I SA/Go 356/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2017 r. sprawy ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok oddala skargę. J.O. (zw. dalej: stroną, skarżącym) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym) z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z Przedsiębiorstwem P Sp. z o.o. (zw. dalej Spółką "P, Spółką) odpowiedzialności jako członka zarządu ww. Spółki za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 1.126.373,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 12.825,84 zł. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z [...] lutego 2016 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką "P" Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., należne odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Na podstawie postanowienia Naczelnika US z [...] marca 2016 r. do akt sprawy włączono następujące dowody: kopię decyzji nr [...] z [...] września 2015 r. wraz z potwierdzeniem doręczenia, kopie dokumentów z akt postępowania egzekucyjnego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, kopie dokumentów z akt postępowania kontrolnego w zakresie ustalenia powołania skarżącego na członka zarządu informacje o wysokości kosztów egzekucyjnych, kopie z akt postępowania prowadzonego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu Spółki "P" w tym: kopie dokumentów z akt KRS, informacje z Sądu Rejonowego z dnia [...] maja 2015 r., kopie sprawozdań, bilansów i uchwał za lata 1997 – 2010, kopie dokumentów z akt postępowania egzekucyjnego oraz akt podatkowych. W toku postępowania na podstawie dokumentów włączonych do akt prowadzonej sprawy Naczelnik US ustalił, że do pełnienia funkcji Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki "P" skarżący został powołany uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] lipca 2013 r., które podjęło uchwałę nr [...] o odwołaniu z funkcji Prezesa Zarządu Spółki B.G. oraz uchwałę nr [...] o odwołaniu prokury udzielonej J.O.. Nadto organ I instancji wskazał, że z akt sprawy wynikało wprawdzie, iż zarządzeniem Referendarza Sądowego Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy KRS z dnia [...] grudnia 2013 r. sygn. akt [...] wniosek Spółki z dnia [...] sierpnia 2013 r. o rejestrację ww. zmian w KRS, został zwrócony wobec nieusunięcia w zakreślonym terminie braków formalnych wniosku. Niemniej jednak już pismem z dnia [...] lipca 2014 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęciu postępowania z urzędu w celu uaktualnienia w Krajowym Rejestrze Sądowym danych osób uprawnionych do reprezentacji Spółki. W wyniku ww. postępowania Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] grudnia 2015 r. dokonał wpisu J.O. jako Prezesa Zarządu "P" sp. z o.o. W świetle powyższych ustaleń Naczelnik US uznał, że skarżący jako jedyny członek zarządu Spółki począwszy od dnia [...] lipca 2013 r. był osobą uprawnioną i jednocześnie zobowiązaną do należytego prowadzenia spraw Spółki. Organ I instancji podkreślił, że dla skuteczności powołania członka zarządu decydujące znaczenie ma uchwała o powołaniu, a nie wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym, który w odniesieniu do zmiany zarządu dokonanego w rozważanej sprawie w dniu [...] lipca 2013 r. ostatecznie został dokonany. W ocenie Naczelnika US Spółka "P" jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych miała obowiązek złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wskazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Powyższego obowiązku za 2013r. Spółka nie wykonała. Natomiast w związku z ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] określił Przedsiębiorstwu "P" sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 1.126.373 zł. Wobec braku dobrowolnej zapłaty ww. należności Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] listopada 2015 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], który następnie skierował do wykonania w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dniu [...] listopada 2015 r. poborca skarbowy Urzędu Skarbowego, działając na podstawie ww. tytułu wykonawczego ustalił, że na terenie [...] Spółka nie prowadzi działalności od ponad 2 lat, a majątek Spółki został przejęty przez L sp. z o.o.. Poborca ustalił, że ww. Spółka jest aktualnie właścicielem wyrobiska (kopalni). W związku z powyższym odpis tytułu wykonawczego z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] został doręczony na adres siedziby Spółki w dniu 30 grudnia 2015 r. w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm.). Natomiast w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie zgłaszała nabycia środków trwałych oraz nie dokonała zakupu środka transportu na terenie Unii Europejskiej, nie składała deklaracji PCC-1, PCC-3. Ponadto nie ustalono żadnego majątku spółki, który mógłby stanowić przedmiot egzekucji, ani otwartych rachunków bankowych. Spółka nie złożyła w KRS sprawozdań finansowych za lata 2011 - 2014. Poza ww. postępowaniem egzekucyjnym Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowania egzekucyjne z majątku Przedsiębiorstwa "P" sp. z.o.o. