I SA/Go 384/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "P" Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 10 października 2012 r. Przedsiębiorstwo "P" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej z [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko skarżącej spółce na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] maja 2011 r. Z akt administracyjnych wynika następujący stan faktyczny. W dniu [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej wystawił tytuł wykonawczy o numerze [...], obejmujący zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z [...] grudnia 2010 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej nr [...] z [...] kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt. I SA/Go 483/11 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego oraz określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Wyrok ten w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 410/15, ale w trakcie rozpoznawania skargi spółki przez WSA po raz pierwszy, skarga kasacyjna od ww. wyroku nie była jeszcze rozpoznana. Powołując się na ww. wyrok WSA, skarżąca w dniu 5 sierpnia 2011 r. wniosła o zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie opisanego wyżej tytułu wykonawczego. Postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej zawiesił postępowanie egzekucyjne. W dniu 15 listopada 2011 r. skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Celnej wniosek o umorzenie ww. postępowania egzekucyjnego na podstawie art.59 § 1 pkt 3 w zw. z art. 59 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uzasadniając wniosek wskazała, że wierzyciel ustalił kwoty pieniężne podlegające egzekucji z pominięciem obowiązującego prawa, tj. art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyła, że decyzja organu odwoławczego została wydana z przekroczeniem dwumiesięcznego terminu od otrzymania odwołania, określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Wierzyciel ustalając wielkość kwot podlegających egzekucji nie wziął pod uwagę tej okoliczności. Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem z [...] stycznia 2012 r., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że przepis art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyraźnie rozgranicza treść obowiązku, jego podstawę prawną i określenie wysokości należności pieniężnej od odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. W tym znaczeniu wskazana w art. 59 § 1 pkt Ordynacji podatkowej przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego odnosi się do obowiązku i nie może dotyczyć odsetek z tytułu niezapłaconych należności w terminie. Rozpoznając zażalenie spółki na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] października 2012 r. utrzymał je w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że podniesione przez skarżącą we wniosku o umorzenie postępowania okoliczności nie wyczerpują przesłanki z art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zaznaczył, że przy wystawianiu ww. tytułu wykonawczego powstały uchybienia polegające na pominięciu przerw w naliczaniu odsetek od egzekwowanych zaległości podatkowych, ale stwierdził, iż nie można uznać, że uchybienia te przesądzają o określeniu egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Treść tytułu wykonawczego w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że tytuł wykonawczy dotyczy podatku akcyzowego za miesiąc określony w powołanej decyzji organu podatkowego. Organ wskazał również, że ustawodawca w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewidział szereg środków ochrony prawnej służących osobie zobowiązanej na poszczególnych etapach postępowania egzekucyjnego. Podkreślił, że co do zasady wszelkie wady tytułu wykonawczego mogą być podnoszone w terminie 7 dni od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego w trybie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określonych w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast czynności egzekucyjne mogą być kwestionowane w trybie skargi przewidzianej w art. 54 § 1 tej ustawy. Zaznaczył, że nie każde uchybienie powstałe w toku postępowania skutkuje koniecznością jego umorzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nieuwzględnienie w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek jest uchybieniem formalnym, które jednak nie może stanowić podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na postawie art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na poparcie swojego poglądu organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 769/08. Jednocześnie organ wskazał, że pominięcie w tytule wykonawczym przerwy w naliczaniu odsetek nie zwalnia organu egzekucyjnego od weryfikacji, z udziałem wierzyciela, wszelkich nieprawidłowości w zakresie wysokości naliczonych odsetek, a w konsekwencji ewentualnych kosztów egzekucyjnych. Czynności tego rodzaju zostały podjęte również przez Dyrektora Izby Celnej. Organ egzekucyjny działając jako wierzyciel, dokonał ponownego rozliczenia pobranych w toku postępowania kwot należności pieniężnych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, ustalając wysokość nienależnie pobranych odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania. W skardze na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Celnej, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, określonego w art 6, art 7 i art 19 ustawy K.p.