I SA/Go 381/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 11 września 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości poniesionej straty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. oddala skargę. W dniu 28 maja 2014 r. M.G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2014 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej przez skarżącego w 2008 r. w prawidłowej wysokości 597.987,98zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego w lutym 2012 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., Dyrektor UKS decyzją z [...] maja 2012 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 13.958 zł. Rozstrzygnięcie to Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2012 r. uchylił w całości a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia materiału dowodowego. W konsekwencji przeprowadzonego ponownie postępowania organ ustalił, że skarżący w złożonym 2 lutego 2009 r. zeznaniu PIT-36L za 2008 r. wykazał stratę w kwocie 4.053.024,90 zł z działalności gospodarczej prowadzonej przez "G" spółkę jawną, w której posiadał udziały w 2008 r. w wysokości 45 %. Z kolei postępowanie kontrolne prowadzone wobec spółki "G" wykazało, że część transakcji przeprowadzonych przez nią na pochodnych instrumentach finansowych nie została zawarta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie służyła zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. W związku z tym organ kontrolny stwierdził: zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. o kwotę 7.985.700 zł, tj. wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych oraz w związku z realizacją umów dotyczących pochodnych instrumentów finansowych (w tym w części przypadającej na skarżącego w wysokości 3.593.565 zł); zawyżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. o kwotę 422.926,48 zł, stanowiącą przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających (w tym w części przypadającej na skarżącego w wysokości 190.316,92 zł); zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. o kwotę 115.086,32 zł. wynikającą z zapłaconych odsetek od kredytu przeznaczonego na pokrycie zobowiązań spółki z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych - w części odnoszącej się do tych zobowiązań, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki (w tym w części przypadającej na skarżącego w wysokości 51.788,84 zł). Powyższe nieprawidłowości spowodowały określenie straty za 2008 r. w odmiennej wysokości niż to wykazał skarżący i organ pierwszej instancji decyzją z [...] stycznia 2014 r. określił skarżącemu stratę poniesioną w 2008 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 597.987,98 zł. M.G. na powyższe rozstrzygnięcie wniósł odwołanie, a następnie wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie o "Opinię dotyczącą zasadności zawierania swapów walutowych na parze walutowej JPY/PLN (dalej: CIRS) przez spółkę "G" Spółka Jawna w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej w okresie 2007-2008", sporządzoną przez dr P.K. na okoliczność ekonomicznej oceny zasadności działań podejmowanych przez spółkę w zakresie wykorzystywania pochodnych instrumentów finansowych w ramach działalności gospodarczej spółki w latach 2007-2008. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie, podzielając argumentację organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję wyjaśnił, że postępowanie wykazało, iż część transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, tj. walutowe transakcje zamiany stóp procentowych - CIRS nr [...] i nr [...] oraz walutowe transakcje terminowe - WTT, zawieranych przez spółkę, której wspólnikiem był skarżący nie została przeprowadzona przez spółkę "G" w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie miała na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a jedynie uzyskanie zysków spekulacyjnych. Wskazał, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonych włączył do niniejszego postępowania materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki (dokumentację dotyczącą Umowy ramowej nr [...] z [...] maja 2005 r. zawartej pomiędzy [...] SA, a M.G. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "G" oraz dokumentację dotyczącą rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych). Dyrektor Izby Skarbowej za zasadną uznał odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów: z przesłuchania świadków - pracowników [...]; z zapisów nagrań obejmujących rozmowy telefoniczne prowadzone pomiędzy spółką a przedstawicielami [...] dotyczące transakcji walutowych zawartych w 2008 r. na podstawie umowy ramowej; z dokumentów będących w posiadaniu [...]; z dokumentów związanych z oferowaniem i zawarciem transakcji walutowych pomiędzy [...] a spółką; z opinii biegłego sądowego z zakresu bankowości i instrumentów finansowych na okoliczność oceny charakteru zawartych przez [...] ze spółką transakcji walutowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie jest wyłączenie spółce której wspólnikiem był skarżący z kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, tj. walutowych transakcji terminowych (WTT) i walutowych transakcji zamiany stóp procentowych - CIRS nr [...] i nr [...] oraz kwoty zapłaconych odsetek od kredytu przeznaczonego na pokrycie zobowiązań spółki z rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych oraz wyłączenie z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów z tytułu rozliczenia walutowych transakcji zamiany stóp procentowych - CIRS nr [...] i nr [...]