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (zaliczki od wynagrodzeń) za miesiące od lutego do sierpnia 2012 r. oraz w podatku od towarów i usług za okresy od października 2012 r. do kwietnia 2013 r. oraz za lipiec 2013 r., obejmujące łączną kwotę 1.527.693,98 zł. W toku ww. postępowań egzekucyjnych organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej (zawiadomienia nr: [...] z dnia [...].04.2013 r., [...] z dnia [...].05.2013 r., [...] z dnia [...].05.2013 r.) należnej od L sp. z.o.o. W związku z przekazaną przez L sp. z o.o. odpowiedzią, z której wynikało, że do zajętej wierzytelności nastąpił zbieg egzekucji, Sąd Rejonowy wyznaczył Komornika Sądowego R.K. do prowadzenia łącznej egzekucji z ww. wierzytelności. Po podjęciu czynności w sprawie sądowy organ egzekucyjny zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego, że L sp. z o.o. udzieliły odpowiedzi, że nie posiadają zobowiązań względem Przedsiębiorstwa "P" sp. z o.o., a jedynie informowały o występującym zbiegu egzekucji. W związku z uzyskanymi informacjami w ww. zakresie oraz wątpliwościami dotyczącymi wyjaśnień dłużnika zajętej wierzytelności, w dniu [...] marca 2014 r. Naczelnik US zawiadomił Prokuraturę Okręgową o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez L sp. z o.o. Nadto Naczelnik US wystosował również zawiadomienie do prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez "P" sp. z o.o., poprzez zbycie składników swojego majątku, tj. o czyn określony w art. 300 § 2 Kodeksu karnego. Po przekazaniu akt do Komornika Sądowego, organ egzekucyjny prowadził egzekucję z pozostałych składników majątkowych Spółki. Dokonano zajęć w 45 placówkach bankowych w Polsce. W przypadku dwóch banków ([...] S.A. i [...] S.A.) zajęcia były skuteczne, jednakże z uwagi na brak środków pieniężnych, nie zostały zrealizowane. W toku kontroli podatkowej skarżący oświadczył, że wszystkie środki trwałe, figurujące na wydrukach ewidencji środków trwałych na dzień [...] marca 2013 r. (w tym również agregat prądotwórczy, barak, instalacja rurociągowa, kontener oraz droga wewnętrzna) zostały sprzedane wraz z gruntami na rzecz L sp. z o.o. (mimo, iż w akcie notarialnym nie zostały szczegółowo wymienione). Informację o braku majątku ruchomego i nieruchomego zgłoszono również do protokołu stanu majątkowego sporządzonego w dniu [...] maja 2013 r. W dniu [...] marca 2015 r., Komornik Sądowy umorzył egzekucję, stwierdzając jej bezskuteczność. Mimo podjętych czynności egzekucyjnych, prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne - na rzecz wierzyciela nie wyegzekwowano jego należności i oczywistym stało się, iż w toku egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne. Ponieważ egzekucja okazała się bezskuteczna z majątku Spółki niezaspokojone zostały należności Naczelnika Urzędu Skarbowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (zaliczki od wynagrodzeń) za miesiące od lutego do sierpnia 2012 r., w podatku od towarów i usług za okresy od października 2012 r. do kwietnia 2013 r. oraz za lipiec 2013 r. i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., obejmujące łączną kwotę 2.654.066,98 zł. Naczelnik US uznał, że spełnione zostały wszystkie pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległość podatkową Spółki "P" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji rozważając ewentualne wystąpienie przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki "P" ustalił na podstawie pisma Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego Sekcji Upadłościowo – Układowej z [...] maja 2015 r., że Spółka "P" nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast badając kondycję finansową Spółki "P", organ I instancji ocenił na podstawie sprawozdań finansowych za lata 1997 – 2011, że począwszy od 1997 r. sytuacja finansowa Spółki była na tyle trudna, że biegły rewident badający sprawozdanie Spółki za 1997 r. wskazał w raporcie z [...] marca 1998 r. na niezdolność Spółki do dalszego prowadzenia działalności bez dodatkowego zwiększenia kapitału lub innej formy dopływu środków. W podsumowania wyników badania za 1997 r. biegły rewident wskazał, że strata netto spółki wyniosła – 872.090,65 zł. Biegły podniósł także, że strata poniesiona w 1996 r. i 1997 r. osiągnęła wielkość, która wg art. 253 Kodeksu Handlowego wymagała od zarządu spółki bezzwłocznego zwołania Walnego Zgromadzenia celem podjęcia uchwały co do dalszego istnienia Spółki. Kolejny – 1998 r. Spółka zakończyła stratą w wysokości – 1.707.509,66 zł, a biegły po raz kolejny wskazał na konieczność bezzwłocznego zwołania Walnego Zgromadzenia celem podjęcia uchwały co do dalszego istnienia spółki ze względu na wykazaną wielkość straty. W kolejnych latach wynik netto spółki również wykazywał straty: w 2000 r. – 1.374.020,13 zł przy kapitale zakładowym 3.595.872,97 zł, w 2001 r. – 1.273.998,22 zł przy kapitale zakładowym 5.672.738,62 zł, w 2002 r.- 1.099.828,03 zł przy kapitale zakładowym 3.994.218,52 zł. Ponadto w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach spółki przekazanych przez Sąd Rejonowy znajduje się postanowienie z dnia [...] października 2007 r. sygn. akt. [...] o dokonaniu zmiany wpisu w dziale "dane podmiotu" na "P" Sp. z o.o. w likwidacji". Powyższe postanowienie zostało wydane w wyniku rozpoznania wniosku powoda- Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa "E" Sp. z o.o. w upadłości. Jednakże [...] listopada 2007r. zostało zwołane nadzwyczajne zgromadzenie wspólników "P" Sp. z o.o. w likwidacji, które podjęło uchwałę o dalszym istnieniu spółki w celu zapobieżenia jej rozwiązania. Organ I instancji wskazał, że w kolejnych latach kondycja Spółki "P" nie uległa poprawie. Jedynie w 2009r. Spółka odnotowała zysk netto w wysokości 236.390,01 zł, ale w 2008 r. poniosła stratę netto w wysokości -363.877,12 zł, w 2010 stratę w wysokości – 27.519,91 zł, a w 2011 również stratę w wysokości – 949.926,76 zł. Nadto Naczelnik US ustalił, że ostatnim złożonym