I SA/Go 379/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Kołodziej- Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016 r. poz. 718) zawiesić postępowanie. Wnioskiem z dnia [...] maja 2016r. Gmina zwróciła się do Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny Gmina wskazała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. W latach 2013-2015 poniosła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w miejscowości [...], nie odliczając VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją powyższej inwestycji. Budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie spraw obejmujących wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, zaopatrzenie w energie elektryczną i cieplną oraz gaz. Ww inwestycja sfinansowana została wyłącznie ze środków własnych Gminy. Jej wartość początkowa przekracza 15.000zł. Zbudowaną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Gmina nieodpłatnie udostępniła na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która wykorzystuje ją do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków od mieszkańców Gminy. Opłaty uiszczanie z tytułu przedmiotowych usług stanowią dochód Spółki. W konsekwencji Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów z tytułu pobieranych przez Spółkę opłat za dostawę wody i odbiór ścieków i nie dokonuje rozliczeń VAT należnego. Rozliczeń tych dokonuje Spółka. Obecnie jednak Gmina planuje zmianę powyższej praktyki. W 2016r. planuje bowiem zawarcie ze Spółką umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z tytułu której będzie pobierała od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które zamierza dokumentować wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina zamierza ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu. Planuje również ponosić kolejne wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Uzupełniając wniosek Gmina wyjaśniła, że od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte w związku z budową infrastruktury towary i usługi do nieodpłatnego udostępniania Spółce tj. do wykonywania czynności, zdaniem Gminy, nieodpłatnych opodatkowaniu VAT. Dodała, że ww. infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna w miejscowości [...] została oddana do użytkowania w 2015 r. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, powołując się na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne, Gmina zwróciła się z pytaniami: 1). Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016r. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki, na podstawie dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych wskazanych w opisie sprawy? 2). W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, jaką część VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016r. przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy? Zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016r. infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i odliczenia 9/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została oddana do użytkowania w 2015r. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ dokonujący interpretacji, odwołując się do treści art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, stwierdził, że podmiot będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Następnie organ wskazał na treść przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.) odnoszących się do zadań własnych gminy, tj. art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1-3 Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, które następnie nieodpłatnie udostępniła Spółce z o.o., nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, tak więc nabywała towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym po oddaniu obiektów do użytkowania, inwestycje te nie były przez Gminę używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro bowiem Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała infrastrukturę Spółce z o.o. do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji, od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania ww. inwestycji w dzierżawę, wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie spełniła przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu, skoro już na etapie realizacji budowy inwestycji, Gmina wyłączyła przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W świetle powyższego, bezprzedmiotowym stała się odpowiedź na pytanie drugie, tj. jaką część VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016r. przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Na powyższą interpretację, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła skargę zarzucając jej naruszenie: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez: -dokonanie nieuprawionej ingerencji w zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, polegającej na przyjęciu niewłaściwego założenia - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy - że Gmina, w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, nie działała w charakterze podatnika VAT - co skutkowało dokonaniem niewłaściwej oceny co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i w konsekwencji odmową uznania prawa Gminy do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej; -udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 91 ustawy o VAT dokonywanej w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów oraz orzeczeniach WSA w podobnych przypadkach; • art. 121 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, ze zm.) i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów, II. niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: • naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpoczął wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych III. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że w analizowanej sprawie Gmina, w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie działała w charakterze podatnika VAT; • art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7, w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy infrastruktury wodnokanalizacyjnej z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 12 stycznia 2017r. pełnomocnik organu wniósł o rozważenie zawieszenia postępowania z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE przez NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 972/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania wówczas, gdy orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wtedy w sprawie sądowoadministracyjnej występuje tzw. zagadnienie wstępne, a więc sytuacja, gdy uprzednie rozstrzygnięcie zagadnienia występującego w sprawie, może wpływać na wynik postępowania, uzasadniając celowość wstrzymania czynności w postępowaniu do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, pod. red. T. Wosia, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańskiej, wyd. 2, s. 456 i n. oraz postanowienie NSA z dnia 1 kwietnia 2014r. sygn. akt II OZ 310/14, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla sądu administracyjnego kwestią wstępną będzie zatem wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne, aby sformułować wypowiedź czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2007r., II OSK 694/06, wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006r., sygn. akt I FSK 845/05, postanowienie NSA z 6 lutego 2014 r., sygn. akt II OZ 109/14). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 294/15 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące wątpliwości: "Czy realizując inwestycję polegającą na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej gmina występuje jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym czy też występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego, czy gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na tę inwestycję?". Ponadto, postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016r. sygn. akt I FSK 972/15 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: 1. Czy w świetle art. 167, 168 oraz 184 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1) oraz zasady neutralności gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia (poprzez dokonanie korekty) podatku naliczonego związanego z jej wydatkami inwestycyjnymi w sytuacji, gdy: -w początkowym okresie po wytworzeniu (nabyciu) dobro inwestycyjne wykorzystywane było na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach realizacji przez gminę zadań organu władzy publicznej w zakresie przysługującego mu imperium); -sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych; 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że w momencie wytworzenia lub nabycia dobra inwestycyjnego zamiar wykorzystania w przyszłości tego dobra przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych nie był wyraźnie wskazany? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że dobro inwestycyjne będzie wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu (w ramach realizacji zadań organu władzy publicznej) i nie ma możliwości obiektywnego przypisania konkretnych wydatków inwestycyjnych do jednej z wyżej wymienionych grup czynności?" W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w następstwie rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ww. pytania zostanie rozstrzygnięta kwestia prawna, która ma kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. Istota problemu w niniejszej sprawie jest bowiem tożsama z problemem będącym przedmiotem rozpoznania w sprawie o sygn. akt I FSK 972/15. Również problem prawny przedstawiony postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 294/15, do rozpoznania składowi siedmiu sędziów w drodze uchwały, będzie miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Uzasadniając bowiem wydaną interpretację Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny statusu Gminy jako podatnika VAT odwołując się do przepisów ustawy o samorządzie gminnym odnoszących się do zadań własnych gminy (tj. art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1-3). Po czym, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, które następnie nieodpłatnie udostępniła Spółce z o.o., nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Powyższe wnioski organu przełożyły się następnie na podjęte przez organ rozstrzygnięcie w kwestii prawa Gminy do odliczenia podatku VAT od zrealizowanych inwestycji. Dokonując zatem oceny zaskarżonej interpretacji Sąd obowiązany będzie odnieść się do argumentacji organu, w tym do przedstawionej przez organ kwestii statusu Gminy jako podatnika VAT, a więc zagadnienia jawiącego się w sprawie I FSK 294/15 i I FSK 972/15 Z tych też względów, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., Sąd postanowił zawiesić postępowanie sądowe.