. Stwierdził, że w 2008r. spółka zakwalifikowała do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej kwoty przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w łącznej wysokości 1.552.638,01 zł. W tym samym okresie do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zakwalifikowała kwoty strat powstałych w wyniku realizacji umów dotyczących pochodnych instrumentów finansowych w łącznej wysokości 10.603.508,20 zł. Wskazał, że w 2008 r. spółka zawarła szereg transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, tj. opcje walutowe, walutowe transakcje terminowe i walutowe transakcje zamiany stóp procentowych, które zostały przeprowadzone w oparciu o "Umowę ramową nr [...] z [...] maja 2005 r. w sprawie zasad współpracy w zakresie transakcji rynku finansowego" zawartą pomiędzy M.G. a [...] SA, zmienioną aneksem sporządzonym [...] marca 2006 r., na mocy którego we wszystkie prawa i obowiązki M.G. wstąpiła spółka. Organ przypomniał, że według twierdzeń skarżącego pochodne instrumenty finansowe były wykorzystywane w spółce w celu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym oraz zabezpieczenia stóp procentowych. W ramach podstawowej działalności gospodarczej spółka wykonywała zamówienia dla klientów w walutach obcych. Zgodnie z polityką zarządzania ryzykiem kursowym, spółka dokonuje zabezpieczenia ryzyka walutowego na poziomie nie więcej niż 80% przepływów walutowych wynikających z zamówień w danej walucie, co odbywa się, m.in. przez wykorzystanie instrumentów pochodnych, przede wszystkim "zerokosztowych transakcji opcyjnych" i walutowych kontraktów terminowych lub też, o ile jest to możliwe, przez mechanizm zabezpieczenia naturalnego (zawieranie umów z dostawcami lub podwykonawcami w walucie zamówień). W spółce ryzyko stóp procentowych występuje głównie w związku z zawieranymi umowami leasingu oraz umowami kredytów inwestycyjnych i obrotowych. Umowy te zawierane są w walucie euro i walucie krajowej i oparte są głównie o zmienne stopy procentowe. Ryzyko związane z zadłużeniem zostało uznane za istotne dla spółki i dlatego wspólnicy podjęli decyzję o dokonaniu zabezpieczeń przez wykorzystanie swapu walutowo-procentowego (CIRS). W toku postępowania ustalono, że [...] października 2008 r. spółka zawarła dwie walutowe transakcje terminowe (WTT) na parze walutowej EUR/PL ([...],[...]) o nominale 500.000 EUR każda. Z zeznań świadka K.G. wynikało, że transakcje te najprawdopodobniej miały służyć zabezpieczeniu kontraktu na formy wtryskowe, że spółka ma możliwość tworzenia prognoz odnośnie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, ponieważ jest ona seryjna, i że w przypadku form wtryskowych, przychód jest uzależniony od tego, ile nowych narzędzi (form wtryskowych) a w ostatecznym efekcie produktów zostanie wprowadzonych na rynek. Tego wcześniej nie można przewidzieć. Świadek wskazała, że po przejrzeniu dokumentów firmy byłaby w stanie wskazać, konkretny kontrakt, którego dotyczyły ww. walutowe transakcje terminowe. Mimo takiej deklaracji transakcji tych nie wskazała. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadnie uznano, iż zawarcie WTT nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki. Za niewiarygodne też uznał twierdzenia, że transakcje WTT były takim samym narzędziem zabezpieczającym jak opcje walutowe, gdyż dodatkowa forma zabezpieczenia (w postaci WTT) miałaby zostać podjęta przy w zasadzie niezmienionym poziomie sprzedaży i zakupów w walutach obcych i w dodatkowo poprawiających się dla eksporterów warunkach na rynku walutowym. Transakcja została zawarta w sytuacji spadku wartości PLN do EUR, co z punktu widzenia firm sprzedających za granicę i przyjmujących zapłatę w EUR było sytuacją korzystną. Tym samym uznano, że koszty w wysokości 155.700 zł, będące stratą z rozliczenia netto transakcji WTT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie walutowych transakcji zamiany stóp procentowych - CIRS, stwierdzono, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółka zawarła trzy umowy kredytowe na sfinansowanie jej inwestycji, trwające również w 2008 r., na łączną kwotę 7.759.696 zł (od sierpnia 2008 r. 9.909.696 zł). Kredyty inwestycyjne obowiązujące w 2008 r. zostały zaciągnięte w PLN, a ich oprocentowanie było uzależnione od stopy WIBOR. Ponadto, spółka w 2008 r. korzystała z umów leasingowych na maszyny, urządzenia oraz samochody osobowe. Wartość umów leasingowych ustalana była w euro (łącznie na kwotę 528.872) oraz we frankach szwajcarskich (łącznie na kwotę 276.036,01). Łączna wartość wszystkich umów leasingowych przedstawionych przez skarżącego i obowiązujących spółkę w 2008 r. wyniosła 2.744.856,76 zł. Miesięczne raty leasingowe opłacane przez spółkę były zmienne, tj. kalkulowane w oparciu o 1-miesięczne stopy EURIBOR lub LIBOR. W 2008 r. spółka była związana czterema umowami walutowych transakcji zamiany stóp procentowych – CIRS (bazową kwotę transakcji stanowił jen japoński, kwotę niebazową - złoty polski), tj.: 1. w dniu [...] lipca 2007 r. została zawarta umowa CIRS nr [...] na parze walutowej JPY/PLN na niebazową kwotę transakcji 10.000.000 PLN, przedterminowo rozwiązana w [...] kwietnia 2008 r. z zyskiem dla spółki w wysokości 150.000 zł, 2. w dniu [...] lipca 2007 r. została zawarta umowa CIRS nr [...] na niebazową kwotę 10.000.000 PLN, przedterminowo rozwiązana [...] kwietnia 2008 r. z zyskiem dla spółki w wysokości 200.000 zł, 3. w dniu [...] lipca 2008 r. została zawarta umowa CIRS nr [...] na parze walutowej JPY/PLN na niebazową kwotę 5.000.000 PLN, przedterminowo rozwiązana [...] października 2008 r. ze stratą dla spółki w wysokości 2.005.000 zł, 4. w dniu [...] sierpnia 2008 r. została zwarta umowa CIRS nr [...] na niebazową kwotę 20.000.000 PLN, przedterminowo rozwiązana [...] października 2008 r. ze stratą dla spółki w wysokości 7.830.000 zł. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie ustalono, że zbieżność warunków zawartych umów kredytowych z warunkami swapów walutowo-procentowych (CIRS) jest wystarczająca, aby uznać, że umowy CIRS wymienione w pkt 1 i 3 zostały podjęte w celu zabezpieczenia warunków płatności odsetek od umów kredytowych. Stwierdził on, że analiza i porównanie czasu trwania oraz wartości zawartych przez spółkę umów kredytowych oraz umów CIRS pozwala na uznanie, że ww. swapy były wystarczające, aby zabezpieczyć poziom płaconych przez spółkę odsetek od kredytów. W okresie trwania umowy CIRS nr [...], tj. od kwietnia 2008 r. oraz umowy CIRS nr [...], tj. od lipca 2008 r. poziom zadłużenia spółki z tytułu kredytów inwestycyjnych wynosił 7.759.696 zł w styczniu i lutym, 9.109.696 zł w marcu i kwietniu oraz 9.909.696 zł od sierpnia. Transakcje CIRS nr [...] i nr [...] były więc wystarczające dla zabezpieczenia poziomu płaconych odsetek od kredytów zaciągniętych przez spółkę w tym okresie. Przyjęcie w transakcjach pary walutowej JPY/PLN przy uzależnieniu oprocentowania bazowego od 1-miesięcznej stopy LIBOR pozwoliło spółce na zmianę warunków zadłużenia i płatności odsetek. Zdaniem organu odwoławczego