przez Spółkę "P" sprawozdaniu finansowym za 2011 r. wykazana została nie tylko strata w wysokości – 949.926,76 zł ale również ujemny kapitał własny w wysokości – 5.445.093,99 zł. Jednocześnie w informacji dodatkowej załączonej do bilansu wskazano, że Zarząd Spółki postanowił rozliczyć wykazaną w 2011 r. stratę przychodami przyszłych okresów i dopłatami wspólników oraz zauważył, że strata powiększy ujemny kapitał własny, co wymagało podjęcia przez właścicieli uchwały co do kontynuowania działalności. We wskazane wyżej informacji dodatkowej zostały wymienione następujące zagrożenia dla kontynuacji działalności spółki: - ujemne kapitały własne; bilans sporządzony na dzień [...] grudnia 2011 r. wykazywał stratę przewyższającą sumę kapitału zakładowego i rezerwowego oraz 1/3 kapitału zakładowego w związku z czym wymagana była uchwała dotycząca dalszego istnienia spółki; - brak kapitału własnego i brak dostępu do kapitału obcego tj. brak zdolności kredytowej na pozyskanie środków na zakup niezbędnych środków trwałych do wydobycia złoża. Ponadto w sprawozdaniu z działalności Spółki za 2011 r. wskazane zostały następujące zobowiązania na koniec 2011 r.: z tytułu dostaw i usług do 12 m-cy 128.231,63 zł oraz z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń: 58.965,07 zł. Natomiast należności Spółki "P" w tym okresie wynosiły łącznie 67.634,55 zł. Dodatkowo w informacji dodatkowej do sprawozdania znalazło się stwierdzenie, że niewystarczająca ilość sprzedaży i brak kapitału powodował, że nieterminowe regulowane były zobowiązania w tym wobec pracowników i organów podatkowych. Organ I instancji ustalił także, że za lata 2012, 2013 i 2014 Spółka P nie złożyła sprawozdań finansowych. Na podstawie wyżej wskazanych ustaleń organ I instancji stwierdził, że sytuacja finansowa Spółki "P" była trudna już na początku jej istnienia, co znalazło potwierdzenie w opiniach biegłego rewidenta na podstawie sprawozdań finansowych za lata 1997 i 1998. W ocenie organu ponieważ na koniec 2011 r. Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 48.452,73 zł i z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 8.845,34 zł, to w dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaczął biec od dnia zapoznania się przez zarząd Spółki "P" z sytuacją finansową spółki tj. od dnia [...] marca 2012 r. Jednakże wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony ani wówczas ani także przez skarżącego, który został powołany na stanowisko Prezesa "P" Sp. o.o. w dniu [...] lipca 2013 r. uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Organ I instancji zauważył także, że przed powołaniem na stanowisko Prezesa Spółki "P" skarżący pełnił funkcję prokurenta samoistnego, co ustalono na podstawie wpisów w KRS. Organ I instancji wskazał, że w prowadzonym postępowaniu skarżący nie wskazywał na żadne okoliczności świadczące o jego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Od decyzji organu I instancji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił sprzeczne z zebranym materiałem ustalenie, iż zaległości Spółki "P" wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, a tym samym, że możliwe było złożenie przez zobowiązanego w czasie właściwym wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika (spółki) Uzasadniając ww. zarzut skarżący wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "P" sp. z o.o. z dnia [...] lipca 2013 r. odbyło się zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, skoro Krajowy Rejestr Sądowy odmówił wpisu dokonaj zmiany w składzie zarządu Spółki z uwagi na wybór prezesa zarządu Spółki z obrazą przepisu art. 18 k.s.h. Odwołujący podał następnie, że wpisu ww. zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano dopiero postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., a zatem już po upływie terminu płatności zobowiązań, co do których egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Nadto podniósł, że w tej sytuacji nie miał już możliwości złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że zarządzeniem Referendarza Sądowego z dnia [...] grudnia 2013 r. wniosek o ujawnienie zmiany w organie zarządzającym Spółki dotyczącej powołania nowego zarządu w osobie J.O. w Krajowym Rejestrze Sądowym, został zwrócony z tego powodu, że R.O. nie uczynił zadość wezwaniu z dnia [...] listopada 2013 r. do skutecznego powołania zarządu "P" sp. z o.o. Niemniej jednak wobec zmiany stanowiska odnośnie wpływu skazania prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w art. 18 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych na pełnienie funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sąd Rejonowy, jak wynika z pisma tego Sądu z dnia [...] listopada 2014r., postanowieniem z dnia [...] września 2014r. w sprawie [...] nałożył na zobowiązanego J.O. grzywnę w kwocie 300,00 zł z uwagi na nie ponowienie wniosku w przedmiocie wykreślenia danych B.E.G. jako Prezesa Zarządu Spółki, wpisania danych J.O. jako Prezesa Zarządu i wykreślenia danych J.O. jako prokurenta Spółki. W ww. piśmie wskazano jednoznacznie, że "wobec przyjęcia skuteczności powołania J.O. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dn. [...].07.2013 r. do sprawowania funkcji Prezesa Zarządu spółki P sp. z o.o. - toczone jest postępowanie z urzędu pod sygnaturą [...]". W odniesieniu do przesłanki braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości za najistotniejszy Dyrektor IS uznał fakt, że wobec powołania J.O. do pełnienia funkcji Prezesa jednoosobowego Zarządu "P" sp. z o.o. uchwałą z dnia [...] lipca 2013 r., czas właściwy do złożenia wniosku o upadłość ww. Spółki upłynął z dniem [...] lipca 2013 r., gdyż w chwili objęcia zarządu w Spółce była ona już niewypłacalna w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Tym samym okoliczność dokonania Zarządzeniem Referendarza Sądowego w dniu [...] grudnia 2013 r. zwrotu wniosku o wpisanie zmian dokonanych w dniu [...] lipca 2013 r. w składzie Zarządu Spółki, pozostawało bez wpływu na niedochowanie przez Odwołującego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Termin ten upłynął bowiem przed dokonaniem przez Sąd zwrotu wniosku ww. Spółki o ujawnienie w Krajowym Rejestrze Sądowym nowego zarządu w osobie J.O.. Organ odwoławczy wskazał także, że skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Nadto organ odwoławczy wskazał, że skarżący pismem z dnia [...] lipca 2016r. wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o kopię pozwu z dnia [...] marca 2016r., wniesionego do Sądu Okręgowego w celu unieważnienia sprzedaży nieruchomości gruntowej o powierzchni 47.3294 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta Kw nr [...] oraz nieruchomości gruntowej o powierzchni 5,0428 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta Kw nr [...], do którego załączone zostały kopie postanowienia Sądu o zwolnieniu powoda od obowiązku uiszczenia opłaty sądowej od pozwu oraz wniosku o zabezpieczenie powództwa. W uzasadnieniu podniósł, że objęte pozwem transakcje spowodowały powstanie po stronie Spółki przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do ww. dokumentów, które zostały włączone do akt sprawy Dyrektor IS stwierdził, że samo wytoczenie powództwa nie wywołuje takich skutków prawnych, które mogłyby spowodować odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J.O. w przedmiotowej sprawie. Organ II instancji podkreślił, że podstawą orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest istnienie zaległości podatkowej, której termin płatności upływał w czasie pełnienia ww. funkcji przez skarżącego. Dyrektor IS wskazał, że zaległość podatkowa "P" sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 1.126.373 zł, objęta odpowiedzialnością podatkową skarżącego wynika natomiast z obowiązującej w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2015 r. nr [...] i tym samym na obecnym etapie sprawy zdecydowanie przedwczesne są twierdzenia o nieistnieniu ww. zaległości. Wobec powyższego tut. organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła negatywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, określona przez ustawodawcę w art. 116 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Tym samym organ odwoławczy nie znalazł przesłanek przemawiających za uchyleniem decyzji organu I instancji. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skardze skarżący zarzucił decyzji drugoinstancyjnej: 1. zaakceptowanie przez organ II instancji decyzji organu I instancji mimo, iż ten ostatni nie dopełnił wymogów przewidzianych dla postępowania administracyjnego w celu wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności pominął w istocie fakty wskazywane przez skarżącego, a co najmniej uchylił się od ich zweryfikowania poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego z urzędu w wymaganym zakresie, a to choćby dowodów z przesłuchania strony jak również zeznań świadków, których dane osobowe wynikały z przedstawionych przez skarżącego dokumentów, a które to dowody wykazałyby, iż skarżący padł ofiarą oszustwa ze strony tychże osób, a tym samym nie może on ponosić odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, 2. sprzeczne z zebranym materiałem ustalenie, iż zaległości spółki P wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przeze mnie obowiązków członka zarządu, a tym samym, iż możliwe było złożenie przez zobowiązanego solidarnie złożenie w czasie właściwym wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika (spółki). Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi argumentował, że nie do przyjęcia jest koncepcja, zgodnie z którą Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników P sp. z o. o. z dnia [...] lipca 2013 roku odbyło się zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, skoro Krajowy Rejestr Sądowy z uwagi na wybór prezesa zarządu spółki w osobie skarżącego z obrazą przepisu art. 18 k.s.h. odmówił wpisu dokonanej zmiany osobowej w jej zarządzie. Uczyniono to dopiero postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 roku, a zatem już po upływie terminu płatności zobowiązań, co do których egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący dodał, że nie miał też możliwości złożyć w tej sytuacji wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie właściwym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o odrzucenie skargi jako złożonej z uchybieniem terminu, ewentualnie o oddalenie skargi. W odniesieniu do zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w wymaganym zakresie Dyrektor IS wskazał, że skarżący nie składał wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków i siebie, jak również nie wskazywał okoliczności świadczących o tym, iż stał się ofiarą oszustwa. Tym samym brak było przesłanek do prowadzenia postępowania dowodowego w ww. zakresie. Niemniej jednak, mając na uwadze, że również w przedmiotowej skardze skarżący jedynie ogólnie wskazał na popełnione na jego szkodę oszustwo, bez podania okoliczności wskazujących, iż do niego doszło, a przy tym nie podaje tożsamości osób, które miałyby się dopuścić oszustwa na jego szkodę, organ stanął na stanowisku, że brak jest możliwości ustosunkowania się do ww. okoliczności również na obecnym etapie sprawy. Postanowieniem z 2 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przywrócił skarżącemu termin do wniesienia skargi. Wraz z pismem z [...] stycznia 2017r. skarżący przedłożył kopię postanowienia o umorzeniu śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową pod sygn. akt [...] z dnia [...] października 2016 r. w celu dołączenia tego dokumentu do zebranego w sprawie materiału. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przedłożonej kopii dokumentu na okoliczności podniesione w skardze. Prokurator Okręgowy ww. postanowieniem umorzył śledztwo prowadzone przeciwko skarżącemu odejrzanemu o to, że pełniąc od [...] lipca 2013 r. funkcję prezesa zarządu "P" Sp. z o.o., zajmując się sprawami gospodarczymi tej spółki, w terminie do 31 marca 2014 r. nie złożył w Urzędzie Skarbowym w imieniu tej spółki zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty/przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2013/CIT-8/ i tym samym nie wykazał w nim osiągniętego przez spółkę w 2013 r. przychodu w kwocie 6.651.805,18 zł oraz poniesionych kosztów uzyskania przychodu w kwocie 422.065,96 zł i uchylając się w ten sposób od opodatkowania naraził na uszczuplenie należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2013 dużej wartości w kwocie 1.126.373 zł tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. wobec stwierdzenia, że czynu nie popełniono. Na rozprawie 2 marca 2017 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że skarżący o tym, że nie zostanie wpisany do rejestru sądowego dowiedział się [...] bądź [...] sierpnia 2013 r. Informację tę uzyskał od reprezentującego spółkę adwokata M.L.. Pełnomocnik skarżącego przedłożył jako załączniki do protokołu kopie potwierdzone za zgodność z oryginałem dokumentów uzyskanych z akt rejestrowych [...]: postanowienie bez daty oraz protokół nieufności i wezwanie z dnia [...] listopada 2013 r. do skutecznego powołania zarządu "P" Sp. z o.o. Pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z przedłożonych dokumentów na okoliczność daty, w której skarżący uzyskał wiedzę, że nie został powołany na stanowisko prezesa zarządu, a w konsekwencji na faktycznym niewykonywaniu przez niego funkcji prezesa zarządu. Sąd przychylił się do wniosku pełnomocnika skarżącego i postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów przez niego przedłożonych na okoliczność daty, w której skarżący uzyskał wiedzę, że nie został powołany na stanowisko prezesa zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego J.O. instytucji solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa P sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. Odpowiedź na powyższe pytanie uwarunkowana była jednak przede wszystkim od ustalenia, czy w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania, skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki. Na wstępie należy przypomnieć, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. ). Przepis ten w §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej, ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. W niniejszym postępowaniu skarżący stara się dowieść, że w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania, nie pełnił on funkcji członka zarządu P sp. z o.o. W jego ocenie nie można przyjąć, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników z [...] lipca 2013 r., powołujące go na prezesa spółki, odbyło się zgodnie z przepisami Ksh, skoro KRS odmówił wpisu dokonanej zmiany osobowej w zarządzie, czyniąc to dopiero [...] grudnia 2015 r. Sąd stanowiska strony nie podziela. Przypomnieć wpierw należy jednak, że uchwałą nr [...] z [...] lipca 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników P sp. z o.o. odwołało ze stanowiska prezesa zarządu spółki B.G., powołując na nie J.O.. Powyższa uchwała – wbrew twierdzeniu skarżącego – rodziła określone w niej skutki prawne. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że sam wpis do KRS osób wchodzących w skład zarządu ma tylko i wyłącznie charakter deklaratoryjny, a więc postanowienie sądu rejestrowego stwierdza jedynie fakt powołania danej osoby, które jest ważne już w momencie podjęcia uchwały o powołaniu tej osoby do zarządu. Tak więc wpis lub jego brak, nie tworzy nowego stanu prawnego, decydujące znaczenie ma bowiem uchwała o powołaniu (por. wyrok NSA z 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1358/14, wyrok SN z 5 grudnia 2002 r. sygn. akt I PKN 619/01). Wywodzić z tego należy, że wpisanie do KRS w dniu [...] grudnia 2015r. J.O. jako prezesa zarządu spółki, jedynie potwierdziło stan rzeczy, który istniał od [...] lipca 2013 r. i miał decydujące znaczenie. To bowiem podjęta uchwała, a nie deklaratoryjny wpis do KRS z [...] grudnia 2015 r. jest istotna w kontekście odpowiedzialności skarżącego. W tej mierze nic w sprawie nie zmieniają przedłożone na rozprawie przez skarżącego dowody na okoliczność ustalenia daty, w której dowiedział się, że nie został powołany na stanowisko prezesa zarządu. Skarżący błędnie bowiem uzależnia sprawowanie funkcji w organie spółki, od wpisu w rejestrze, który – co został już powyżej zaakcentowane - ma jedynie charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny, zatem sam z siebie nie kreuje nowej sytuacji prawnej. Skarżący twierdzi również, że ww. uchwała została podjęta niezgodnie z przepisami ksh, o czym świadczy odmowa sądu rejestrowego