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 3, art. 59 § 4, art. 27 § 1 pkt 3 i art. 26 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz naruszenie art. 152 P.p.s.a. przez odmowę umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, pomimo wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. stwierdzającego, że decyzja będąca podstawą materialną prowadzonego postępowania nie może być wykonana. Ponadto zarzuciła nieprawidłowe określenie pojęcia wielkość egzekwowanego obowiązku w przypadku egzekucji kwoty pieniężnej, nieuwzględnienie dyspozycji art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz przekroczenie uprawnień i właściwości rzeczowej organu egzekucyjnego w zakresie analizy wielkości egzekwowanego obowiązku. Uzasadniając skargę spółka wskazała, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do zmiany wysokości egzekwowanego obowiązku, a tym samym skutków określenia w tytule wykonawczym przez wierzyciela egzekwowanej kwoty pieniężnej w sposób sprzeczny z obowiązującym prawem. W ocenie skarżącej, wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy ponosi pełną odpowiedzialność za treść przekazanego do organu egzekucyjnego tytułu, w tym za prawidłowość określenia wysokości egzekwowanego obowiązku, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 ww. ustawy. Skarżąca wskazała, że treścią egzekwowanego obowiązku w przypadku należności pieniężnej jest kwota będąca sumą należności i kwoty odsetek określonych przez wierzyciela do dnia wystawienia tytułu wykonawczego. Ponadto skarżąca podniosła, że zawieszenie postępowania egzekucyjnego na wniosek dłużnika po wyroku WSA stwierdzającym, iż decyzja będąca postawą materialną prowadzonej egzekucji nie podlega wykonaniu, jest rażącym naruszeniem art. 6 Kpa oraz art 56 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 152 P.p.s.a. Wskazała jednocześnie, że Dyrektor Izby Celnej zobowiązany był do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ze względu na okoliczność, że w następstwie wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. decyzja stanowiąca podstawę prawną obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym straciła przymiot wykonalności od chwili ogłoszenia wyroku. Zarzucając naruszenie właściwości rzeczowej organu egzekucyjnego, skarżąca podkreśliła, że "stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ egzekucyjny, że jest uprawniony do weryfikacji wielkości kwoty zobowiązania pieniężnego wspólnie z wierzycielem nie znajduje uzasadnienia w obowiązującej ustawie o postępowaniu egzekucyjnym.". W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę wyrokiem z 6 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Go 1075/12). Uzasadniając wyrok, powołał się na art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i podniósł, że w literaturze podkreśla się, iż określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ustawy egzekucyjnej, stanowi podstawę zarzutu określonego art. 33 pkt 3 ustawy. We wskazanej podstawie umorzenia postępowania egzekucyjnego chodzi o zniekształcenie w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego, które ujawnia się najczęściej w tytule wykonawczym. Obowiązek wynikający z tytułu egzekucyjnego nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Owo zniekształcenie przedmiotu postępowania egzekucyjnego może odnosić się zarówno do rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów, np. wysokości egzekwowanej należności. Przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowią również rozbieżności pomiędzy tytułem wykonawczym, a innymi dokumentami stanowiącymi podstawę do jego wystawienia, takimi, jak: postanowienie, deklaracja, zeznanie, zgłoszenie celne, deklaracja rozliczeniowa, informacja o opłacie paliwowej (art. 3, 3a i 4 ustawy). W ocenie WSA, nie mamy do czynienia z określeniem egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią wynikającą bezpośrednio z przepisu prawa, ponieważ treść egzekwowanego obowiązku wynika z decyzji organu podatkowego. Sąd stwierdził, że obowiązek w tytule wykonawczym został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji stanowiącej podstawę egzekucji. Z jego treści wynika co stanowiło podstawę prawną dochodzonej należności (poz. 30), jaki akt normatywny był podstawą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (poz. 29), jakiego okresu dotyczyło to zobowiązanie (poz. 32) oraz oznaczenie danych identyfikujących osobę zobowiązanego (poz. 10 – 14). Sąd stwierdził również, że zawarte w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyliczenie elementów tytułu wykonawczego zawiera wskazanie, iż w przypadku egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym wierzyciel jest w każdym przypadku zobligowany do wskazania w tytule wykonawczym terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Powyższe wymogi WSA uznał za spełnione w rozpoznawanej sprawie, ponieważ z tytułu wykonawczego wynika, że od zaległości podatkowej w kwocie należności głównej, nalicza się odsetki za zwłokę (poz. 35 - 38). W konsekwencji, nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, które nie zostały oznaczone w tytule wykonawczym, nie decyduje o takiej wadliwości tytułu wykonawczego, której skutkiem powinno być obligatoryjne umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 ww. ustawy. Brak wskazania przerw w naliczaniu odsetek nie uzasadniał również nieprzystąpienia do egzekucji i zwrócenia tytułu wykonawczego wierzycielowi zgodnie z art. 29 § 2 ustawy egzekucyjnej. Tytuł wykonawczy spełniał bowiem wymogi z art. 27 § 1 wskazanej ustawy, a obowiązek objęty tym tytułem, podlegał egzekucji administracyjnej. Sąd za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 6 i art. 7 Kpa. Zaskarżone postanowienie znajdowało bowiem oparcie w treści przepisów prawa, wskazanych w jego podstawie prawnej oraz zostało poprzedzone wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w zakresie mającym znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Także za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 152 P.p.s.a. W orzeczeniu wydanym 27 lipca 2011 r. w sprawie o sygn. akt. I SA/Go 483/11 Sąd określił, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej nie podlega wykonaniu. Konsekwencją powyższego orzeczenia było wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego. Skarżąca nie wniosła zażalenia na to postanowienie. Ww. orzeczenie Sądu nie jest prawomocne. Skargę kasacyjną od wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej i dopiero prawomocne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji będzie stanowiło przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie wyeliminowanej decyzji. Za całkowicie pozbawiony podstaw uznał Sąd zarzut przekroczenia uprawnień i właściwości rzeczowej organu egzekucyjnego w zakresie analizy wielkości egzekwowanego obowiązku. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu tylko zasygnalizował skarżącej, że z uwagi na nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek w tytule wykonawczym, Dyrektor Izby Celnej pismem z [...] września 2012 r. powiadomił ją o sposobie rozliczenia kosztów egzekucyjnych pobranych w kwocie wyższej od należnej. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania sądowego w wysokości określonej obowiązującymi przepisami. Wyrokiem z 26 czerwca 2015 r. wydanym w sprawie II FSK 1369/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi, zasądzając jednocześnie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 380 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uznając zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne, NSA przytoczył brzmienie art. 3 § 1 oraz art. 2 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazując że w przepisach działu III zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 6 wskazane zostały odsetki za zwłokę. Do odsetek za zwłokę stosuje się zatem przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 53 § 4 i § 5, art. 55 § 1). NSA podkreślił, że z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, a ponieważ odsetki stanowią taki obowiązek, konieczne jest ich wskazanie w tytule wykonawczym i precyzyjne określenie ich wysokości, aby wierzyciel nie uzyskał należności w wyższej kwocie niż należna. Precyzyjne określenie wysokości odsetek oznacza konieczność uwzględnienie przerw w ich naliczaniu. NSA stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie egzekwowany obowiązek w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa, to znajdował zastosowanie art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przy czym możliwe jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, chociaż przepis ten takiej sytuacji nie przewiduje wprost. W tym względzie Sąd odwoławczy w pełni podzielił stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 1 kwietnia 2014 r. wydanym w sprawie II FSK 2743/12, zaznaczając że bez wątpienia ma on także zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym i ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie NSA wskazał, że ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko. Sąd odwoławczy uznał również, że Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył należycie, tj. zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 P.p.s.a., zarzutu dotyczącego naruszenia właściwości rzeczowej. NSA zaznaczył, że zarzut taki jest jednym z bardziej ważkich (jego