zawarcie kolejnych umów CIRS (pkt 2 i 4) miało charakter czysto spekulacyjny. Zawarto je zaledwie kilkanaście dni po poprzedzających je transakcjach nr [...] i nr [...], ich niebazowe kwoty transakcji, tj. 10.000.000 zł i 20.000.000 zł wykraczały poza wartość kapitału zaciągniętych kredytów. W lipcu i sierpniu 2008 r. zawarto dwie umowy CIRS o łącznej wartości nominalnej 25.000.000 zł, natomiast podpisany w sierpniu 2008 r. aneks do umowy kredytowej nr [...], który zdaniem strony - "w zasadniczy sposób zmieniał sytuację finansową spółki" i uzasadniał skorzystanie z nowych instrumentów finansowych, zwiększał kwotę kredytu o 800.000 zł, przy czym umowa CIRS nr [...] podpisana w sierpniu 2008 r. została zawarta na kwotę 20.000.000 zł. Zatem poziom zabezpieczenia wynikający z ww. transakcji nie był adekwatny do zjawisk zabezpieczanych. Odnośnie nieuwzględnienia kredytu na rachunku bieżącym, od którego zdaniem skarżącego również płacone były odsetki i mógł on być również zabezpieczony transakcją CIRS, organ odwoławczy stwierdził, że konstrukcja tego typu umów określa jedynie górny pułap zadłużenia w rachunku bieżącym, pozostawiając swobodzie decyzyjnej beneficjenta terminy i wielkość zadłużenia (w ramach limitu). Nie można dać wiary, aby taka umowa (skutkująca dużą zmiennością poziomu zadłużenia) była zabezpieczana transakcjami CIRS, które zawierane są na ściśle określoną kwotę i okres. Organ odwoławczy podkreślił też, że wbrew twierdzeniom skarżącego, w zaskarżonej decyzji uwzględniono poziom zwartych transakcji CIRS w prawidłowej wysokości, tj. po przyjęciu przedterminowego rozwiązania umów CIRS. Przedstawiono też przesłanki i metody obliczeń, na podstawie których uznano, że skutki dwóch z czterech transakcji CIRS stanowią koszty i przychody w ujęciu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że proces zawierania umów CIRS charakteryzuje określona chronologia, a decyzje odnośnie kolejnych transakcji CIRS były podejmowane już w określonych okolicznościach. Z akt sprawy wynika, że spółka, posiadając już umowę CIRS nr [...] (zawartą [...] lipca 2008 r., niebazowa kwota 5.000.000 zł) i kredyty na kwotę: 9.109.696 zł (w rzeczywistości zapewne mniejszą - z uwagi na stopniową spłatę kredytu), podjęła decyzję o zwiększeniu kredytu o 800.000 zł i jednocześnie o dokonaniu zabezpieczenia w postaci CIRS nr [...] o nominale 20.000.000 zł. W jego ocenie, nawet jeśli przyjąć, że CIRS o nominale 5.000.000 zł nie pokrywał całości posiadanych kredytów, to i tak nie można dać wiary, że umowa CIRS nr [...] o tak wysokim nominale (20.000.000 zł) została zawarta z myślą o zabezpieczeniu poziomu płatności odsetek od posiadanych kredytów - znacznie niższych aniżeli nominalna wartość CIRS. Organ odwoławczy podkreślił, że porównanie dwóch wartości, tj. nominału kredytów i transakcji CIRS jest podstawą do uznania, że dwie transakcje CIRS nr [...] i nr [...] nie zostały zawarte z zamiarem zabezpieczenia źródła przychodów. Z uwagi na niepodzielny charakter transakcji CIRS nie porównano i nie szacowano tych transakcji proporcjonalnie, gdyż niemożliwe do przyjęcia było założenie, że część pojedynczych transakcji CIRS została zawarta z zamiarem zabezpieczenia źródła przychodów, a pozostała część w celach spekulacyjnych. Przy ustalaniu, które z transakcji CIRS uznać za zabezpieczające źródło przychodów zastosowano zasadę chronologii zdarzeń i działań podejmowanych przez spółkę. W ocenie organu odwoławczego zasadnie też nie dano wiary twierdzeniu, jakoby transakcje CIRS zawarte w III kwartale 2008 r. miały służyć dopiero planowanej inwestycji. Według twierdzeń skarżącego, spółka zawarła w III kwartale umowy CIRS, ponieważ nie posiadała wówczas innej transakcji CIRS, która pozwoliłaby na zminimalizowanie spłaty odsetek od istniejących kredytów inwestycyjnych oraz zaplanowanej nowej inwestycji, która z uwagi na sytuację gospodarczą została wstrzymana. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia skarżącego wskazujące na dokonanie zabezpieczeń różnic kursowych od kredytów, które miały zostać podjęte w przyszłości tytułem ewentualnej przyszłej inwestycji. Organ odwoławczy podkreślił, że wspólnicy podjęli decyzję o nabyciu "instrumentu zabezpieczającego" (CIRS) przed nabyciem "instrumentu zabezpieczanego" (kredytu), co jest sprzeczne z samą ideą zastosowania swapu jako instrumentu optymalizacyjnego i wskazuje na jego spekulacyjne zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii dotyczącej zabezpieczenia poziomu płatności odsetek od umów leasingowych transakcjami CIRS. Stwierdził, że w przedłożonych przez skarżącego umowach leasingowych zastosowano walutę EUR i CHR, a miesięczna rata leasingowa była kalkulowana w oparciu o wskaźnik EURIBOR i LIBOR (oprocentowanie bazowe w transakcjach CIRS przy parze walutowej JPY/PLN uzależnione było również od 1-miesięcznej stopy LIBOR). Zawarcie transakcji CIRS w wartościach przekraczających wartość zaciągniętych kredytów nie miało na celu ani uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, jaką była produkcja form wtryskowych i wyrobów z tworzyw sztucznych, ani też zachowania czy zabezpieczenia źródła tych przychodów. Organ podkreślił, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne, tak co do zasady, jak i co do ich wysokości. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Aby móc zaliczyć wydatki związane z umową na finansowe instrumenty pochodne do kosztów uzyskania przychodów, widocznym musi być racjonalny na moment zawarcia umowy, zamiar zabezpieczenia się na wypadek ryzyka finansowego. W przypadku zawierania umów na finansowe instrumenty pochodne zabezpieczenie musi być adekwatne do kontraktów zabezpieczanych. Wielkość zabezpieczenia musi pozostawać w logicznym związku z wymiarem źródeł przychodów. Wskazał, że aby pochodne instrumenty finansowe dobrze spełniały funkcję mechanizmu zabezpieczającego firmę przed ryzykiem walutowym, powinny być tak dobrane, aby ich działanie było dostosowane do specyfiki działalności firmy, sposobów w jakich dokonuje rozliczeń z kontrahentami oraz aktualnej sytuacji rynkowej. Bez wątpienia zabezpieczenie wysokości przychodów kalkulowanych w walutach obcych, zwłaszcza w sytuacji znaczącej aprecjacji kursu PLN miało racjonalne uzasadnienie. Jednakże Spółka dokonała transakcji nabycia walutowych transakcji terminowych oraz walutowych transakcji zamiany stóp procentowych w okolicznościach wskazujących jednoznacznie na to, że celem dokonania tych transakcji było przede wszystkim uzyskanie zysków spekulacyjnych, które dopiero w dalszej kolejności miały kompensować ewentualne koszty wynikłe z wahań kursów walutowych oraz konieczności zapłaty odsetek od umów kredytowych i leasingowych. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że nie doszło naruszenia art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. z tytułu rozliczenia transakcji CIRS nr [...] i WTT, przypadające na skarżącego wyniosło 3.593.565 zł. Nadto organ drugiej instancji wskazał, że doszło do zawyżenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. o kwoty pieniężne uzyskane z tytułu rozliczeń kolejnych okresów odsetkowych umów CIRS nr [...] i nr [...] oraz rozliczeń przedterminowego zamknięcia umowy CIRS nr [...]. Zawarcie i realizacja transakcji CIRS nr [...] i nr [...] miało charakter spekulacyjny, więc nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem nie doszło do naruszenia art. 14 ust.1 ww. ustawy. Zawyżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. z w/w tytułu przypadające na stronę wyniosło 190.316,92 zł. Organ odwoławczy uznał, że doszło również do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaconych odsetek od kredytu przeznaczonego na pokrycie zobowiązań spółki z rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych - w części odnoszącej się do tych zobowiązań, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki. W dniu [...] października 2008 r. spółka zawarła z [...] SA umowę kredytową o kredyt obrotowy dewizowy w wysokości 2.708.732 EUR. Zawarcie tej umowy wynikało z konieczności pokrycia przez spółkę jej zobowiązań wobec banku/tytułu rozliczenia transakcji: CIRS nr [...] i nr [...] oraz WTT. Spółka zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów kwotę 143.981,48 zł stanowiącą odsetki od ww. kredytu zapłacone w 2008 r. Skoro nie uznano za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę w związku z zawarciem transakcji WTT oraz CIRS nr [...], to kosztu uzyskania przychodu nie stanowią również zapłacone odsetki od ww. kredytu w części przypadającej na pokrycie zobowiązań wynikających z rozliczenia transakcji na tych pochodnych instrumentach finansowych, tj. w kwocie 115.086,32 zł. Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu pierwszej instancji co do transakcji dotyczących opcji walutowych. Uznał, że w związku z tym, iż poziom zabezpieczenia transakcji walutowych za pomocą opcji walutowych odpowiada poziomowi przepływów walutowych spółki, po uwzględnieniu wyjaśnień skarżącego oraz zeznań K.G. w zakresie celu i sposobu zawierania transakcji na opcjach walutowych, organ odwoławczy uznał, że wszystkie przychody uzyskane przez spółkę z realizacji transakcji na opcjach walutowych są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś koszty poniesione przez spółkę w związku z zawarciem umów na opcje walutowe, a także w związku z realizacją praw (rezygnacją z ich realizacji) wynikających z tych umów zostały poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że w przedstawionych w decyzji wyliczeniach nie zostały uwzględnione walutowe transakcje terminowe (WTT), ponieważ wg wyjaśnień skarżącego miały one służyć zabezpieczeniu konkretnego kontraktu na formy wtryskowe a kontraktu takiego nie przedstawiono. Z tego względu, strata z rozliczenia transakcji WTT nie została uznana jako koszty uzyskania przychodów spółki. W ocenie organu odwoławczego całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie świadczy, że jedynie część zawartych przez spółkę transakcji na pochodnych instrumentów finansowych miała związek z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki oraz służyła zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut dotyczący naruszenia zasady zaufania obywatela do organów podatkowych polegający na tym, że zaliczanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeprowadzanych transakcji finansowych do przychodów i strat z działalności gospodarczej nigdy nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Podobnie ocenił zarzut dotyczący naruszenia art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego pominięcie przy orzekaniu. Wyjaśnił treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 5a pkt 6 i 13 oraz definicje w nich sformułowane – odrębne źródła przychodów, działalność gospodarcza albo pozarolniczą działalność gospodarcza, pochodne instrumenty finansowe, jak również art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i sformułowaną w nim definicję pochodnych instrumentów finansowych. Wskazał, że o ile odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, tak uzyskane przychody nie podlegają opodatkowaniu, o którym mowa w art. 30b ust. 1 powołanej wyżej ustawy. Okoliczność, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano na treść art. 30b ust. 4 ww. ustawy, zdaniem organu odwoławczego, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W toku postępowania badano, czy zawierane przez spółkę transakcje na pochodnych instrumentach finansowych miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalono funkcję, którą wypełniały w podstawowej działalności gospodarczej spółki pochodne instrumenty finansowe, proporcjonalną wielkość pochodnych instrumentów finansowych względem podstawowego obrotu, a przede wszystkim cel ich wykorzystania w działalności gospodarczej i zasadnie stwierdzono, że część przychodów uzyskanych przez spółkę z realizacji transakcji na pochodnych instrumentach finansowych nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz część kosztów poniesionych w związku z zawarciem i realizacją transakcji na pochodnych instrumentach finansowych nie została poniesiona w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Do przychodów tych nie zastosowano jednak stawki z art. 30b ust. 1 ustawy, ponieważ nie jest to przedmiotem rozstrzygnięcia. Podkreślił, że w decyzji wyłączono jedynie przychód w kwocie 190.316,92 zł z przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż kwestia celowości i zasadności przeprowadzonych przez spółkę transakcji na pochodnych instrumentach finansowych była rozpatrywana przez Dyrektora UKS w