I SA/Go 371/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi Województwa na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. I SA/Go 371/15 U Z A S A D N I E N I E Skarżący, Województwo złożyło skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] września 2012 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] lipca 2012 r. wydanego w przedmiocie odmowy uznania zarzutów, w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wszczął egzekucję administracyjną, skierowaną do majątku Województwa jako podmiotu odpowiedzialnego za uregulowanie zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne zlikwidowanej Wojewódzkiej Kolumny Transportu Sanitarnego. W dniu 23 marca 2012 r. Województwo wniosło zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, kwestionując poprawność wskazania w tytule wykonawczym podmiotu zobowiązanego oraz poprawność wskazania podstawy prawnej dochodzonego obowiązku. Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. uznał zarzuty za niezasadne. Brak jest bowiem podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego, gdyż Województwo ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Wojewódzkiej Kolumny Transportu Sanitarnego z mocy samego prawa, a podstawę prawną egzekwowanego obowiązku stanowi uchwała Sejmiku Województwa z dnia [...] lutego 2008 r. w sprawie likwidacji wymienionej jednostki, podjęta na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), która w art. 60 ust. 6 w związku z art. 70b ust. 4 ustanawiała zasadę przejmowania zobowiązań takiej jednostki przez organ założycielski. Wprawdzie ustawa z dnia 14 lipca 2006 r. o zmianie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1032) z dniem 1 stycznia 2008 r. uchyliła przepisy stanowiące tę zasadę, nie regulując kwestii przejęcia zobowiązań likwidowanych jednostek, jednak egzekwowane zobowiązania powstały w czasie, gdy obowiązywała ustawa o zakładach opieki zdrowotnej w pierwotnym brzmieniu. W zażaleniu na to postanowienie Województwo podniosło, że egzekwowanie zaległości zlikwidowanej jednostki z jego majątku będzie możliwe dopiero po wydaniu decyzji w trybie art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), bowiem po nowelizacji ustawy o zakładach opieki zdrowotnej brak podstaw do przyjęcia, że obowiązek ten obciąża Województwo z mocy prawa. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, stwierdzając, że w zakresie zarzutu błędu co do osoby zobowiązanej na mocy art. 83c ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.) związany jest stanowiskiem wierzyciela, natomiast odnośnie zarzutu wskazania błędnej podstawy prawnej obowiązku wyjaśnił, że wprawdzie w dacie powzięcia przez Sejmik Województwa uchwały o likwidacji jednostki nie obowiązywał już przewidujący przejęcie jego zobowiązań art. 70b ust. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ale § 5 pkt 2 uchwały Sejmiku określa, że z dniem likwidacji Wojewódzkiej Kolumny Transportu Sanitarnego zobowiązania i należności tego podmiotu stają się zobowiązaniami i należnościami Województwa; uchwała ta stanowi więc podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Województwo powtórzyło zarzuty zawarte w zażaleniu, nadto podnosząc, że uchwała Sejmiku reguluje wprawdzie sprawy związane z procesem likwidacji wojewódzkiej jednostki organizacyjnej, nie wskazuje jednak podmiotu zobowiązanego do ponoszenia danin publicznych za zlikwidowaną jednostkę. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że organ odwoławczy mógł ocenić zasadność stanowiska wierzyciela, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym, w części dotyczącej wymagalności i zasadności egzekwowanego obowiązku. Jakkolwiek bowiem, jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, zgodnie z art. 26 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego i w tym przypadku bezprzedmiotowe jest wydawanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, niemniej Dyrektor Izby Skarbowej, sprawując na mocy art. 23 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 83c ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, nadzór nad egzekucją prowadzoną przez Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i będąc jednocześnie organem odwoławczym od orzeczeń wydawanych przez nadzorowany organ egzekucyjny, winien orzeczenia te oceniać pod względem merytorycznym. Na mocy art. 83c ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie przysługuje zażalenie od postanowień Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wtedy, gdy jest on wyłącznie wierzycielem, natomiast w sytuacjach, gdy jest także organem egzekucyjnym – jak w sprawach egzekucji z wynagrodzenia za pracę, świadczeń z ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, wierzytelności pieniężnych i z rachunków bankowych – zażalenie przysługuje i winno być rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej jako organ odwoławczy. Należy więc uznać, że stanowisko wierzyciela w rozumieniu art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w rozpoznawanej sprawie nie zostało wydane, a stanowisko organu egzekucyjnego nie jest w tym zakresie wiążące dla organu odwoławczego; przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien zatem rozstrzygnąć wszystkie kwestie, które były przedmiotem wypowiedzi wierzyciela. Ponadto podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku nie stanowiła uchwała Sejmiku z dnia [...] lutego 2008 r., ponieważ nie spełnia ona warunku jednoznacznego określenia podmiotu dłużnego i wysokości przypadającego nań obowiązku i chociaż reguluje sprawy związane z procesem likwidacji jednostki, nie ma jednak charakteru aktu powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 2 Konstytucji RP. Po rozpoznaniu wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lipca 2015r. ( II FSK 1522/13) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Powołując się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych wywiódł, że mimo występowania niespójności pomiędzy art. 34 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który przewiduje możliwość zaskarżania postanowienia wierzyciela w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a art. 83c ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zgodnie z którym od postanowień Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w sprawie stanowiska wierzyciela, wydanych w trakcie postępowania egzekucyjnego, zażalenie nie przysługuje, należy przyjąć, że stanowisko wierzyciela, którym jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych, jest wiążące dla dyrektora izby skarbowej jako organu nadzoru będącego jednocześnie organem odwoławczym. Tak więc w przypadku, kiedy wierzycielem jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych, dyrektor izby skarbowej nie ma możliwości sprawdzenia merytorycznej zasadności stanowiska zajętego przez tego wierzyciela. Prawo do kontroli prawidłowości niezaskarżalnego odrębnie postanowienia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych daje zobowiązanemu dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego art. 134 i 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl których to przepisów sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1) i stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135). Podkreślił, że art. 83c ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do art. 34 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwierającego normę ogólną. W takiej sytuacji pierwszeństwo stosowania ma przepis szczególny. Z tego też względu Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując zażalenie zobowiązanego nie może ocenić zasadności stanowiska wierzyciela, którym jest Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Tak więc w sytuacji, gdy Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie uznał zasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 4 (błąd co do osoby zobowiązanego) i art. 33 pkt 10 (wadliwość wskazania podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dyrektor Izby Skarbowej był tym stanowiskiem związany. Ustosunkowując się do zarzutu odnoszącego się do podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, a więc tego czy podstawę prawną egzekwowanego obowiązku może stanowić § 5 pkt 2 uchwały Sejmiku Województwa z dnia [...] lutego 2008r., wskazał że przepis ten wprawdzie przewiduje przejęcie przez organ założycielski, którym jest Województwo, zobowiązań i należności zlikwidowanej jednostki, ale uchwała nie miała już umocowania ustawowego bowiem podjęta została w dacie, gdy znowelizowany art. 70b ust. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie odsyłał już do art. 60 ust. 4 tej ustawy, traktującego o pokrywaniu przez samorządowy organ założycielski ujemnego wyniku finansowego jednostki poddanej likwidacji. Zauważył w związku z tym iż w ustawie nowelizującej art. 70b ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie zamieszczono przepisów przejściowych, odnoszących się do statusu utworzonych uprzednio kolumn transportu sanitarnego, niemniej konstytucyjne zasady: państwa prawa, ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, a także brzmienie art. 60 ust. 6 tej ustawy, traktującego o przejęciu przez organ założycielski zobowiązań likwidowanych a podległych mu jednostek, powinny gwarantować przejęcie przez organ założycielski także zobowiązań zlikwidowanej wojewódzkiej kolumny transportu sanitarnego, powstałych w stanie prawnym gwarantującym ich przejęcie w przypadku braku możliwości zaspokojenia w procesie likwidacyjnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylenie art. 70b ust. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zawierającego odesłanie zarówno do ust. 4, jak i do ust. 6 art. 60 tej ustawy, bez wprowadzenia regulacji przejściowej, spowodowało powstanie luki prawnej. Zobowiązania likwidowanych wojewódzkich kolumn transportu sanitarnego, których organem założycielskim był samorząd wojewódzki, które to zobowiązania powstały w okresie, gdy obowiązek ich pokrycia spoczywał na tym organie założycielskim – i to zarówno w okresie funkcjonowania tych jednostek (w formie pokrycia ujemnego wyniku finansowego na podstawie art. 60 ust. 4 ustawy), jak i po przeprowadzeniu ich likwidacji (na podstawie art. 60 ust. 6 ustawy) - musiałyby zostać uznane za osierocone z braku podmiotu za nie odpowiedzialnego. Za przejęciem przez organ założycielski zobowiązań zlikwidowanej