zasadność stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia - art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a.), dlatego powinien być on dogłębnie rozważony, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a ta nieprawidłowość winna być usunięta przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Za bezprzedmiotowe Sąd odwoławczy uznał czynienie rozważań odnośnie skutków zastosowania przez WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 27 lipca 2011 r. sygn. akt. I SA/Go 483/11 - art. 152 P.p.s.a., ponieważ wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 410/15. Sąd zważył, co następuje: Przystępując ponownie badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2012 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego trzeba mieć na względzie przede wszystkim to, że niniejsza sprawa była przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1369/13, mocą którego został uchylony w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Go 1075/12), a sprawę przekazano temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W tej sytuacji zastosowanie w sprawie znajduje art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), w myśl którego sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przepisu tego wynika zatem, że związanie to nie dotyczy ocen stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Możliwość odstąpienia od zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny lub po wydaniu orzeczenia NSA zmianie uległ stan prawny (Hanna Knysiak-Molczyk: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. s. 577). Należy też zauważyć, że zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA W-wa z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie uległ bowiem zmianie ani stan faktyczny sprawy, ani nie uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji należy przyjąć, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 133 § 1 P.p.s.a., wykazała, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2012r., utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej z [...] stycznia 2012 r., odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko skarżącej spółce na podstawie tytułu wykonawczego z [...] maja 20011 r. nr [...], zostały wydane z naruszeniem prawa, uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. W szczególności naruszony został przepis art. 59 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.). Zgodnie z art. 3 § 1 powołanej wyżej ustawy, egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, jeżeli wynikają one z decyzji oraz bezpośrednio z przepisu prawa, z zastrzeżeniem wskazanym w tym przepisie. Art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W przepisach działu III zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 6 wskazane zostały odsetki za zwłokę. Do odsetek za zwłokę stosuje się zatem przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 53 § 4 i § 5, art. 55 § 1). W myśl postanowień art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Z przepisu tego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, a ponieważ jak już wykazano odsetki stanowią taki obowiązek, konieczne jest ich wskazanie w tytule wykonawczym i precyzyjne określenie ich wysokości, aby wierzyciel nie uzyskał należności w wyższej kwocie niż należna. Precyzyjne określenie wysokości odsetek oznacza konieczność uwzględnienie przerw w ich naliczaniu. Takie stanowisko zostało też wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10 oraz z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2743/12 (dostępne w CBOSA), w których stwierdzono, że organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość - w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. Pogląd ten zgodny jest z treścią § 9 ust. 1 i ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), które nakazują wierzycielowi zawiadomienie organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podania daty powstania zmiany i jej przyczyny, a także aktualizacji tytułu egzekucyjnego w przypadku wydania w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. Art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na podstawie którego skarżąca domagała się umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Skoro w niniejszej sprawie egzekwowany obowiązek w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa, to przepis ten znajdował zastosowanie. Nadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a za nim Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, możliwe jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, chociaż przytoczony wyżej przepis takiej sytuacji nie przewiduje wprost. W tym względzie zarówno Sąd odwoławczy, jak i tut. Sąd w pełni podzielają stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2743/12, który stwierdził, że z mocy art. 18 ww. ustawy w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się