dokonania wpisu zmian w składzie osobowym spółki. Odnosząc się do tego stwierdzenia należy wskazać, że zgodnie z art. 18 § 2 ksh, nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585, art. 587, art. 590 i w art. 591 ustawy. Zakaz, o którym mowa w § 2, ustaje z upływem piątego roku od dnia uprawomocnienia się wyroku skazującego, jednakże nie może zakończyć się wcześniej niż z upływem trzech lat od dnia zakończenia okresu odbywania kary (§ 3 art. 18 ksh). Z akt niniejszej sprawy wynika, że zarządzeniem z [...] grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy, zarządził zwrot wniosku o zmianę wpisu. W uzasadnieniu podał, że skarżący spełnia kryteria z art. 18 § 2 ksh tj. został skazany prawomocnym wyrokiem za przestępstwo w nim określone. A ponieważ w chwili podejmowania zarządzenia ([...] grudnia 2013r.) nie minęły jeszcze trzy lata od zakończenia okresu odbywania kary, o której mowa w art. 18 § 3 ksh, nie może on do dnia [...] grudnia 2013 r. piastować funkcji członka zarządu. W zarządzeniu przywołano pogląd, że powołanie do zarządu spółki osoby skazanej prawomocny wyrokiem za przestępstwa określone w art. 18 § 2, jest nieważne ex lege. Z tym poglądem Sąd w orzekający w sprawie się nie zgadza, stając na stanowisku, że ww. przepisy ksh mogą stanowić podstawę domagania się stwierdzenia nieważności uchwał zgromadzenia wspólników, podjętych z ich naruszeniem. Nie oznacza to jednak, że osoby karane, które zostały powołane do organu spółki, nie pełnią przewidzianej dla nich funkcji. Sąd podziela w tym miejscu stanowisko wyrażone w uchwałach SN z 20 grudnia 2012 r. sygn. akt III CZP 84/14 oraz z 18 grudnia 2013 r. sygn. akt III CZP 13/13 w których stwierdzono, że nawet w przypadku, gdy uchwała zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia narusza przepisy prawa, lecz nie zostanie zaskarżona na podstawie ksh i nie zostanie stwierdzona jej nieważność przez właściwy sąd, to będzie ważna i w pełni skuteczna wywołując skutki prawne. Wyrok sądu ma w tej sytuacji - jak stwierdził Sąd Najwyższy – charakter konstytutywny. Tak więc w niniejszej sprawie do wyeliminowania z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, uchwały zgromadzenie wspólników, niezbędny był konstytutywny wyrok właściwego sądu, stwierdzający jej nieważność. Nie ulega wątpliwości, że powództwo w tym zakresie w sprawie nie zostało złożone i takiego wyroku nie ma. Tymczasem bez wyroku unieważniającego uchwałę, nie można przyjąć, że skarżący nie pełnił powierzonej mu w zarządzie spółki funkcji od dnia [...] lipca 2013r. Z tego też powodu, nic w sprawie nie zmienia nadesłane przez skarżącego postanowienie Prokuratora z [...] października 2016 r. o umorzeniu śledztwa prowadzonego przeciwko skarżącemu podejrzanemu o nie dopełnienie obowiązku złożenia w terminie zeznania podatkowego w podatku CIT za 2013 rok, a w konsekwencji uszczuplenia należnego podatku, w którym wyrażono pogląd o nieważności uchwały o powołaniu J.O. do zarządu z mocy prawa. Ponadto ww. dowód jest bez znaczenia także z tej racji, że Sąd administracyjny – jak wynika z art. 11 P.p.s.a. - związany jest wyłącznie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Należy również zaznaczyć, że zupełnie na innych przesłankach oparta jest odpowiedzialność karna niż odpowiedzialność solidarna za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej. Sąd dostrzegając jednak wyrażony w orzecznictwie pogląd, że w sytuacji upływu ustawowych terminów do zaskarżenia uchwały (252 § 3 ksh), on sam zobowiązany jest w sytuacji podniesienia zarzutu nieważności, rozważyć te kwestię (por. wyrok WSA w Lublinie z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 476/11 i powołany tam pogląd doktryny), poddał w tym celu analizie dokumenty sądu rejestrowego, jako, że zarzut odbycia zgromadzania wspólników niezgodnie z przepisami prawa, skarżący łączy z odmową wpisu i argumentacją przedstawioną w zarządzeniu sądu rejestrowego z [...] grudnia 2013 r. Z zarządzenia tego wynika bowiem, że pomimo, iż od uprawomocnienia się wyroków minęło 5 lat, nie może on piastować funkcji członka zarządu do dnia [...] grudnia 2013 r., gdyż nie minęły trzy lata od zakończenia okresu odbywania kary, o której mowa w art. 18 § 3 ksh. Z treści tego zarządzenia wynika jednak, że ową karą była kara grzywny, nałożona wyrokiem Sądu Rejonowego z [...] kwietnia 2004 r. w sprawie [...], którą skarżący uiścił [...] grudnia 2010 r. To, z jaką karą mamy do czynienia jest o tyle istotne, że budzi wątpliwości interpretacyjne pojęcie "okresu odbywania kary" w odniesieniu do kary grzywny, czego wyrazem jest choćby orzeczenie Sądu Apelacyjnego z [...] kwietnia 2013 r. sygn. akt [...]. W tym judykacie Sąd wskazał, że użyte w art. 18 § 3 ksh sformułowanie "okres odbywania kary", jego "zakończenie" wskazuje na powiązanie z karą, która ma charakter czasowy i którą się odbywa – wykonuje. Takiego zaś charakteru nie nosi kara grzywny, która nie ma charakteru kary czasowej, jak i kary tej się co do zasady nie odbywa, a jej wykonanie polega na uiszczeniu zasądzonej tytułem grzywny kwoty pieniężnej. Sąd ten stwierdził, że za takim rozumieniem art. 18 §3 ksh przemawia wykładnia językowa, systemowa jak i funkcjonalna. Zresztą stanowisko to jest zbieżne z tym, jakie ostatecznie przyjął w niniejszej sprawie Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS, co potwierdza jego pismo z [...] listopada 2014 r. do NUS, w którym stwierdził, że zawartą w uzasadnieniu zarządzenia o zwrocie wniosku interpretację, że wykonanie kary grzywny należy