odniesieniu do prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor wyjaśnił, że organ pierwszej instancji w protokole badania ksiąg podatkowych spółki za 2008 r. uznał te księgi za rzetelne, uznając je jednocześnie za wadliwe, ponieważ spółka ujmowała w nich jako koszty i przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej koszty i przychody związane z odrębnym źródłem przychodów. Stwierdził, że ujęcie w księgach podatkowych finansowych skutków kontraktów terminowych ma istotny wpływ na ustalenie dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki, w związku z tym nie uznał ksiąg podatkowych prowadzonych przez tę spółkę za 2008 r. za dowód w części zawyżenia przychodów i kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej o wyniki transakcji z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także w części zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwoty zapłaconych odsetek od kredytu przeznaczonego na pokrycie zobowiązań spółki z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji podważył skutecznie moc dowodową ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę. Natomiast brak odwołania do art. 193 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ocenił jako uchybienie nie mające wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podważono niewadliwość ksiąg podatkowych i w związku z tym zakwestionowano deklarowaną przez skarżącego stratę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dysponowano wszystkimi danymi niezbędnymi do jej określenia. Odnosząc się z kolei do przedłożonej do akt jako dowód Opinii wyjaśnił, że została ona sporządzona na okoliczność ekonomicznej oceny zasadności działań podejmowanych przez spółkę w zakresie wykorzystania pochodnych instrumentów finansowych w ramach działalności gospodarczej spółki. Wskazał na obowiązujący w postępowaniu podatkowym otwarty system dowodów (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) i obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 §1 ww. ustawy). Powołując się na art. 197 Ordynacji podatkowej, Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie było wymagane przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż ocena zasadności działań podejmowanych przez spółkę w zakresie wykorzystywania pochodnych instrumentów finansowych nie wymagała wiedzy specjalistycznej a ustalenie funkcji, celu i zasadności wykorzystywania w spółce pochodnych instrumentów finansowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą leży w gestii organów podatkowych. Stwierdził, że rozstrzygnięcie w zakresie skutków podatkowych podjętych przez podatnika działań, rozstrzygnięcie kwestii zasadności ujęcia w przychodach i kosztach uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyników transakcji na pochodnych instrumentach finansowych należy do organu podatkowego. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie M.G. zarzucił naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niezbadanie okoliczności niezbędnych do prawidłowego zakończenia postępowania, w tym niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (w szczególności nie przeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, w tym nie przesłuchanie wnioskowanych świadków), co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego uznania ksiąg prowadzonych w 2008 r. za wadliwe, a tym samym nieuznania ich za dowód w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wyniki transakcji na pochodnych instrumentach finansowych oraz kwoty odsetek zapłaconych od kredytu przeznaczonego na pokrycie zobowiązań skarżącego z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych. Zarzucił też przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, co w wyraża się w oparciu rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy; 2. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, że skarżący nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów części strat na pochodnych instrumentach finansowych (zabezpieczających źródło przychodów) poniesionych w 2008 r., albowiem korzystanie przez niego z tych instrumentów nie było uzasadnione ekonomicznie i zostało zawarte w "celach spekulacyjnych", a w związku z tym straty te nie powinny być rozliczane w ramach źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Jednocześnie organy obu instancji nie dopatrzyły się nieprawidłowości w zachowaniu się skarżącego, który w taki sam sposób - podobnie jak inni przedsiębiorcy - rozliczał przychody uzyskiwane na pochodnych instrumentach finansowych w latach wcześniejszych (przychody, jakie podatnik osiągał na pochodnych instrumentach finansowych w latach poprzednich, klasyfikował jako przychody z działalności gospodarczej, co nigdy, pomimo prowadzonych postępowań kontrolnych, nie było kwestionowane przez organy podatkowe lub skarbowe). Uzasadniając skargę M.G. podkreślił brak analizy wszystkich dokonanych z nim przez banki transakcji na pochodnych instrumentach zabezpieczających, choć transakcje zaproponowane skarżącemu przez banki miały niewątpliwie charakter zabezpieczający jego źródło przychodów, mieściły się w nominale wpływów lub wydatków walutowych skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stwierdził, że zignorowanie wniosków dowodowych (w szczególności dotyczących opinii sporządzonej przez autorytet w dziedzinie pochodnych instrumentów finansowych oraz przesłuchania świadków) pozbawiło organy możliwości dokonania pełnej analizy odrzuconych transakcji na pochodnych instrumentach finansowych. Skarżący podkreślił, że bank jest instytucją zaufania publicznego, w związku z czym miał pełne prawo ufać swoim doradcom bankowym, którzy znali jego przedsiębiorstwo, obroty, przewidywane transakcje i sytuację finansową. Stąd należało ich przesłuchać. Skarżący zwrócił też uwagę na fakt, że transakcje zawierane przez niego oceniane są po upływie 6 lat, z pominięciem uwarunkowań, z jakimi zmagali się polscy przedsiębiorcy w 2008 r. Na przełomie lat 2007/2008 kurs złotego odnotował silny wzrost, a następnie gwałtowny spadek swojej wartości. W 2008 r. kurs złotego uległ obniżeniu do 3,20zł za euro, (czyli na absolutnej granicy opłacalności polskiego eksportu), a prognozy wszystkich "tuzów" polskiej gospodarki, w tym przedstawicieli rządu wskazywały, że złotówka będzie podlegała