. Dokonał analizy przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak też art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane oraz odwołało się do szeregu orzeczeń sądowoadministracyjnych. Nadto SKO podało, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystywana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Zaznaczyło, że podatkowa definicja budowli obejmuje nie tylko obiekt budowlany, ale także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlami na potrzeby prawa podatkowego są bowiem obiekt budowlany i urządzenie budowlane. Wyjaśniło, że są to dwa odrębne pojęcia, a zamiarem ustawodawcy było objęcie podatkiem od nieruchomości zarówno obiektów budowlanych niebędących budynkiem lub obiektem małej architektury, jak również każdego urządzenia budowlanego, przy czym nie ma znaczenia, czy obiekty te zostały wybudowane na miejscu, czy jedynie zamontowane. W skardze do Sądu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 3 pkt 1 lit. a) i b), art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. (dalej: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 19/15 oddalił skargę strony. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy utrzymując w mocy decyzję Burmistrza, SKO prawidłowo uznało stacje redukcyjne, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W pierwszej kolejności Sąd przywołał zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicję budowli. Na tej podstawie doszedł do wniosku, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego. Przytoczył zatem treść art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przy czym zauważył, że zawarta w nim definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. W celu uszczegółowienia definicji budowli nie należy jednak, zdaniem Sądu, wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w ustawie z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.g.k.", czy w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). Podkreślił, że pomocne dla ustalenia zakresu tego pojęcia i jego zrozumienia winny być bowiem, poza przepisami Prawa budowlanego, przepisy wykonawcze do tej ustawy. W ocenie Sądu, należy zatem odwołać się do wydanego na podstawie art. 7 ustawy Prawo budowlane, rozporządzenia Ministra Gospodarki, w którym zdefiniowano sieć gazową, gazociąg, stację gazową, stację redukcyjną, stację pomiarową oraz punkt redukcyjny. Sąd nie podzielił prezentowanego przez Spółkę stanowiska, zgodnie z którym stacje redukcyjno-pomiarowe, chociaż posadowione na fundamencie, nie mają żadnego związku technicznego z elementami budowlanymi, tj. fundamentem. Przyjął bowiem, że stacje redukcyjne, stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjne stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń, zaś odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Wobec tego konieczny jest związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Sąd stwierdził, że okoliczność ta jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Następnie Sąd zdefiniował pojęcie całości techniczno-użytkowej. Podkreślił, że o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku Spółki, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie, wymontowanie tych urządzeń spowodowałoby zaburzenie celowości istnienia budowli, powodując niemożność jej funkcjonowania, a nawet czyniłoby je bezużytecznymi. Sąd doszedł do wniosku, że związek techniczno-użytkowy omawianych elementów sieci gazowej zachodzi także wtedy, kiedy jej poszczególne elementy można demontować, gdyż nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli. Mogą one funkcjonować osobno lub być przenoszone w inne miejsce, co nie zmienia faktu, że bez tych urządzeń działanie sieci gazowej jako całości, będzie niemożliwe. Sąd zaznaczył również, że przytoczona przez niego definicja budowli, wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują bowiem takich wymogów. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały i w wyczerpujący sposób wykazały, że sieć gazowa jest obiektem budowlanym stanowiącym budowlę, a zatem i wymienione przez Spółkę urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, jako że stanowią kompleksową i funkcjonalną całość użytkową, podlegają jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w Poznaniu. Powyższy wyrok, na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA, Sąd II instancji) wyrokiem z 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1728/15 uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA wskazał, że skoro spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części), to w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd wykładnia art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jest prawidłowa. WSA przyjął bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniował pojęcie sieci gazowej, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym. Zwrócił przy tym uwagę, że obecnie nie powinno budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego, poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane, poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "w szczególności". NSA wskazał również, że w powołanym wyroku TK uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, jednak ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Sąd II instancji zwrócił przy tym uwagę (odwołując się do własnego orzecznictwa, tj. wyroków: z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12 oraz z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1338/10 - dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA - na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, w związku z czym zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia, czy do definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa Prawo geodezyjne i kartograficzne czy ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Równocześnie Sąd II instancji wskazał, że z dalszych przepisów Prawa budowlanego wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Według niego więc, niewątpliwie uznać należało sieć gazową za budowlę także na gruncie u.p.o.l., przy czym zauważył, że ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Podniósł również, że WSA trafnie zauważył, że wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Następnie NSA wskazał, że budowlę określono w ustawie Prawo budowlane jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Podkreślił też, że określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem - w zależności od konkretnego stanu faktycznego - być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08, z 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. NSA w pełni podzielił właściwie jednolicie wyrażony w orzecznictwie pogląd, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W nawiązaniu do powyższego podał, że wśród budowli wymienia się bowiem, m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Według NSA wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. NSA wytknął następnie, że WSA i organy w rozpoznawanej sprawie uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli, tj. sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc to przede wszystkim z przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz. 1055 – rozporządzenie MG). Wskazał, że Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art.7), niemniej mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu, bowiem są one aktem niższej rangi niż ustawa. Dodał jeszcze, że choć istotnie ww. rozporządzenie zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia. NSA zauważył ponadto, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. W konkluzji NSA stwierdził, że definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową. W związku z powyższym zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia MG. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem ponownej kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Kolegium Odwoławczego z [...] listopada 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza z [...] lipca 2014 r. w przedmiocie określenia skarżącej podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 206.858 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok. W pierwszej kolejności należy mieć na względzie zastosowanie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – zwanej P.p.s.a.), bowiem sprawa była już rozpoznawana przez sądy administracyjne. Przypomnieć wypada, że wyrokiem z 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 19/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Spółki na decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r., natomiast wyrokiem z 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1728/15 NSA uchylił w całości ww. wyrok Sądu I instancji przekazując temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie ze wskazanym art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pamiętać przy tym należy, że mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne uważać trzeba za ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 – CBOSA). Zaznaczyć również trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa wyłącznie, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia sądu kasacyjnego zmieni się stan prawny. W ocenie składu orzekającego aktualnie, żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Spór w sprawie sprowadza się do określenia, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest Spółka, a tym samym co będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżącej w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Z kolei, w ocenie organów stanowią one budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie można ich wyłączyć z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organów sieć gazociągowa nie może prawidłowo i bezpiecznie działać bez spornych elementów. W skardze Spółka zarzuciła organowi podatkowemu zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należałoby odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 412/16 - CBOSA). Jednakże w rozpoznawanej sprawie uwzględnić przede wszystkim należy dokonaną w wyroku NSA z 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1728/15 wykładnię prawa materialnego, tj. przepisów art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego. Przyjęcie określonego znaczenia budowli a także zdefiniowanie pojęcia sieci gazowej, ma bowiem niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia. Stwierdzona przez NSA błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG z 30 lipca 2001 r.), przełożyła się na zakres badania przez Sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe, w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń, a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za budowlę w rozumieniu tej ustawy uznać należy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Mając zatem na uwadze treść przepisów Prawa budowlanego, zwłaszcza art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 oraz art. 29 ust. 2 pkt 11 i załącznik do tej ustawy – kategoria XXVI, sieć gazową należy uznać za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże Prawo budowlane nie rozstrzyga jakie elementy składają się na sieć gazową. Jak wskazał NSA w dotyczącym niniejszej sprawy wyroku II FSK 1728/15, kwestii tej nie można wyjaśnić w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Z uzasadnienia wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 wynika bowiem niewątpliwie, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie ustawy Prawo budowlane, gdyż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie. Wyżej wymienione rozporządzenie stanowi zaś akt niższej rangi. Nadto NSA zauważył w swoim wyroku z 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1728/15, że choć rozporządzenie MG zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to mają one zastosowanie tylko w obrębie tego aktu prawnego, co wynika wyraźnie z § 2 rozporządzenia. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zwrócić też należy uwagę i podkreślić, że w orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się nacisk na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyroki: z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14 i II FSK 1996/14, z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1803/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14 i II FSK 1871/14, z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt: II FSK 2347/14, II FSK 2348/14, II FSK 2952/14, II FSK 2953/14 i II FSK 2954/14, z 15 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2437/14, z 9 listopada 2016 r., sygn. akt: II FSK 3077/14 i II FSK 3080/14; z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt: II FSK 3088/14 i II FSK 3091/14; z 7 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 347/15). W ustawie Prawo budowlane budowlę określono bowiem jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Całość techniczno-użytkową należy zaś rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Podzielając w pełni stanowisko i argumentację przedstawioną w wyroku II FSK 1728/15 oraz ww. wyrokach podkreślić trzeba konieczność oraz niezbędność zbadania związku techniczno-użytkowego dla ustalenia co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Z wiążącego w niniejszej sprawie wyroku NSA z 5 lipca 2017 r. , sygn. akt II FSK 1728/15 wynika przy tym, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Za budowlę lub urządzenie budowlane nie może być bowiem uznany obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów podobny. W cyt. wyroku NSA też wskazał, że wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Przykładowo wymienione budowle, a także treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika natomiast, że organy podatkowe nie przeprowadziły niezbędnych czynności dowodowych pozwalających jednoznacznie stwierdzić, czy sporne elementy stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy pamiętać, że art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – zwanej Ordynacja podatkowa) obliguje organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 tej ustawy organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO stwierdziło tylko, że sporne urządzenia techniczne kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, bez względu na ich umieszczenie należą do budowli, o czym przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej, a odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. W aktach sprawy brak jest jednak materiału dowodowego pozwalającego stwierdzić, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje niemożność funkcjonowania budowli jaką jest sieć gazowa należąca do skarżącej Spółki. Podkreślić też należy, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca domagała się wykazania przez organ podatkowy istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, co organ uznał za zbędne. Na poparcie swojego stanowiska przedstawiła również opinie eksperckie, których organ nie analizował i nie weryfikował. Stwierdził jedynie, że sieć gazociągowa nie może prawidłowo i bezpiecznie działać bez spornych elementów. Mając na uwadze powyższe za zasadne należy uznać podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania, w szczególności zaś powołanych powyżej art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć trzeba, że całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Skoro zatem o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Tymczasem argumentacja organów podatkowych opiera się wyłącznie na, nieprawidłowej zresztą, interpretacji przepisów prawa, bez powiązania ze stanem faktycznym sprawy. Z opisu stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji podatkowej powinno wynikać, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność funkcjonowania. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zawierać analizę techniczną w tym przedmiocie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1186/14). W kwestii tej może zatem okazać się niezbędna wiedza specjalistyczna, wymagająca zasięgnięcia opinii biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), o co zresztą w toku postępowania zabiegała skarżąca. Stwierdzone powyżej uchybienia, mimo że były związane przede wszystkim z błędem wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiły naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, obligując Sąd do uwzględnienia skargi. Organ ponownie rozpatrując sprawę powinien, kierując się dokonaną przez NSA w wyroku z 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1728/15 wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, uwzględnić wynikające z niniejszego uzasadnienia wskazania Sądu co do dalszego postępowania, w szczególności przez poczynienie dodatkowych ustaleń faktycznych opierających się na badaniu i analizie związku technicznego dotyczącego urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a z uwzględnieniem art. 135 tej ustawy uchylił także decyzję organu I instancji uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.