utożsamiać z "odbyciem kary" z art. 18 § 3 ksh, uznać należy za zbyt rygorystyczną. Dalej sąd rejestrowy poinformował, że wobec przyjęcia skuteczności powołania J.O. uchwałą z [...] lipca 2013 r. do sprawowania funkcji prezesa zarządu spółki P sp. z o.o., toczone jest postępowanie z urzędu. Z pisma tego wynika zatem, że sąd rejestrowy ostatecznie przyjął za skuteczne powołanie skarżącego do zarządu spółki w dniu [...] lipca 2013 r. Taki też pogląd, poddając ocenie sporną uchwałę, prezentuje Sąd orzekający w sprawie. Pomijając bowiem nawet ww. wątpliwości interpretacyjne, to niewątpliwie za ważnością uchwały przemawia przede wszystkim fakt, że to na jej podstawie ostatecznie dokonano zmian w rejestrze, wpisując J.O. jako prezesa zarządu spółki. Podsumowując powyższe należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku CIT za 2013 r. tj. [...] marca 2014 r., obowiązki członka zarządu P sp. z o.o. pełnił J.O., w związku z czym zaistniała przesłanka pozytywna konieczna do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Bez wątpienia – zdaniem Sądu - w sprawie organy dowiodły drugiej z kolei przesłanki pozytywnej tj. bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Ta kwestia nie była zresztą przedmiotem sporu. Jak zostało na wstępie podkreślone, odpowiedzialność członka zarządu jest m.in. odpowiedzialnością solidarną tzn., że można ją uruchomić dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całość lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyr. NSA z 16.02.2012 r., II FSK 1583/10). Takie też postępowanie zostało w sprawie przeprowadzone. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w związku z ustaleniami kontroli podatkowej, określił Przedsiębiorstwu P Sp. z o.o., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 1.126.373 zł. Spółka nie uregulowała ww. zobowiązania, w związku z czym, [...] listopada 2015 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], kierując go do wykonania w trybie egzekucji administracyjnej. W toku postępowania egzekucyjnego – w dniu [...] listopada 2015 r. - ustalono, że spółka nie prowadzi działalności od ponad 2 lat, a majątek spółki został przejęty przez L sp. z o.o. Spółka nie zgłaszała nabycia środków trwałych, nie dokonała zakupu środka transportu na terenie UE, nie składała deklaracji PCC-1, PCC-3. Nie złożyła także w KRS sprawozdań finansowych za lata 2011-2014. Stwierdzono również brak majątku, który mógłby stanowić przedmiot egzekucji, jak i otwartych rachunków bankowych. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] lutego 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, jako, że okazało się ono bezskuteczne. Co istotne, prowadzone wobec spółki pozostałe postępowania egzekucyjne celem wyegzekwowania należności w podatku VAT jak i podatku dochodowym, również nie przyniosły rezultatu. W wyniku zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową, wyznaczono komornika sądowego do prowadzenia egzekucji. W dniu [...] marca 2015 r. umorzył on egzekucję stwierdzając jej bezskuteczność. Powyższe spowodowało, że niezaspokojone zostały należności NUS w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lutego do sierpnia 2012 r. (zaliczki od wynagrodzeń); w podatku VAT od października 2012 r. do kwietnia 2013 r.; za lipiec 2013 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. W takiej sytuacji, bez wątpienia w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności, określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W dalszej kolejności należało rozważyć, czy w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, która wyłączałaby odpowiedzialność członka zarządu. Rolą organów nie było bowiem wykazanie jedynie przesłanek pozytywnych koniecznych do przeniesienia odpowiedzialności, ale również zbadanie przesłanek, które z tej odpowiedzialności zwalniają (tak też NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie wywiązały się one z tego zadania. I tak w sprawie prawidłowo przyjęto – co zresztą jest bezsporne - że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego byłaby możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, przez co sam uwolnił był się od odpowiedzialności. W celu wykluczenia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z [...] lutego 2016 r. wezwał go do dostarczenia dowodów, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie wskazał takich dowód. Za taki dowód nie można bowiem uznać, kopię pozwu z [...] marca 2015 r. wniesionego do Sądu Okręgowego w celu unieważnienia transakcji sprzedaży nieruchomości, które jak podał, skutkowały powstaniem zobowiązania podatkowego. Samo bowiem wytoczenie powództwa – na co słusznie zwrócił uwagę organ – nie może skutkować odstąpieniem od odpowiedzialności. Z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej wynika też, że podatnik może zwolnić się od odpowiedzialności również wtedy, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. W związku powyższym, istotnym jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego czasu". Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w prawie podatkowym, przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ww. ustawy) albo gdy zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – art. 11 ust. 2). Art. 21 ust.1 i 2 ww. ustawy stanowią zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Co istotne, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z 29.11.2006, II FSK 1287/05). W sprawie nie ulega wątpliwości - co dowiodły organy podatkowe - że sytuacja finansowa spółki była trudna już na początku jej istnienia, co potwierdza analiza jej sprawozdań finansowych. Wynika z nich, że już w latach 1996 - 1997 r. spółka osiągnęła taką stratę, że w opinii biegłego rewidenta, wymagane było bezzwłoczne zwołanie Walnego Zgromadzenia celem powzięcia uchwały, co do dalszego istnienia spółki. Podobnie oceniono sprawozdanie finansowe za 1998 r. W kolejnych latach spółka także wykazywała straty, a o jej sytuacji dobitnie świadczy fakt, że [...] czerwca 2009 r. M.L. - pełnomocnik ówczesnego wiceprezesa R.O., zagłosował przeciw uchwale o zatwierdzeniu sprawozdania za 2008 r. twierdząc, że jest sprzeczna z dobrymi obyczajami, godzi w interesy spółki i ma na celu pokrzywdzenie wspólnika. Pomimo wniosku nie powołano wówczas biegłego rewidenta do oceny sytuacji finansowej spółki, czym uniemożliwiono ocenę, czy nie zachodzą podstawy do zgłoszenia wniosku o otwarcie postępowania naprawczego czy też ogłoszenie upadłości. Z akt wynika też, że sam J.O. będąc pełnomocnikiem R.O., również zagłosował przeciw uchwale o zatwierdzeniu sprawozdania za 2009 r. Z kolei z protokołu zwyczajnego zgromadzenia wspólników z [...] marca 2011 r. wynika, że zdaniem prezesa zarządu, spółka nie posiada dostatecznych środków finansowych i tym samym nie jest możliwe terminowe uregulowanie podatku od osób prawnych, brak też środków pieniężnych uniemożliwia wywiązanie się spółki z bieżących zobowiązań. W sprawozdaniu finansowym spółki za 2011 r. wskazano na poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności spółki. tj. ujemne kapitały własne; brak kapitału własnego i brak dostępu do obcego oraz istniejące na koniec roku zobowiązania. Wynikało z niego bezspornie, że nie jest ona w stanie regulować swoich zobowiązań, posiadając już znaczne zobowiązania podatkowe, dochodzone w trybie egzekucji. W związku z powyższym, zdaniem Sądu trafna była konstatacja organów, że generowanie strat oraz zwiększanie kapitału ujemnego było zapowiedzią niewypłacalności spółki i obligowało do złożenia wniosku o upadłość przez każdy kolejny zarząd spółki w terminie do dwóch tygodni od powzięcia informacji o sytuacji spółki. Niewątpliwe skarżącemu sytuacja spółki była znana już przed objęciem funkcji w zarządzie, o czym świadczy fakt, że już w 2009 r. jako pełnomocnik, głosował przeciw uchwale o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Ponadto nie sposób nie zauważyć, że skarżący w 2011 r. pełnił funkcję prokurenta samoistnego w spółce. Powyższe pozwala przyjąć, że był zorientowany jak przedstawia się jej sytuacja finansowa, jeszcze zanim został powołany do zarządu. Przedstawiona powyżej sytuacja spółki, nie pozostawia też wątpliwości, że z momentem objęcia funkcji przez skarżącego w zarządzie, istniał stan niewypłacalności, w związku z czym, zobowiązany był on do złożenia wniosku o upadłość w ciągu dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji w zarządzie tj. do dnia [...] lipca 2013 r. Taki wniosek nie został złożony, w związku z czym, skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Z tego też względu nie ma znaczenia okoliczność na którą powołuje się Strona, że w dacie kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku CIT za 2013 r. – czyli [...] marca 2014 r. – Skarżący faktycznie nie wykonywał funkcji zarządu z uwagi, że uważał iż nie został prawidłowo na tę funkcję powołany. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał również, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Nie można podzielić stanowiska strony, że nie miała ona możliwości złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości spółki we właściwym czasie, jako, że odmówiono wpisania jej do rejestru. Jak już bowiem powyżej zaakcentowano, to nie deklaratoryjny wpis do rejestru, a uchwała zgromadzenia wspólników, miała pierwszorzędne znaczenie w kontekście określenia składu osobowego zarządu. Prawidłowo zatem przyjęły organy, że skarżący z dniem [...] lipca 2013 r. rozpoczął pełnić funkcję w zarządzie. Co oznacza, że od tego momentu miał dwa tygodnie na zgłoszenie odpowiedniego wniosku. Co istotne również, skarżący na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. sam stwierdził, że o tym, że nie zostanie wpisany do rejestru sądowego, dowiedział się [...] bądź [...] sierpnia 2013 r. A więc należy z tego wywieść, że do tego momentu (bez oceny czy rzeczywiście we wskazanej przez stronę dacie czy też dopiero w grudniu 2013 r. dowiedział się o tym fakcie) nie miał wątpliwości co do ważności swojego wyboru i nic nie stało na przeszkodzie, aby w terminie do [...] lipca 2013 r. złożyć stosowny wniosek o upadłość spółki. Za bezpodstawny Sąd uznaje również zarzut braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a w szczególności dowodów z przesłuchania strony oraz zeznań świadków, których dane wynikały z przedstawionych przez nią dokumentów, a które wykazałaby, że skarżący padł ofiarą oszustwa. Słusznie organ zwrócił uwagę, że skarżący w trackie postepowania nie składał ww. wniosków dowodowych. Nie podnosił też – choćby w odwołaniu - że stał się ofiarą oszustwa. Ponadto skarżący sformułował ww. zarzut w sposób lakoniczny, nie wskazując choćby o jakich świadków chodzi. Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego odzwierciedlanie stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że skarżący ponosi wraz z "P" Sp. z o.o. solidarną odpowiedzialność podatkową za zaległość spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Z tych też względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 728) skargę oddalił.