I SA/Go 346/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę. Skarżący – A.R. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2006 r. za miesiące: styczeń - 6.718 zł; luty – 1.420 zł; marzec – 15.471 zł; maj – 8.662 zł; czerwiec – 6.167 zł; lipiec – 10.274 zł; sierpień – 10.047 zł; wrzesień – 5.387 zł; październik – 8.762 zł; listopad – 4.334 zł; grudzień – 13.604 zł oraz wysokości kwot do przeniesienia za następujące miesiące 2006 r.: luty - 0,00 zł; kwiecień - 1.983 zł; maj - 0,00 zł i czerwiec - 0,00 zł. Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący: W dniu [...] października 2009 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne, w ramach którego organ badał księgi podatkowe, dotyczące prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w tym w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor UKS stwierdził nieprawidłowości, które miały wpływ m.in. na zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2006r. Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji wyżej wymienionego organu z dnia [...] marca 2010r. Z motywów rozstrzygnięcia wynika, że skarżący prowadził w 2006 r. ewidencje dla celów podatku od towarów i usług oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. W 2006 r. osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Agencja "A". Działalność polegała na świadczeniu usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży, zakupu i wynajmu domów, mieszkań, lokali użytkowych oraz nieruchomości gruntowych. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008r. organ wszczął przeciwko skarżącemu dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uszczupleniu należności Skarbu Państwa, poprzez uchylanie się od opodatkowania w podatku dochodowym i podatku od towarów i usług, za lata 2005 i 2006, tj. o czyn określony w art.54 §1 kodeksu karnego skarbowego. W związku z wszczęciem dochodzenia przeciwko A.R. w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało dokonane przeszukanie pomieszczeń firmy. W dniu 24 kwietnia 2008 r. wezwano skarżącego do przedłożenia wszelkich dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres 2005 - 2006 r. Dokumenty zostały przedłożone 2 maja 2008 r. Skarżący nie posiadał żadnych innych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, nie przedkładał również ich później. Szczegółowe dane źródłowe dotyczące usług pośrednictwa zostały przedstawione w formie załączników od nr I.1 do nr I.13 do decyzji organu pierwszej instancji. Załączniki te przedstawiają zestawienie całości zebranego w postępowaniu materiału dowodowego i zawierają dane wynikające z umów pośrednictwa, umów przedwstępnych, faktur, zeznań świadków, kwot przelewów bankowych, aktów notarialnych, dysków komputerowych. Na podstawie analizy zebranego materiału organ stwierdził, że skarżący zaniżał przychody ze sprzedaży usług przez : 1. Niewykazanie przychodów należnych, wbrew zapisom wynikającym z ważnie zawartych umów pośrednictwa, które zostały zrealizowane, co potwierdzają akty notarialne, umowy przedwstępne i zeznania świadków. Organ wskazał, że w zestawieniach dotyczących transakcji przypadki te zostały określone jako kategoria 3. 2. Wystawianie faktur sprzedaży z zaniżoną wysokością przychodów, która nie odzwierciedlała wysokości należnej prowizji - zapłaty z tytułu wykonania umowy pośrednictwa. W zestawieniach dotyczących transakcji przypadki te organ określił jako kategoria 2. 3. Niewykazanie faktycznych przychodów, pomimo otrzymanych zapłat za wykonaną usługę, co wynika z zeznań świadków i złożonych oświadczeń - w zestawieniach dotyczących transakcji przypadki te zostały określone jako kategoria 4. Organ w wyżej wymienionych zestawieniach przedstawił również: - transakcje, co do których uznano, że zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane dla celów podatkowych. Oznacza to że prawidłowo zawarto umowę pośrednictwa, a wystawiona i zaewidencjonowana faktura, odzwierciedla wynagrodzenie za usługę, wynikającą z zawartej umowy (określone jako kategoria 1), - transakcje, co do których stwierdzono brak podstaw do naliczenia prowizji ze strony podatnika bowiem brak jest zawartej lub prawidłowo zawartej umowy pośrednictwa. Za takie wady organ uznał brak podpisu zleceniodawcy na umowie bądź realizację transakcji poza Agencją (określone jako kategoria 5), - transakcje, co do których organ uznał, że zostały prawidłowo zaewidencjonowane dla celów podatkowych bowiem jest faktura, a brak jest zawartej umowy pośrednictwa (określone jako kategoria 6). Dyrektor UKS wyjaśnił, że w przypadku umów pośrednictwa i naliczenia na ich podstawie przychodów należnych przyjął za prawidłowe i ważne, pod kątem formalnym i prawnym, umowy pośrednictwa z podpisami obydwu stron umowy lub podpisem zleceniodawcy oraz umowy pośrednictwa z podpisami obydwu stron umowy lub podpisem zleceniodawcy ze skreśleniami zapisów, które to skreślenia opatrzone są podpisami obydwu stron umowy lub podpisem zleceniodawcy. Umowy te zostały zrealizowane - zostały sporządzone akty notarialne dotyczące kupna lub sprzedaży nieruchomości lub zostały zawarte umowy najmu. Organ podkreślił, że podstawowym faktem świadczącym o wysokim stopniu nierzetelności prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 rok, są w przypadku zawartych i zrealizowanych umów pośrednictwa kwoty wpłacone przez strony na rachunek bankowy należący do skarżącego w [...] nr [...] oraz kwoty wynikające z zeznań świadków - stron transakcji, z których wynika, że dokonali oni zapłat na rzecz Agencji "A", w związku z realizacją usługi pośrednictwa przez Agencję, w stosunku do których nie zostały wystawione faktury. W 2006 r. organ stwierdził 5 przypadków wpłat, w stosunku do których nie zostały wystawione faktury, na łączną kwotę 5.496,30 zł - w części poparte zeznaniami świadków. Kwota ta (netto) stanowi ok. 2,45 % wykazanego przychodu. Stwierdził też 3 przypadki wpłat wynikające z zeznań świadków, w stosunku do których wystawiono faktury na kwoty mniejsze od dokonanych przez świadków wpłat. Wystawione faktury opiewały na łączną kwotę 2.410 zł . Kwoty dokonanych wpłat wynikające z zeznań świadków wynosiły łącznie 17.000 zł. Różnica między wpłatami dokonanymi a wystawionymi fakturami wyniosła 14.590 zł. Kwota ta (netto) stanowi ok. 6,50 % wykazanego przychodu. Stwierdzono też 16 przypadków zeznań świadków, z których wynika, że dokonali oni zapłat na rzecz Agencji "A", w związku z realizacją usługi pośrednictwa przez Agencję, w stosunku do których nie zostały wystawione faktury, na łączną kwotę 45.277,70 zł. Kwota ta (netto) stanowi ok. 20,20% wykazanego przychodu. Łączna kwota dokonanych wpłat wynikająca z przelewów i zeznań świadków, w stosunku do których nie wystawiono faktur bądź wystawiono faktury z zaniżoną wartością, w liczbie 24 przypadków, według ustaleń organu pierwszej instancji w 2006 r. wynosiła 65.364 zł. Kwota ta (netto) stanowi ok. 29,15 % wykazanego przychodu. Ponadto organ ustalił w toku postępowania, że z zeznań świadków wynika również, że klienci dokonywali zapłaty w formie gotówki na rzecz Agencji z tytułu realizacji umów pośrednictwa. Zeznania te w niektórych przypadkach są poparte ważnie zawartymi umowami pośrednictwa, na podstawie których ustalono przychody należne. Dodatkową okolicznością świadczącą o zaniżaniu przychodów jest fakt, że z danych będących w posiadaniu Urzędu Kontroli Skarbowej, odnośnie przychodów z działalności gospodarczej za lata następne, tj. 2007 i 2008, następujące po okresie, za który było prowadzone postępowanie, wynika, że skarżący w 2007 r. wykazał przychody ponad dwukrotnie wyższe niż za lata 2005 i 2006, a w 2008 r. prawie dwukrotnie wyższe niż za lata 2005 i 2006. Z przejętych materiałów wynika, że postępowanie prowadzone przez Urząd Skarbowy za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r., zostało wszczęte w dniu 19 lutego 2007r. i od tego też okresu skarżący zaczął wykazywać zdecydowanie wyższe przychody z działalności gospodarczej, niż w latach 2005 - 2006. Skarżący wykazał : za rok 2005 - przychody w kwocie 169.177,32 zł, dochód w kwocie 45.313,20 zł; za rok 2006 - przychody w kwocie 183.682,90 zł, dochód w kwocie 59.470,42 zł; za rok 2007- przychody w kwocie 391.333,84 zł, dochód w kwocie 164.117,95 zł; za rok 2008 - przychody w kwocie 299.697,43 zł, dochód w kwocie 148.769,55 zł. Organ odwołał się również do opracowania dotyczącego rynku nieruchomości w Polsce - artykułu z dnia 12 września 2008 r. "Polski rynek nieruchomości - stan przedzawałowy" (opubl. na Polskim Portalu Finansowym Bankier.pl; http://www.bankier.pl ; źródło New World Alternative lnvestments; 08.10.2008r.; autor Jarosław Jędrzyński; www.inwestycjealternatywne.pl), z którego wynikało, że okres ożywienia na rynku obrotu nieruchomościami miał miejsce w latach 2005-2006 i do połowy 2007r. Natomiast obroty Agencji "A" ukształtowały się wprost odwrotnie do sytuacji na rynku nieruchomości. W ocenie organu pierwszej instancji wskazuje to jednoznacznie na zaniżaniu przychodów przez skarżącego z tytułu prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej. Następnie Dyrektor UKS, powołując przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) wskazał, że pośrednik jest osobą, która nie tylko musi spełniać określone wymagania formalne, musi on też dokładać szczególnej staranności przy wykonywaniu czynności związanych z prowadzoną działalnością. Podkreślił, że skarżący prowadzi działalność w tym zakresie od [...] października 1993 r., wobec tego nie tylko z racji wymogów formalnych, obowiązujących przepisów, ale także dużej praktyki i doświadczenia, musiał wiedzieć, jak prowadzić działalność zgodnie z przepisami. Musiał także zdawać sobie sprawę, że przepisy mówiące o naruszeniu odpowiedzialności zawodowej są bardzo rygorystyczne. Według organu, działania skarżącego były podejmowane w celu uniknięcia opodatkowania przychodów z tytułu usług w zakresie pośrednictwa. Dyrektor UKS wskazał również, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nie uznaje się za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub wadliwie, co wynika z przepisów art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę ww. nieprawidłowości organ stwierdził, że skarżący w 2006 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie, ponieważ niewykazane kwoty przychodów ze sprzedaży przekroczyły 0,5% przychodów wykazanych w podatkowej księdze. Zgodnie z przepisami § 11 ust.4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, księgę uznaje się za rzetelną w przypadku, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. Jak ustalono, przychód osiągnięty, który nie został wykazany dla celów podatku dochodowego w 2006 r. wyniósł 310.224,40 zł (netto). Na tej podstawie organ stwierdził, że prowadzona za 2006 r. podatkowa księga jest nierzetelna, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywistych i faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności, tj. nie wykazane zostały w tej księdze przychody należne oraz faktycznie uzyskane, z tytułu usług pośrednictwa. W związku z powyższym organ I instancji na podstawie art.193 § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał ksiąg za dowód w postępowaniu za okres 2006 r., w części dotyczącej wykazanych przychodów. Zarazem podkreślił, że powyższe stwierdzenia odnoszą się także do prowadzonych przez podatnika ewidencji dla celu podatku od towarów i usług, za wszystkie miesiące 2006 r. Wskazał też, że zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Nadto, zgodnie z art.109 ust.3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art.43 i 82 ust.3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art.113 ust.1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art.120 