dalszej aprecjacji i osiągnie barierę 2,80 zł za euro (doprowadziłoby to do bankructwa większości rodzimych polskich eksporterów). Ponadto w tym okresie, a także na długo przed nim, istniało znaczne zagrożenie ryzykiem zmiany (wzrostu) stóp procentowych kredytów. Dlatego też polscy eksporterzy i importerzy masowo korzystali z proponowanych im przez banki instrumentów finansowych zabezpieczających polskich przedsiębiorców przed dalszym spadkiem wartości złotego. Wbrew prognozom znanych ekonomistów i decydentów jesienią 2008 r. trend uległ odwróceniu. Zdaniem skarżącego, cel spekulacyjny powinien być oceniany z perspektywy dnia zawarcia transakcji opcyjnej, a nie z perspektywy czasu, w szczególności, jeżeli planowany przez podatnika cel nie został osiągnięty w planowanym wymiarze. Utrata przez eksportera części wpływów walutowych (lub osiągnięcie ich w innej walucie niż początkowo zakładana) nie może prowadzić ex post do uznania, że dana transakcja miała charakter spekulacyjny. Organy nie zbadały tej okoliczności i nie brały jej pod uwagę. Ich twierdzenie, że skarżący używał pochodnych instrumentów finansowych do celów spekulacyjnych jest dowolne, nie poparte żadnymi dowodami. W szczególności, organy nie zweryfikowały (ograniczyły się jedynie do zwykłej polemiki) twierdzeń skarżącego, że od samego początku korzystania przez niego z instrumentów zabezpieczających istniało ryzyko zmian kursowych przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także ryzyko wzrostu stóp procentowych udzielonych kredytów. Skarżący podkreślił, że instrumenty finansowe zabezpieczające ryzyko kursowe firm dokonujących rozliczeń w walutach obcych, w szczególności importerów i eksporterów, a także zmniejszające koszty obsługi ich zadłużenia z tytułu kredytów i umów leasingowych, stosowane są przez jego spółkę od 2005 r., a ich zaliczanie do przychodów i strat z działalności gospodarczej nigdy wcześniej nie było kwestionowane ani przez organy skarbowe, ani podatkowe. Zmiana stanowiska organów skarbowych w tym przedmiocie narusza konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do organów państwa. Nawiązując do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz potocznego rozumienia pojęć "zachowanie albo zabezpieczenie" źródła przychodów wskazał, że istnieje związek pomiędzy oferowanymi przez banki i stosowanymi przez przedsiębiorców opcjami, kontraktami terminowymi, swapami i forwardami a planowanym celem polegającym na chęci zabezpieczenia źródła przychodu przed zmniejszeniem i pośrednio przed utratą bądź zmniejszeniem przychodu. W konsekwencji, zapłacone przez skarżącego w 2008 r. odsetki od umowy kredytowej z bankiem w celu pokrycia jej zobowiązań z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, również stanowią koszt uzyskania jego przychodów w tym roku. Dalej skarżący zaznaczył, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacja dochodów i strat związanych z realizacją lub zbyciem pochodnych instrumentów finansowych pozostających w związku z działalnością gospodarczą stanowiła przedmiot rozbieżnego orzecznictwa sądów, które obecnie jest już jednolite. Dlatego według niego organy nie kwestionowały co do zasady możliwości zaliczenia przez skarżącego straty na zabezpieczających instrumentach finansowych do kosztów uzyskania przychodów, lecz dokonały sprytnego "zabiegu" polegającego na uznaniu, że część instrumentów pochodnych proponowanych skarżącemu przez banki w 2008 r. nie miało charakteru zabezpieczającego, lecz spekulacyjny, a zatem nie miały związku z jego przychodami. Wyjaśnił, że w zakresie strat ponoszonych w związku z instrumentami pochodnymi, powinny one być zaliczane po stronie przedsiębiorców wpisanych do ewidencji działalności gospodarczej lub wspólników spółek osobowych do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Powołując się na gramatyczną wykładnię ww. art. 30b ust. 4, podkreślił że wynika z niego jednoznacznie, iż ograniczenie, o którym w tym przepisie mowa, nie odnosi się wyłącznie do podmiotów, których przedmiotem jest obrót instrumentami finansowymi, ale także do sytuacji, kiedy zbycie pochodnych instrumentów finansowych i realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Nieuzasadnione jest bowiem, aby dochody i straty związane z instrumentami pochodnymi zabezpieczającymi źródło przychodów z działalności gospodarczej były rozliczane w innym źródle niż w tym, w związku z którym powstały i z którym są związane. Wskazał, że oferowane przedsiębiorcom przez banki opcje, kontrakty terminowe, swapy, forwardy i inne podobne instrumenty pochodne nie powstały w 2008 r., lecz były oferowane przez banki i stosowane przez przedsiębiorców od dawna i są stosowane do dzisiaj. Ich celem było i jest zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Podważając motywy, które legły u podstaw odmowy przeprowadzenia przez organ wnioskowanych dowodów, skarżący wskazał, że wbrew temu co twierdzą organy zasady budowy i działania instrumentów finansowych nie stanowią ogólnodostępnej wiedzy, a faktyczne intencje stron umowy mogą zostać wyjaśnione przede wszystkim przez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników banku, którzy do zawarcia umowy doprowadzili. W zakresie wniosku dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu bankowości i instrumentów finansowych na okoliczność oceny, czy zawarte przez spółkę transakcje finansowe miały charakter działań zmierzających do zabezpieczenia źródła przychodów, skarżący stwierdził, że materia pochodnych instrumentów finansowych jest tak dalece skomplikowana, iż w sprawie niezbędne było powołanie biegłego ze względu na konieczność przeprowadzenia szeregu obliczeń i analiz mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zarzucił też, że organ nie rozumie specyfiki branży spółki, która zajmuje się produkcją artykułów z tworzyw sztucznych i form wtryskowych, zarówno na elementy plastikowe jak i formy wtryskowe otrzymuje zamówienia. Trend zamówień na formy wtryskowe jest bardzo trudno prognozować, dlatego zawierając opcje spółka opierała się głównie na prognozach dotyczących artykułów z tworzyw sztucznych, gdyż ta produkcja jest wiodącą w jej zakładzie. Obszerną dokumentację oraz wyjaśnienia dotyczące uzyskanych zamówień i przychodów z tym związanych spółka przedłożyła do akt. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Sąd zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 200 2r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nadto należy też wskazać, że zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przedmiotem sporu między stronami było rozstrzygnięcie, czy na gruncie zgromadzonego w toku postępowania materiału istniały wystarczające podstawy do wyłączenia spółce "G", której wspólnikiem był skarżący, z kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, tj. walutowych transakcji terminowych (WTT) i walutowych transakcji zamiany stóp procentowych - CIRS nr [...] i nr [...] oraz kwoty zapłaconych odsetek od kredytu przeznaczonego na pokrycie zobowiązań spółki z rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych oraz wyłączenie z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów z tytułu rozliczenia walutowych transakcji zamiany stóp procentowych - CIRS nr [...] i nr [...]. Organy uznały, że przeprowadzone w ramach postępowania czynności wykazały, iż ww. transakcje (tj. część z zawieranych przez spółkę jawną "G", której wspólnikiem był skarżący) nie zostały przeprowadzone przez spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie miały na celu zachowania źródła lub zabezpieczenia źródła przychodów, a jedynie uzyskanie zysków spekulacyjnych. Z kolei stanowisko skarżącego, szeroko argumentowane zarówno w toku postępowania toczącego się przed organami jak i w skardze, sprowadza się zasadniczo do jednej tezy, że transakcje na pochodnych instrumentach finansowych miały charakter zabezpieczający i służyły ochronie spółki przed ryzykiem kursowym, jakie niosły ze sobą transakcje w walutach obcych. Zdaniem Sądu, prezentowane przez każdą ze stron postępowania stanowisko nie jest zasadne, gdyż organy obu instancji dokonały błędnej kwalifikacji osiągniętego przez skarżącego, jako wspólnika spółki jawnej "G", przychodu z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Rozważania należy rozpocząć od wskazania, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie oraz dochodami, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Art. 9 ust. 1a ww. ustawy zawiera zasadę, że (poza wyjątkami tym przepisie przewidzianymi) obliczając podstawę opodatkowania sumuje się dochody ze wszystkich źródeł. Natomiast dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 ustawy). Przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła ma zatem istotne znaczenie dla określenia wysokości dochodu, jak i stawki opodatkowania. Art. 10 ust. 1 ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, którymi są m. in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c) (pkt 7). Z zaskarżonej decyzji wynika, że kwestia celowości i zasadności przeprowadzonych przez spółkę "G" transakcji na pochodnych instrumentach finansowych była rozpatrywana przez organ kontroli skarbowej tylko w odniesieniu do prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód z transakcji CIRS nr [...] oraz strata z transakcji CIRS nr [...] uwzględnione przez organy obu instancji przy określaniu skarżącemu podstawy opodatkowania zostały zakwalifikowane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Pozostałe badane pochodne instrumenty finansowe organy wykluczyły jako przychód z tego źródła wskazując na ich - jak to określiły - spekulacyjny charakter. Zdaniem Sądu, zakwalifikowanie przychodu i straty z obu ww. transakcji (tj. CIRS nr [...] i CIRS nr [...]) do źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest wadliwe i narusza przepis art. 30b ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zawartym art. 5a ww. ustawy słowniczkiem ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych (pkt 13) oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). W myśl jej art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy farword dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. Analizowane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe pochodne instrumenty finansowe były walutowymi transakcjami zmiany stóp procentowych (CIRS), które częściowo zostały zakwalifikowane do przychodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz walutowymi transakcjami terminowymi. Jednocześnie, na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w jej art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie z zawartą art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicją pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż oraz polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-9 ww. ustawy. Zatem zaliczenie przychodu będącego następstwem działalności podatnika zdefiniowanej w przytoczonym przepisie musi być poprzedzone wykluczeniem możliwości zaliczenia tego przychodu do pozostałych źródeł przychodu. Natomiast z przepisów art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czytanych łącznie wynika, że warunkiem zakwalifikowania przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest to, aby spółka ta prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, czyli taką działalność, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tejże ustawy. Tym samym, jeżeli spółka prowadzi działalność, z której przychody są zaliczane do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody wspólnika takiej spółki nie mogą być uznane za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl art. 17 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających są przychodami z kapitałów pieniężnych a nie przychodami z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 30b ust. 1 powołanej wyżej ustawy od dochodów uzyskanych m. in. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu, zatem ustawodawca nakazuje odrębne ich opodatkowanie taką właśnie stawką. Jednakże zasada ta została wyłączona unormowaniem zawartym w art. 30b ust. 4 ww. ustawy w przypadku, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu "w wykonywaniu działalności gospodarczej". Rozumiany jest on w orzecznictwie jako wykonywanie czynności mieszczących się w przedmiocie działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 28 sierpnia 1998 r. I SA/Łdz 641/96). Nie można natomiast uznać za wykonywanie działalności gospodarczej czynności incydentalnych, które nie wchodzą w zakres działalności prowadzonej w sposób ciągły i zorganizowany. W kontekście przedstawionych wyżej rozważań Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których uznano, że użyte w art. 30b ust. 4 ww. ustawy sformułowanie "odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza, że wykonywanie tej działalności polega właśnie na odpłatnym zbywaniu i realizowaniu praw z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych w sposób zorganizowany, ciągły oraz zarobkowy. Innymi słowy jest to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast dokonana przez podatnika czynność nie stanowi realizacji przedmiotu jego działalności gospodarczej nie następuje w wykonywaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią (por. wyroki NSA: z 5 października 2011 r. II FSK 277/11, z 1 marca 2012 r. II FSK1456/10, z 25 lipca 2012 r. II FSK 34/11 i II FSK 2393/11, z 18 grudnia 2012 r. II FSK 963/11, z 9 maja 2013 r. II FSK1898/11, z 26 lutego 2014 r. II FSK432/12 – wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem przychody uzyskiwane przez spółkę niemającą osobowości prawnej z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, zasadniczo powinny być kwalifikowane, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji wyklucza możliwość ich zaliczenia do przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż podstawowym przedmiotem działalności spółki jawnej "G", której wspólnikiem jest skarżący, było wytwarzanie wyrobów z tworzyw sztucznych oraz przetwórstwo tworzyw sztucznych. Skarżący podkreślał konsekwentnie, że zastosowanie przez spółkę instrumentów pochodnych (finansowe instrumenty zabezpieczające) miało na celu zabezpieczenie przed ryzykiem kursowym, jak również zabezpieczenie kontraktów zawieranych w walutach obcych. Okoliczność ta potwierdza, że zawieranie przez spółkę umów w zakresie pochodnych instrumentów finansowych miało zatem charakter okazjonalny, ponieważ umowy te zawierane były przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej, jakkolwiek pozostawały z nią w związku. Sąd zauważa, że - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - transakcje dotyczące pochodnych instrumentów finansowych, również te które nie zostały zakwestionowane przez organ, mieściły się poza zakresem podstawowej działalności gospodarczej spółki, ponieważ nie były one zawierane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przez odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych, następujące w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 ustawy), należy rozumieć (co zostało wyjaśnione wyżej) jedynie taki stan faktyczny, w którym obrót instrumentami pochodnymi stanowi przedmiot działalności podmiotu gospodarczego, a nie sytuację, gdy transakcje takie zawierane są jako zabezpieczenie innych transakcji, mieszczących się w ramach zasadniczej działalności gospodarczej spółki. Tym samym przychód z transakcji odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych należało przyporządkować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i opodatkować zgodnie z regułami określonymi w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast ewentualna strata z tych transakcji nie będzie mogła podlegać rozliczeniu podatkowemu, jako koszt uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast organy obu instancji uwzględniając w przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego zysk w wysokości 150.000 zł z umowy CIRS nr [...] oraz stratę w wysokości 2.005.000 zł z umowy CIRS nr [...] (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w spółce jawnej) naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1a, art. 22 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 30b ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzenie tych naruszeń czyni bezprzedmiotowym odnoszenie do podniesionych w skardze zarzutów. Biorąc pod uwagę wspomniany wyżej przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należy zauważyć, że stwierdzone przez Sąd naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie przychodów (zysku i straty) z obu ww. umów CIRS wpłynęło na wysokość podstawy opodatkowania, a w rezultacie kwotę podatku dochodowego należnego od dochodów skarżącego uzyskanych przez niego w 2008 r. Jednakże uchylenie zaskarżonej decyzji, do którego w takiej sytuacji obliguje przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. byłoby orzeczeniem na niekorzyść skarżącego. Efektem tego uchylenia byłoby pominięcie przez organy podatkowe przy określaniu dochodu uzyskanego przez skarżącego w 2008 r. nie tylko zysku z umowy nr [...], ale przede wszystkim straty w kwocie 2.005.000 zł z umowy nr [...]. O tę właśnie kwotę, tj. 2.005.000 zł, wzrosłaby podstawa opodatkowania a tym samym podatek dochodowy za 2008 r. Regulujący zakaz reformationis in peius przepis art. 134 § 2 p.p.s.a. obliguje Sąd nie tylko do zbadania kwestii ewentualnego pogorszenia sytuacji skarżącego, co zostało dokonane powyżej, ale również do stwierdzenia czy naruszenie prawa, którym dotknięta jest zaskarżona decyzja skutkuje stwierdzeniem jej nieważności. W niniejszej sprawie takiej nieważności zaskarżonej decyzji nie można zarzucić. Wyżej wyjaśniono dlaczego zaskarżona decyzja narusza prawo materialne. Jednakże naruszenie to nie jest takiego rodzaju, który powodowałby stwierdzenie jej nieważności. Należy zaznaczyć, że w myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 247 ze zm.). Wśród przyczyn w tym przepisie wymienionych, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, jedynie stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa dawałoby podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w przytoczonym wyżej przepisie, występuje wówczas, gdy zaskarżona decyzja w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, ale jednocześnie wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Natomiast przepis art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie doczekał się w orzecznictwie wypracowania jednolitej interpretacji. W tej sytuacji do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji brak jakichkolwiek podstaw. Zważywszy powyższe, Sąd stwierdził że uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż narusza ona prawo materialne, byłoby wydaniem orzeczenia na niekorzyść skarżącego i z tej przyczyny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.