jednostki, powstałych w stanie prawnym gwarantującym ich przejęcie przez ten organ w przypadku braku możliwości ich zaspokojenia w procesie likwidacyjnym, przemawiają ważkie zasady konstytucyjne: państwa prawa, ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Podkreślił, że uchwała stanowiąca o likwidacji Wojewódzkiej Kolumny Transportu Sanitarnego i przejęciu zobowiązań i należności tej jednostki organizacyjnej, uchwała Nr XIX/174/2008 Sejmiku Województwa z dnia [...] lutego 2008 r., podjęta została na podstawie art. 18 pkt 19 lit. f ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590 ze zm.), który to przepis stanowi, że do wyłącznej właściwości sejmiku województwa należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych województwa dotyczących tworzenia, przekształcania i likwidowania wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych oraz wyposażania ich w majątek. Uchwała ta podjęta zatem została na mocy upoważnienia ustawowego, a przez opublikowanie w Dzienniku Urzędowym Województwa stała się aktem powszechnie obowiązującym. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał iż rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi winien uwzględnić powyższą wykładnię prawa. Istota tej wykładni sprowadza się do twierdzenia, że dyrektor izby skarbowej jako organ nadzoru, będący organem odwoławczym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, związany jest stanowiskiem wierzyciela w zakresie, między innymi, błędu co do osoby zobowiązanego, a jeżeli wierzycielem jest dyrektor oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – jego postanowienie nie może być zaskarżone zażaleniem, także wtedy, gdy ze względu na stosowane środki egzekucyjne jest on jednocześnie organem egzekucyjnym. Ponadto uchwała Sejmiku Województwa o likwidacji Wojewódzkiej Kolumny Transportu Sanitarnego, której organem założycielskim jest Województwo, może stanowić podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, wynikającego z przejęcia przez ten organ założycielski zobowiązań zlikwidowanej jednostki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się nie uzasadniona. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Podkreślić należy, iż przy ocenie zarzutów skargi, granice rozpoznania wyznacza zakres zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadą postępowania egzekucyjnego jest to, że zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wymienionych w art. 33 pkt 1 do 10 u.p.e.a. W zależności zatem od powołania przez dłużnika określonej podstawy następuje jego procesowa lub materialnoprawna ocena przez organ prowadzący egzekucję oraz organ właściwy do rozpoznania zażalenia na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Zarzuty skargi dotyczą podstawy prawnej egzekucji i następstwa prawnego zlikwidowanej Wojewódzkiej Kolumny Transportu Sanitarnego w kontekście zmiany ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, treści uchwały likwidacyjnej jako źródła prawa wprowadzającego taką odpowiedzialność oraz związania organu drugiej instancji stanowiskiem wierzyciela, będącym jednocześnie organem egzekucyjnym. Podkreślić jednocześnie należy iż sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny na skutek złożonej skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lipca 2015r wydanym w sprawie II FSK 1522/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego2013r. Natomiast zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wynika natomiast z powyższego orzeczenia stanowisko wierzyciela, którym jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych, jest wiążące dla dyrektora izby skarbowej jako organu nadzoru będącego jednocześnie organem odwoławczym. Tak więc w przypadku, kiedy wierzycielem jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych, dyrektor izby skarbowej nie ma możliwości sprawdzenia merytorycznej zasadności stanowiska zajętego przez tego wierzyciela. Prawo do kontroli prawidłowości niezaskarżalnego odrębnie postanowienia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych daje zobowiązanemu dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego art. 134 i 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tak więc w sytuacji, gdy Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie uznał zasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 4 (błąd co do osoby zobowiązanego) i art. 33 pkt 10 (wadliwość wskazania podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dyrektor Izby Skarbowej był tym stanowiskiem związany. Wskazał również, że przepis § 5 pkt 2 uchwały Sejmiku Województwa z dnia [...] lutego 2008r., przewiduje przejęcie przez organ założycielski, którym jest Województwo, zobowiązań i należności zlikwidowanej jednostki. Uchwała ta nie miała umocowania ustawowego bowiem podjęta została w dacie, gdy znowelizowany art. 70b ust. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie odsyłał już do art. 60 ust. 4 tej ustawy, traktującego o pokrywaniu przez samorządowy organ założycielski ujemnego wyniku finansowego jednostki poddanej likwidacji. Nadto, w ustawie nowelizującej art. 70b ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie zamieszczono przepisów przejściowych, odnoszących się do statusu utworzonych uprzednio kolumn transportu sanitarnego. W związku z tym zobowiązania likwidowanych wojewódzkich kolumn transportu sanitarnego, których organem założycielskim był samorząd wojewódzki, które to zobowiązania powstały w okresie, gdy obowiązek ich pokrycia spoczywał na tym organie założycielskim – i to zarówno w okresie funkcjonowania tych jednostek (w formie pokrycia ujemnego wyniku finansowego na podstawie art. 60 ust. 4 ustawy), jak i po przeprowadzeniu ich likwidacji (na podstawie art. 60 ust. 6 ustawy) - musiałyby zostać uznane za osierocone z braku podmiotu za nie odpowiedzialnego. Jednakże nie uniemożliwia to przejęcie przez organ założycielski zobowiązań zlikwidowanej jednostki, powstałych w stanie prawnym gwarantującym ich przejęcie przez ten organ w przypadku braku możliwości ich zaspokojenia w procesie likwidacyjnym. Przemawiają za tym ważkie zasady konstytucyjne: państwa prawa, ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Podkreślił, że uchwała stanowiąca o likwidacji Wojewódzkiej Kolumny Transportu Sanitarnego i przejęciu zobowiązań i należności tej jednostki organizacyjnej, Nr XIX/174/2008 Sejmiku Województwa z dnia [...] lutego 2008 r., podjęta została na podstawie art. 18 pkt 19 lit. f ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590 ze zm.), który to przepis stanowi, że do wyłącznej właściwości sejmiku województwa należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych województwa dotyczących tworzenia, przekształcania i likwidowania wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych oraz wyposażania ich w majątek. Uchwała ta podjęta zatem została na mocy upoważnienia ustawowego, a przez opublikowanie w Dzienniku Urzędowym Województwa stała się aktem powszechnie obowiązującym. Tym samym uznał, że dyrektor izby skarbowej jako organ nadzoru, będący organem odwoławczym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, związany jest stanowiskiem wierzyciela w zakresie, między innymi, błędu co do osoby zobowiązanego, a jeżeli wierzycielem jest dyrektor oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – jego postanowienie nie może być zaskarżone zażaleniem, także wtedy, gdy ze względu na stosowane środki egzekucyjne jest on jednocześnie organem egzekucyjnym. Ponadto uchwała Sejmiku Województwa o likwidacji Wojewódzkiej Kolumny Transportu Sanitarnego, której organem założycielskim jest Województwo, może stanowić podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, wynikającego z przejęcia przez organ założycielski zobowiązań zlikwidowanej jednostki. Ze względu na powyższe uznać należy, iż w tytule wykonawczym z dnia [...] marca 2012r. prawidłowo została wskazana podstawa prawna egzekwowanego obowiązku jak również prawidłowo wskazano podmiot zobowiązany. Niezasadny jest również zarzut skargi co do tego, iż w postępowaniu o zapłatę składek należnych Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych winno stosować się zgodnie z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych przepisy ordynacji podatkowej w tym art. 108 § 1 ordynacji podatkowej, a w związku z tym konieczne jest wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jakim jest Województwo Podkreślić bowiem należy, że w rozdziale 15 – odpowiedzialność osób trzecich przepisów ordynacji podatkowej, przypadki takiej odpowiedzialności oraz podmioty jej podległe zostały wymienione w sposób wyczerpujący. Ze względu na charakter i przesłanki tej odpowiedzialności wykluczyć należy wykładnię rozszerzającą tych przepisów. Zwrócić należy uwagę, że w poszczególne przepisy tego rozdziału określają przesłanki egzoneracyjne, których wykazanie uwalnia osoby trzecie od odpowiedzialności. Dotyczy to przede wszystkim procesu zarządzania danym podmiotem lub jego likwidacji. Tymczasem klauzula odpowiedzialności przewidziana art. 60 ust. 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej ma charakter generalny i dla jej realizacji nie jest wymagane wykazywanie przesłanek szczególnych. Nałożenie takiego obowiązku na wierzyciela lub organ egzekucyjny w sprawie godziłoby w wyżej określone zasady ( wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 4.04.2013r. II SA/Go 1018/12, wyrok NSA z dnia 25.11.2014 II GSK 1425/13). Zauważyć również należy, że do Wojewódzkich Kolumn Transportu Sanitarnego stosowane były przepisy art. 60 ust. 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej z dnia 30 sierpnia 1991r z mocy odesłania zawartego w art. 70c ust. 4 tej ustawy. Jest to szczególna regulacja co do zakresu odpowiedzialności za ich zobowiązania, która wyłącza ogólne zasady ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania osób trzecich oraz następstwa prawnego przewidzianych w przepisach ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 60 ust. 6 tej ustawy organ założycielski staje się następcą prawnym w zakresie wskazanym w przepisie, co następuje bez potrzeby wydawania w tym zakresie decyzji ( wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 26 lipca 2012r I SA/Wr 499/12, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2015r. II FSK 3040/12). Z powyższych względów skarga jako nie uzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.