ust.15, art.125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Według organu, w świetle poczynionych ustaleń należało stwierdzić, że skutkuje to w przedmiotowym zakresie, zaniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. oraz nierzetelnością ewidencji prowadzonych dla celu podatku od towarów i usług za te okresy podatkowe. Podkreślił, że na podstawie art.193 § 6 Ordynacji podatkowej nie uznano ewidencji prowadzonych dla celu podatku od towarów i usług, za dowód w postępowaniu za okres styczeń - grudzień 2006 r., w części dotyczącej wykazanych przychodów i wysokości podatku należnego. Dane wynikające z przedłożonych przez podatnika ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie przychodów, w ich rzeczywistej wielkości. Dyrektor UKS wskazał, że stosownie do treści art.15 ust.1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, o której mowa w ust.2 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art.5 ust.1 pkt 1), a także wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (art.5 ust.1 pkt 4). Zgodnie z art.5 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności określone w ust.1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei przepis art.29 ust.1 i ust.2 cyt. ustawy określa, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Z brzmienia zaś art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art.19 ust.1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (z zastrzeżeniem ust. 2-21, art.14 ust.6, art.20 i art.21). W myśl art.19 ust.4, jeżeli dostawa lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Regulacja zawarta w przepisie art.19 ust.11 normuje moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania części należności, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty – obowiązek powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Biorąc pod uwagę powyższe unormowania organ ustalił, że wartość zaniżonego obrotu ze sprzedaży usług za 2006 r. wyniosła 310.224,40 zł, natomiast wyliczony podatek VAT w wysokości 22% wynosił 68.249,38 zł. Organ pierwszej instancji w formie tabel (s.13-17 decyzji) przedstawił: 1) zestawienie danych dotyczących zaniżenia obrotu i podatku należnego wynikających z załączników do decyzji, 2) szczegółowe wyliczenie zaniżonej kwoty obrotów i podatku należnego VAT za poszczególne miesiące 2006 r.; 3) rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. za poszczególne miesiące. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego, złożył odwołanie. Zarzuty dotyczyły naruszenia: 1) art.36 i 37 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 stycznia 2005 r. oraz art.37 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 stycznia 2005 r. przez przyjęcie, że małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej (wspólność ustawowa) mogą jednostronnie, tj. bez udziału drugiego małżonka dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu, tj. zawierać umowy pośrednictwa w zakupie lub/i sprzedaży nieruchomości (do dnia [...] stycznia 2005 r.) oraz dokonywać jednostronnie tych czynności jako prowadzących do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzących do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków (od dnia [...] stycznia 2005 r.); 2) art.99 i 103 kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa zawarte przez pełnomocników nie posiadających pełnomocnictwa w formie pisemnej oraz przez przyjęcie, że ważne są umowy zawarte przez pełnomocników nie mających stosownego umocowania a brak jest potwierdzenia ważności umów pośrednictwa przez osoby, w których imieniu umowa została zawarta; 3) art.78 § 1 kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa, które nie zostały podpisane przez podatnika lub osoby działające w jego imieniu; 4) art.180 ust.3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami przez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa pomimo zaistnienia przesłanek opisanych w pkt 1 do 3 powyżej; 5) art.23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania, które to dowody oceniono wbrew przepisom wymienionym w pkt 1 do 4 powyżej; 6) art.120 do art.126, art.129, art.172 i art.173, art.187 § 1, art.191 i art. 274c Ordynacji podatkowej przez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania w sposób rażący mający wpływ na wydanie przedmiotowej decyzji. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wskazując w uzasadnieniu, że podstawę opodatkowania organ ustalił przede wszystkim korzystając z dowodów uzyskanych w toku postępowania, którymi były umowy pośrednictwa w zakupie i sprzedaży nieruchomości, ich wynajmie, umowy przedwstępne oraz akty notarialne finalizujące transakcje kupna - sprzedaży nieruchomości skarżący podniósł, że w jego ocenie Dyrektor UKS dokonał zasadniczej i niespotykanej w doktrynie, piśmiennictwie i orzecznictwie interpretacji pojęcia "ważności umów pośrednictwa". Po pierwsze organ kontroli skarbowej uznał za ważne umowy pośrednictwa, pomimo że nie zostały one podpisane przez podatnika lub osoby działające w jego imieniu. Po drugie organ uznał za nieważne umowy pośrednictwa te, które nie byty podpisane przez klientów podatnika, pomimo że były podpisane przez skarżącego. Po trzecie, organ pierwszej instancji uznał za ważne umowy pośrednictwa, które zostały zawarte tylko przez jednego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej (wspólność ustawowa) i nie zostały potwierdzone przez drugiego małżonka. Po czwarte, uznał za ważne umowy pośrednictwa, pomimo że były zawarte przez pełnomocników klienta (klientów) podatnika, którzy to pełnomocnicy nie posiadali pełnomocnictwa w formie pisemnej a także brak było potwierdzenia ważności umów pośrednictwa przez osoby, w których imieniu umowa została zawarta. Po piąte, przyjął wysokość podstawy opodatkowania z umów nieważnych z przyczyn opisanych