odpowiednio, jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, zatem i art. 126 K.p.a. dotyczący postanowień oraz art. 105 K.p.a. Ten ostatni przepis w brzmieniu obowiązującym od 11 kwietnia 2011 r. (postanowienie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego przez organ pierwszej instancji zostało wydane [...] stycznia 2012 r.) mocą ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r., nr 6, poz. 18 ze zm.) został zmieniony w ten sposób, że dopuszcza on także możliwość umorzenia postępowania w części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy części tego postępowania. Bez wątpienia ma on także zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym i ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd uznał również za zasadny zarzut naruszenia art. 6 K.p.a., bowiem zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające nie znajdowały oparcia w treści przepisów prawa, wskazanych w ich podstawie prawnej. Natomiast za chybiony uznał Sąd zarzut "przekroczenia uprawnień i właściwości rzeczowej organu egzekucyjnego w zakresie analizy wielkości egzekwowanego obowiązku". Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca twierdzi, iż działający jako organ egzekucyjny Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że jest uprawniony do weryfikacji wielkości kwoty zobowiązania pieniężnego wspólnie z wierzycielem, co stanowi naruszenie właściwości rzeczowej organu egzekucyjnego. Podkreślić należy (co już uczynił WSA w poprzednim wyroku), że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowieniu tylko zauważył, że pominięcie w tytule wykonawczym przerwy w naliczaniu odsetek, nie zwalnia organu egzekucyjnego od weryfikacji, z udziałem wierzyciela, wszelkich nieprawidłowości w zakresie wysokości naliczonych odsetek, a w konsekwencji ewentualnych kosztów egzekucyjnych, zaznaczając, że uczynił to Dyrektor Izby Celnej, dokonując ponownego rozliczenia w toku niniejszego postępowania egzekucyjnego kwot wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz ustalając wysokość nienależnie pobranych odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych. Należy zauważyć, że w kontrolowanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej występuje - z mocy art. 23 § 1 i § 3a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w charakterze organu nadzorczego w stosunku do organu właściwego do wykonywania egzekucji jakim jest – zgodnie z art. 19 § 5 – Dyrektor Izby Celnej, który jest również wierzycielem w niniejszej sprawie. Organ nadzoru, oprócz funkcji kontrolnej, ma również kompetencje organu drugiej instancji (art. 23 § 4 ww. ustawy). Właściwość rzeczowa zarówno organu egzekucyjnego (będącego jednocześnie wierzycielem), jak i organu nadzoru w niniejszej sprawie, ustalona w oparciu o ww. przepisy, nie budzi wątpliwości. Natomiast pogląd organu nadzoru o obowiązku organu egzekucyjnego weryfikacji nieprawidłowości w zakresie wysokości naliczonych odsetek poprzez ponowne rozliczenie pobranych już od zobowiązanej kwot jest tylko fragmentem uzasadnienia postanowienia utrzymującego w mocy odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jak wykazano w powyższych rozważaniach, wadliwe wskazanie wysokości odsetek (nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu) stanowi - w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy - podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego w części, a nie weryfikacji tej wadliwości poprzez ponowne rozliczenie pobranych już kwot i zawiadomienie o tej czynności skarżącej (pismo z 10 września 2012 r. – k. 31 akt administracyjnych). Naruszenie przepisu art. 59 § 1 pkt 3 ww. ustawy spowodowało uchylenie postanowień organów obu instancji czyli także postanowienia, w którego uzasadnieniu organ nadzoru wypowiedział się w kwestii obowiązku organu egzekucyjnego weryfikacji nieprawidłowości tytułu wykonawczego w zakresie wysokości odsetek. Sama "weryfikacja" tytułu wykonawczego w zakresie wysokości naliczonych odsetek nie jest przekroczeniem uprawnień czy właściwości rzeczowej organu egzekucyjnego, ponieważ organ ten prowadząc egzekucję, a także przed rozpatrzeniem wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, powinien wiedzieć czy odsetki naliczane są prawidłowo. Natomiast w niniejszym postępowaniu Sąd nie dokonuje oceny prawnej postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z [...] września 2012 r. dotyczącego zaliczenia wyegzekwowanych kwot na poczet zaległości podatkowej (k. 33 akt administracyjnych). Powyższym stanowiskiem Sądu organy egzekucyjne będą związane ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Nadto z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 410/15 wyroku tut. Sądu z 27 lipca 2011 r. sygn. akt. I SA/Go 483/11, Sąd uznał rozważenie zarzutu naruszenia art. 152 P.p.s.a. za bezprzedmiotowe. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 190 P.p.s.a., orzekł jak pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).