powyżej, pomimo że klienci podatnika zeznali, że kwota, którą zapłacili skarżącemu, była zupełnie inna aniżeli wysokość wynagrodzenia określona w nieważnej umowie. Po szóste, przyjął wysokość podstawy opodatkowania z umów, które były zmieniane, tj. była na nich adnotacja o mniejszym wynagrodzeniu pośrednika lub zapis o braku wynagrodzenia, lecz podpisana (parafowana) tylko przez skarżącego. Po siódme, organ przyjął wysokość podstawy opodatkowania na podstawie zeznań świadków, pomimo że zapisy na umowach mówiące o braku odpłatności za czynności pośrednictwa zostały parafowane przez obydwie strony. Do odwołania zostały załączone również oświadczenia 4 klientów skarżącego, z których wynika, że byli przesłuchiwani przez organ kontroli skarbowej w charakterze świadków. Zdaniem pełnomocnika, w trakcie przeprowadzania tych czynności naruszono przepisy art.121, art.123 § 1, art.129, art.172, art.173, art.174, art.274c i art.285 § 1 Ordynacji podatkowej, co dyskwalifikuje ich zeznania jako dowód w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu powyższych zarzutów decyzją z dnia [...] października 2010r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił w całości stanowisko Dyrektora UKS. Stwierdził też, że zarzuty pełnomocnika nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, zgromadzonym według organu odwoławczego w sposób zupełny, kompletny i pozwalający na prawidłową ocenę stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął wartość wynagrodzenia należną pośrednikowi, wynikającą z będących w aktach sprawy umów, które zostały uzyskane z dokumentacji będącej w posiadaniu podatnika. Określenie innej wysokości wynagrodzenia zmierzałoby do złamania ustawowej zasady pisemności tychże umów. Nie można zatem czynić organom podatkowym zarzutu, że będąc w posiadaniu pisemnych umów pośrednictwa zawartych pod rygorem nieważności, określają skutki podatkowe wynikające z zawartych umów. Wszelkie zmiany dotyczące zapisów umowy powinny być dokonane również w sposób pisemny, w ostateczności przez parafowanie zmian przez strony. Zmiany dokonane jednostronnie przez podatnika rodzą wątpliwości co do charakteru naniesionych zmian i zdaniem organów podatkowych nie zostały one uzgodnione z drugą stroną umowy (brak jej podpisu), a zmierzają jedynie do obniżenia należnego wynagrodzenia i tym samym obniżenia podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy podał też, że nie przeprowadzono dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków - jako "zbędnych dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania". Podatnik w toku postępowania nie wnioskował o przeprowadzenie takich dowodów. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę, formułując zarzuty w znacznej mierze pokrywające się z wcześniejszymi zarzutami odwołania. Według skarżącego naruszenie prawa było następujące: 1) art.36 i art.37 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 stycznia 2005r. oraz art.37 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 stycznia 2005 r. przez przyjęcie, że małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej (wspólność ustawowa) mogą jednostronnie tj. bez udziału drugiego małżonka dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu tj. zawierać umowy pośrednictwa w zakupie lub/i sprzedaży nieruchomości (do dnia [...] stycznia 2005 r.) oraz dokonywać jednostronnie tych czynności jako prowadzących do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzących do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków (od dnia [...] stycznia 2005 r.); 2) art.99 i 103 kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa zawarte przez pełnomocników nie posiadających pełnomocnictwa w formie pisemnej oraz przez przyjęcie, że ważne są umowy zawarte przez pełnomocników nie mających stosownego umocowania a brak jest potwierdzenia ważności umów pośrednictwa przez osoby, w których imieniu umowa została zawarta; 3) art.78 § 1 kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa, które nie zostały podpisane przez podatnika lub osoby działające w jego imieniu; 4) art.180 ust.3 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa pomimo zaistnienia przesłanek opisanych powyżej w pkt 1 do 3 , co stanowi jednoczesne naruszenie treści art.210 § 4 Ordynacji podatkowej; 5) art.23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art.29 ust.1 i 2 ustawy o VAT przez ustalenie podstawy opodatkowania przychodu na podstawie tylko niektórych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wbrew przepisom wymienionym w pkt 1 do 4 powyżej oraz z pominięciem dowodów z zeznań świadków; 6) art.121 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ pierwszej instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; 7) art.187 §1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego; 8) art.191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę przez organy obu instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego; 9) art.274c Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie tzw. "kontroli krzyżowej" u kontrahentów podatnika, którzy zawarli umowy pośrednictwa jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej oraz art.123 § 1, art. 172 do 174, 190, 285 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie faktycznego przesłuchania tych osób z naruszeniem ww. przepisów. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie podkreślił kwestię ważności umów pośrednictwa w świetle przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Uznał za błędne uznanie ich przez organ za ważne, mimo naruszenia przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, kodeksu cywilnego oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami. Podkreślił również, że pełnomocnictwo do zawarcia umowy wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności zgodnie z art.99 §1 k.c., toteż w sytuacji gdy pełnomocnictwo nie było udzielone w formie pisemnej zawarta umowa pośrednictwa jest umową niezupełną. Zgodził się z twierdzeniem organów obu instancji, że dopiero zawarcie umowy rozporządzającej majątkiem prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego. Kwestią otwartą pozostaje jednak, czy podstawą opodatkowania będzie wartość wynikająca z umowy niezupełnej, czy też kwota faktycznie ustalona przez strony i zapłacona przez klientów, którzy potwierdzili to w zeznaniach. Zarzucił, że organ pierwszej instancji przyjął za ważne umowy pośrednictwa, które nie zostały podpisane przez skarżącego lub osoby działające w jego imieniu, natomiast uznał za nieważne umowy pośrednictwa, które nie były podpisane przez jego klientów, pomimo że były podpisane przez skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu kontroli w tym zakresie, jednak organy nie wskazały, w oparciu o treść art.78 § 1 k.c., dlaczego brak podpisu jednej strony (podatnika) nie wpływa na ważność umowy pośrednictwa, natomiast brak podpisu klienta powoduje, że takie umowy są nieważne. Według strony skarżącej uzasadnienie decyzji w tym zakresie zostało sporządzone z naruszeniem dyspozycji art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego w zakresie wskazania przyczyn, dlaczego przyjęto za wiarygodne umowy pośrednictwa niepodpisane przez nią, natomiast uznano za niewiarygodne (nieważne) umowy, które nie były podpisane przez klientów. Ponadto uzasadnienie prawne zaskarżonych decyzji nie wskazuje podstawy prawnej rozstrzygnięć. Zdaniem skarżącego, organy obu instancji ustaliły podstawę opodatkowania oraz przychodów wbrew przepisom art.23 §2 ordynacji podatkowej. Nie zgodził się z organem odwoławczym, który w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że pełnomocnik wskazując na nieważność umów, chciałby doprowadzić do braku opodatkowania takich czynności. Podkreślił, że są one sprzeczne z treścią odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oraz stanem faktycznym. Skarżący zdaje sobie sprawę, że nie wykazał wszystkich przychodów do opodatkowania. Jest rzeczą oczywistą, iż nie wystawiając faktur VAT lub nie wykazując w tzw. sprzedaży nieudokumentowanej kwot wpłaconych (przelanych) na rachunek bankowy podatnika przez klientów, uczynił tak z braku należytej staranności, czy wręcz bałaganiarstwa. Nikt logicznie myślący nie czyni tak świadomie. Podczas każdej kontroli podatkowej takie braki zostaną wykryte. W przypadku otrzymanych wpłat gotówkowych w łącznej kwocie 59.867,70 zł skarżący uznał, że wynika to z bałaganiarstwa jego samego lub jego pracowników. W dużej mierze wynikało to z faktu zawierania z klientami bardzo dużej liczby umów przez różne osoby (podatnika, jego żonę czy też pracowników), których realizacja następowała w kolejnych latach podatkowych. Jednakże skala tych oczywistych naruszeń jest nieporównywalnie mała w stosunku do ustaleń zawartych w zaskarżonych decyzjach. Skarżący, tak jak każda osoba prowadząca działalność gospodarczą, chce zapłacić podatki od kwot przychodu, które są faktycznie kwotami należnymi w rozumieniu art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art.29 ust.1 i2 ustawy o VAT. Natomiast organy pierwszej i drugiej instancji przyjęły absolutny prymat treści umów nad faktami w postaci zeznań świadków, którzy potwierdzili, że zapłacili inne kwoty aniżeli wynikało to z treści umów pośrednictwa lub nie płacili wcale należności albo też symboliczną złotówkę. Skarżący zgodził się z twierdzeniami organów obu instancji, że usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami ustawowo objęte są obowiązkiem podatkowym. Jednakże oponował przeciwko przyjętemu przez organy podatkowe sposobowi wyliczenia jego zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami strony umowy pośrednictwa sprzedaży mogą dowolnie kształtować jej część dotyczącą wynagrodzenia pośrednika. Podkreślił również, że w umowach dochodziło wielokrotnie do zmiany należnego mu wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa na mocy porozumienia pośrednika z drugą stroną umowy. Organ nie uznał tych zmian, gdyż były zaparafowane tylko przez pośrednika, mimo że świadkowie potwierdzali fakt zaistnienia zmian. Ponadto zarzucił organowi odwoławczemu, że nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Ponownie podniósł zarzut naruszenia art.274c Ordynacji podatkowej. Wbrew regulacjom tego przepisu organ dokonał kontroli dokumentów u kontrahentów skarżącego – osób fizycznych oraz ich przesłuchania, naruszając jednocześnie art. od 172 do 174 oraz art.190 i art.285 §1 Ordynacji podatkowej, przez wybiórcze sporządzanie protokołów oraz naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, a także naruszenie prawa do uczestnictwa kontrolowanego lub jego pełnomocnika w czynnościach kontrolnych. Skarżący wskazał również, że organ zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał całego materiału dowodowego, natomiast zebrany materiał dowodowy nie został wyczerpująco rozpatrzony. Nie wyjaśnił dlaczego jednych kontrahentów przesłuchał w charakterze świadków natomiast innych pominął. Skarżący wskazał także, że organ pominął również fakt, iż w owym czasie promował on swoją firmę poprzez wykonywanie usług za symboliczna złotówkę. Jego zdaniem, organy dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego przez pominięcie zeznań świadków, który zeznali, że zapłacili mniejsze kwoty, niż wynikało to z pierwotnej treści umów, czy też potwierdzili, że uzgodnień dotyczących zmiany wysokości wynagrodzenia dokonywano w ich obecności, za ich aprobatą. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1284/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 po. 270, zwana dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję uznając za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art.121 §1, art.122, art.187 §1, art.191, art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik organu zaskarżył ww. wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4, art.3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art.134 § 1 i art.151 P.p.s.a. w związku z art.191, art.210 § 1 pkt 6, art.122, art.121, art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zaskarżonej decyzji i nieuzasadnione przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, zawiera jedynie ogólną szczątkową ocenę materiału dowodowego, podczas gdy zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zawierają wszechstronną i wyczerpującą ocenę zebranego materiału oraz uzasadnienie w tym zakresie; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art.151 P.p.s.a. w związku z art.191, art.210 § 1 pkt 6, art. 122, art.121, art.187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 180 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz.U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) poprzez: - nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zaskarżonej decyzji i nieprawidłową ocenę stanu faktycznego w sprawie oraz nieuzasadnione przyjęcie, że organy skarbowe bezzasadnie przyjęły za wiarygodne dane wynikające z umów pośrednictwa, w sytuacji gdy umowy te są podpisane jedynie przez Zleceniodawcę, z powołaniem się na art. 78 § 1 kc, który wymaga dla zachowania formy pisemnej wymiany egzemplarzy umowy przez strony; - bezzasadny dokonany z pominięciem art. 180 ust. 3 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami zarzut nie przeprowadzenia dowodu z zeznań stron umowy, podczas gdy zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zawierają zasadne rozstrzygnięcie w tym zakresie oraz dotyczącą tego zagadnienia ocenę materiału dowodowego, a także uzasadnienie w tym zakresie i zostały wydane w oparciu o powołany wyżej przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami; 3. art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art.141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art.134 § 1 i art.151 P.p.s.a. w związku z art.191, art.210 § 1 pkt 6, art. 122, art.121, art.187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 180 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez: - nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zaskarżonej decyzji i nieprawidłową ocenę stanu faktycznego w sprawie oraz nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżący organ w uzasadnieniu decyzji nie podał przyczyn, z powodu których nie dał wiary zeznaniom stron umowy i to w sytuacji, gdy zeznania te są zgodne z twierdzeniami Strony przeciwnej oraz adnotacjami naniesionymi na umowie, w przypadku gdy kwota prowizji określona w umowie została w porozumieniu z podatnikiem zmieniona; - bezzasadny dokonany z pominięciem art.180 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami zarzut błędnego przyznania prymatu umowie, a nie zeznaniom świadków, podczas gdy zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zawierają ocenę zebranego materiału dowodowego oraz uzasadnienie w tym zakresie i zostały wydane w oparciu o powołany wyżej przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art.151 P.p.s.a. w związku z art.210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że strona skarżąca nie ustosunkowała się do wszystkich zarzutów odwołania w sposób wyczerpujący, podczas gdy zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie obejmujące pełne odniesienie się do zarzutów podniesionych wobec decyzji organu I instancji. Wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 971/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. NSA uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne. Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. skarżący podtrzymał skargę. W swoim wystąpieniu wskazał, że w jego ocenie postępowanie organów było nieprawidłowe, nakierowane na udowodnienie, że to urzędnicy skarbowi mają rację. W jego ocenie urzędnikom przeprowadzającym postępowanie nie zależało na ujawnieniu prawdy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wzgląd należy mieć na to, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2012 r. o sygn. akt I FSK 971/11, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 17 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Go 1284/10), przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie zaś z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. Skarga jest niezasadna. Jako niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art.29 ust.1 i 2 ustawy o VAT, art.121 § 1 i art.122, art.187 §1, art.191, art.274c, art.123 § 1, art. 172 do 174, 190, 285 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego ustalenie podstawy opodatkowania przychodu nastąpiło na podstawie tyko niektórych dowodów zgromadzonych w toku postępowania oraz z pominięciem dowodów z zeznań świadków. Zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej – Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT – podstawą opodatkowania jest obrót(...) Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...). Z akt administracyjnych jak i treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przy rozpoznawaniu sprawy przyjęto założenie, że dowodem na wysokość osiągniętego obrotu są zawarte między skarżącym a jego klientami pisemne umowy pośrednictwa. Określając podstawę opodatkowania organ przyjął, że z uwagi na ustawowe wymogi (forma pisemności pod rygorem nieważności) nie może przyznać innym dowodom, np. zeznaniom świadków większej mocy dowodowej, niż pisemnym umowom. Tak więc przyjmowano, że gdy w aktach znajdował się akt notarialnym bez umowy pośrednictwa i nie odnotowano wpłaty na rachunku bankowym skarżącego to podstawy opodatkowania nie obliczano. Organ uznawał również za zasadne obliczenie prowizji w kwocie 1 złoty, o ile tylko prowizja w tej wysokości wynikała z pisemnej umowy. Oceniając skutki podatkowe czynności organy zobowiązane są do przestrzegania zapisów ustawowych, czyli do przestrzegania zapisów określonych w umowie pośrednictwa zawartej w formie pisemnej pod rygorem nieważności. W konsekwencji organ zasadnie przyjął wysokość wynagrodzenia wynikającą z umów, bowiem określenie innej wysokości wynagrodzenia łamałoby ustawową zasadę pisemności tych umów. Tak więc prawidłowo organy wskazały, że wszelkie zmiany umowy powinny być również dokonywane w formie pisemnej, w ostateczności być parafowane przez obie strony umowy. Natomiast jednostronne zmiany dokonane przez skarżącego rodzą wątpliwości co do charakteru zmian i jak słusznie podkreślił organ wskazują, że nie zostały uzgodnione z druga stroną umowy. Umowy bądź wpłaty potraktowane zostały w sposób jednolity. Wysokość podstawy opodatkowania określono na podstawie prawidłowo zawartych umów podpisanych przez obie strony umowy bądź tylko przez zleceniodawcę. Prawidłowo organy uznały, że brak podpisu skarżącego na umowach zawartych w jego dokumentacji wynika, jak to określił pełnomocnik skarżącego, "z bałaganiarstwa" skarżącego, a fakt przechowywania dokumentu świadczy o zawarciu umowy. O zawarciu umowy świadczą również faktyczne wpłaty dokonane na rzecz skarżącego. Na korzyść skarżącego rozstrzygnięto wszelkie wątpliwości co do zawarcia umowy, czyli w sytuacji, gdy organom podatkowym nie przedstawiono pisemnej umowy, bądź w aktach znajdował się sam akt notarialny, a nie dokonano wpłaty na rachunek. Zdaniem Sądu taka metoda określenia podstawy opodatkowania jest prawidłowa. Jednocześnie wskazać należy, że metoda ta jest zarazem najbardziej dla skarżącego korzystna, gdyż wszelkie wątpliwości, co do zawarcia między nim a zleceniodawcami umów, zostały rozstrzygnięte na jego korzyść. Organy podatkowe uprawnione były do przyjęcia za wiarygodne danych wynikających z umów pośrednictwa w sytuacji gdy umowy te były podpisane jedynie przez zleceniodawcę. Za taką oceną przemawia treść art. 180 § 1 O.p. jak i lektura zaskarżonej decyzji. Zgodnie z wymienionym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Wyklucza on stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 1989 r., II SA 961/88, ONSA 189, nr 1, poz. 33.). W świetle tej regulacji organ podatkowy uprawniony był więc do przyjęcia za dowód w sprawie dane wynikające z umów pośrednictwa, w sytuacji, gdy umowy te były podpisane jedynie przez zleceniodawcę. Zwłaszcza, że umowy te znajdowały się w dokumentacji podatnika, a do umów tych dołączono akty notarialne. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał również dlaczego nie dał wiary zeznaniom strony umowy w sytuacji, gdy np. zeznania te były zgodne z twierdzeniami skarżącego oraz adnotacjami naniesionymi na umowie. Prawidłowość oceny dokonanej przez organy wskazanych umów pośrednictwa potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 27 marca 2012 r. I FSK 971/11. W ocenie Sądu (mając również na uwadze związanie wynikające z art. 190 p.p.s.a.), dowody zebrane w sprawie pozwalają na stwierdzenie, że działania skarżącego w ewidentny sposób zmierzały do zaniżenia podstawy opodatkowania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W dokumentacji skarżącego znajdowało się szereg umów, które zostały wykonane ( dowodzą tego dołączone akty notarialne). Czynności te w wielu wypadkach nie zostały udokumentowane fakturą oraz nie ujęto obrotu w dokumentach podatkowych. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ uprawniony był do uznania, że skarżący w 2006r. nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencje prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług. Tym samym na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej organy nie uznały ksiąg za dowód w określonym w protokole z badania ksiąg z dnia [...] lutego 2010 r. zakresie. Jednakże dane wynikające z przedłożonych przez podatnika ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie przychodów w ich rzeczywistej wielkości. Tym samym zasadnie organ zastosował przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej, organy przeprowadziły postępowanie w sposób nie budzący do organów zaufania, nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu zarzuty te są niezasadne. Materiał dowodowy sprawy zebrany został z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do wyciągnięcia wniosku, że działania strony zmierzały do obniżenia podstawy opodatkowania. Organy określając podstawę opodatkowania prawidłowo oparły się na treści zawartych umów. Organy negowały faktury z zaniżoną wartością obrotu o ile nie odzwierciedlały one należnej kwoty wynikającej z umowy. Jednocześnie – wbrew twierdzeniom strony – nie negowały wysokości wynagrodzenia w kwocie 1 zł bądź 0 zł o ile wynikało to z umów pośrednictwa. Organy zanegowały dokonane jednostronnie przez skarżącego zmiany w umowach, gdyż zgromadzony materiał dawał podstawę do przyjęcia, że miały one na celu jedynie obniżenie podstawy opodatkowania. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy do przyjęcia, że wpłaty prowizji dokonywane bez stosownej umowy dotyczą wykonanych usług pośrednictwa. W ocenie Sądu, precyzyjnie ujęto i opisano w załącznikach do decyzji wszystkie zanegowane umowy, wskazano przyczyny dla których przyjęto kwotę wynagrodzenia w wysokości innej niż wskazuje strona. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, w toku prowadzonego przed nimi postępowania zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, na który składały się m.in.: liczne umowy pośrednictwa, akty notarialne, zeznania świadków. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że podatnik zaniżał obrót ze sprzedaży usług poprzez: - nie wykazanie przychodów należnych, wbrew zapisom wynikającym z ważnie zawartych umów pośrednictwa, które zostały zrealizowane, co potwierdzają akty notarialne, umowy przedwstępne i zeznania świadków; - wystawianie faktury sprzedaży z zaniżoną wysokością przychodów, która nie odzwierciedlała wysokości należnej prowizji – zapłaty, z tytułu wykonania umowy pośrednictwa; - nie wykazanie faktycznych przychodów, pomimo otrzymanych zapłat za wykonaną usługę, co wynika z zeznań świadków i złożonych oświadczeń. Analiza zestawień, które stanowiły załączniki do zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że są one w istocie zestawieniem całości zebranego w postępowaniu materiału dowodowego i zawierają dane wynikające z umów pośrednictwa, umów przedwstępnych, faktur, zeznań świadków, kwot przelewów bankowych, aktów notarialnych, dysków komputerowych. W zestawieniach precyzyjnie ujęto i opisano zanegowane umowy. Organ podatkowy podzielił zaniżanie przez podatnika podstawy opodatkowania z uwagi na wykonanie czynności pośrednictwa na kilka kategorii. Objaśnienie kategorii znajduje się w zaskarżonych decyzjach wraz z uwagami, które to umowy pośrednictwa zostały uznane za prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.36 i 37 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, art.78 §1, art.99 i art.103 kodeksu cywilnego a także art.180 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, należy podkreślić, że kwestia zawarcia umowy zgodnie z przepisami zarówno kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, jak również przepisami kodeksu cywilnego, m.in. co do formy, jak i innych postanowień umowy, nie jest kryterium przesądzającym o powstaniu zobowiązania podatkowego. Istotnym jest bowiem zaistnienie określonych w ustawach podatkowych okoliczności, bo tylko wówczas dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego. Natomiast zachowanie odpowiedniej formy zawarcia umowy, w tym również umowy pośrednictwa, czy też dochowanie innych warunków odnoszących się do umocowania osób trzecich, bądź drugiego małżonka, jest dla powstania zobowiązania podatkowego o tyle istotne, że dane zawarte w ważnie zawartej umowie (w rozumieniu prawa cywilnego), stanowią jeden z elementów podlegających ocenie przez organ podatkowy na drodze do ustalenia przychodu należnego, stanowiącego podstawę do określenia zobowiązania podatkowego. Zważyć bowiem należy, że przychód stanowiący podstawę opodatkowania jest określany na podstawie kwoty należnej za wykonanie usługi. Kwota ta nie zawsze odpowiada kwocie wynagrodzenia określonej postanowieniami "ważnie" zawartej umowy. Określenie tej kwoty może bowiem nastąpić również na skutek zmiany umowy, nie zawsze odpowiadającej przepisom prawa cywilnego, czy też rodzinnego, np. co do formy umowy. Należy podkreślić, że dla prawa podatkowego "ważność" umowy jest istotna o tyle, o ile rodzi skutki podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że do wykonania umów doszło i to stało się przedmiotem oceny skutków podatkowych. Słusznie organ w zaskarżonej decyzji wskazuje, że prawo podatkowe Ocenia skutki podatkowe działań podatników co oznacza nie tyle badanie poprawności formy zawarcia stosunku cywilnoprawnego ile badanie jak zawiązany (choćby nieprawidłowo) stosunek cywilnoprawny wpływa na powstanie zobowiązania podatkowego. Okoliczność niezachowanie wymaganej formy umowy nie ma znaczenia dla prawa podatkowego w przypadku, gdy czynność rodzi skutki podatkowe. Tak więc, mimo nieważności umowy pośrednictwa w świetle prawa cywilnego, umowa ta rodzi skutki podatkowe, gdy kwota określona przez strony umowy jest kwotą ostatecznie ustalonego przez strony wynagrodzenia, a więc jest przychodem należnym i jako taka stanowi podstawę do określenia zobowiązania podatkowego. Zatem niezachowanie form oraz warunków określonych przepisami prawa pozostaje bez wpływu na to, czy dana czynność podlega opodatkowaniu. Fakt zawarcia umowy niezgodnie z przepisami prawa cywilnego (np. co do formy) pociągnie za sobą skutki podatkowe dopiero wówczas, gdy druga strona umowy doprowadzi do stwierdzenia jej nieważności, np. orzeczeniem sądu powszechnego, w następstwie którego uzyska zwrot świadczenia od drugiej strony umowy jako dłużnika. Dopiero wówczas fakt zawarcia nieważnej umowy w świetle prawa cywilnego, znajdzie swoje odzwierciedlenie w ramach prawa podatkowego. Stosownie zatem do przytoczonych powyżej uwag wyprowadzić należy wniosek, że zarzuty naruszenia art.36 i 37 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, art.78 §1, art.99 i art.103 kodeksu cywilnego a także art.180 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami podniesione przez skarżącego są nie uzasadnione. Również niezasadne są pozostałe zarzuty skargi. Podstawę wydania przez organy rozstrzygnięcia stanowiły wyłącznie dowody przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej. W treści uzasadnienia decyzji brak jest odniesienia do tzw. kontroli krzyżowej u kontrahentów podatnika – osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Dokumenty te co prawda znajdują się w aktach sprawy – gdyż zostały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z uwagi jednak, że dowody te zostały zebrane w niewłaściwy sposób podczas czynności sprawdzających nie legły u podstaw żadnej decyzji. Natomiast osoby te w toku postępowania zostały przesłuchane w charakterze świadka i właśnie protokoły z przesłuchania świadka stanowiły dowód w niniejszej sprawie. Przesłuchanie świadków zostało dokonane przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w tych czynnościach. W ocenie Sądu wszystkie zarzuty podniesione w skardze nie są zasadne. Zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania. Organy w toku postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Uzasadnienie rozstrzygnięcia znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Do ustalonego stanu faktycznego organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę należało oddalić.