I SA/Go 450/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Skarżąca A.K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2016r. nr [...] określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 97.765,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniu 18 lutego 2016 r. skarżąca złożyła zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015, wykazując: przychód ze stosunku pracy 156.794,57 zł, koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy 1.001,25 zł, dochód ze stosunku pracy 155.793,32 zł, zaliczka pobrana przez płatnika od dochodu ze stosunku pracy 52.574,00 zł, przychód/dochód z emerytury/renty krajowej 54.897,24 zł, zaliczka pobrana przez organ rentowy od emerytury/renty krajowej 5.075,00 zł, składka na ubezpieczenie społeczne 11.473,81 zł, dochód po odliczeniach 199.216,75 zł, podstawa obliczenia podatku 199.217,00 zł, obliczony podatek 51.219,50 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 9.851,26 zł, podatek po odliczeniach 41.368,24 zł, podatek należny 41.368,00 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników 57.649,00 zł, nadpłata 16.281,00 zł. Dokonując sprawdzenia ww. zeznania organ podatkowy stwierdził, że wykazany przychód ze stosunku pracy został zaniżony o wysokość świadczenia otrzymanego przez skarżącą w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) w kwocie 176.240,00 zł, które nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wyliczona w zeznaniu nadpłata w kwocie 16.281,00 zł jest niezasadna. W związku z powyższym 25 kwietnia 2016 r. organ podatkowy poinformował skarżącą o konieczności skorygowania zeznania, na co nie wyraziła zgody. Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany również Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W toku postępowania zgromadził m.in. następujące dokumenty: Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia [...] lipca 2009 r., porozumienie zbiorowe z zakładowymi organizacjami związkowymi z dnia [...] kwietnia 2015 r. w zakresie PDO, wniosek skarżącej z dnia [...] maja 2015 r. o objęcie jej PDO, zgodę Spółki w tym zakresie z dnia [...] czerwca 2015 r., porozumienie zawarte w dniu [...] czerwca 2015r. pomiędzy Spółką a skarżącą w sprawie rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron, świadectwo pracy z dnia [...] czerwca 2015r. oraz pasek płacowy skarżącej za lipiec 2015r., z wypłatą premii uznaniowej, odprawy emerytalnej i odszkodowania PDO. Decyzją z dnia [...] lipca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 97.765,00 zł. W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu [...] czerwca 2015 r. nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę pomiędzy skarżącą a jej ówczesnym pracodawcą - P S.A. Oddział, na mocy porozumienia stron. Strony w zawartym [...] czerwca 2015 r. porozumieniu zgodnie oświadczyły, że w związku z objęciem pracownika PDO dla pracowników Spółki P S.A. rozwiązują na mocy porozumienia stron łączącą ich umowę o pracę. Porozumienie to poprzedziło złożenie przez skarżącą w dniu 27 maja 2015 r. wniosku o objęcie jej PDO, na warunkach określonych w Regulaminie Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki z dnia [...] maja 2015 r. Zgodnie z § 3 pkt 2 ppkt 2.5. tego Regulaminu skarżąca w lipcu 2015 r. otrzymała od pracodawcy świadczenie, nazwane "odszkodowaniem", w wysokości 176.240,00 zł, należne pracownicy niepodlegającej ochronie przedemerytalnej i posiadającej 34-letni staż pracy u pracodawcy. Jednocześnie otrzymała premię uznaniową w kwocie 2.644,00 zł i odprawę emerytalną w kwocie 64.726,00 zł. Od wszystkich wymienionych świadczeń pracodawca pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wysokość i rodzaj poszczególnych świadczeń pracodawca wskazał w pasku płacowym skarżącej za lipiec 2015 r. Otrzymanie tych świadczeń wyczerpało całość roszczeń skarżącej wynikających z umowy o pracę. Organ wyjaśnił również, że w informacji PIT-11 o dochodach skarżącej ze stosunku pracy oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2015 r. pracodawca pominął przychód w kwocie 176.240,00 zł, wykazując jednocześnie w zaliczkach wszystkie dokonane wpłaty, w tym od przedmiotowego świadczenia. Z wyjaśnień pracodawcy wynikało, że kierował się treścią interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] października 2015 r., wydanej na jego wniosek przez Dyrektora Izby Skarbowej, w której potwierdzono, że prawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym świadczeń (nazwanych przez Spółkę "odszkodowaniem"), wypłaconych tym pracownikom Spółki, którzy w 2015 r. dobrowolnie przystąpią do utworzonego w oparciu o art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, w porozumieniu z zakładowymi związkami zawodowymi z dnia [...] kwietnia 2015 r., PDO i rozwiążą umowę o pracę na mocy porozumienia stron. Naczelnik US wskazał, że Regulamin Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki P S.A., na podstawie którego ustalono i wypłacono skarżącej świadczenie, nazwane "odszkodowaniem", został uzgodniony ze wszystkimi organizacjami związkowymi działającymi w Spółce, w wyniku zawarcia przez Spółkę i stronę związkową porozumienia zbiorowego z dnia [...] kwietnia 2015 r. w zakresie tego Programu. Porozumienie to zostało dokonane na podstawie art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W ocenie organu podatkowego Regulamin Dobrowolnych Odejść w Spółce, który wszedł w życie w dniu [...] maja 2015 r., jest dokumentem, na podstawie którego możliwe jest zwolnienie otrzymanego przez pracownika odszkodowania lub zadośćuczynienia od podatku od osób fizycznych, pod warunkiem, że otrzymane świadczenie faktycznie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem. Powołując treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji stwierdził, że nie każde świadczenie nazwane odszkodowaniem korzysta z ww. zwolnienia. Przedmiotowym zwolnieniem nie są bowiem objęte świadczenia, niezależnie od ich nazwy, niebędące odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, nawet jeśli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i te których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Następnie stwierdził, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, podobnie jak wielu innych pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). Organ pierwszej instancji stwierdził, że nazwanie w Regulaminie Dobrowolnych Odejść świadczenia z tytułu objęcia pracownika PDO "odszkodowaniem" nie powoduje, że świadczenie to jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślił przy tym, że skarżąca dobrowolnie zawarła z pracodawcą porozumienie stron o rozwiązaniu umowy o pracę. Otrzymane świadczenie nie jest odszkodowaniem, skarżąca nie poniosła bowiem z tego tytułu żadnej szkody, która wymagałaby wyrównania. Kwota wypłaconego jej świadczenia, wynikająca z ustaleń zawartych między stronami, której wysokość uwzględnia interesy obu stron wynikające z łączącego strony stosunku pracy, miała przede wszystkim zachęcić do przystąpienia do PDO i stanowiła dodatkową gratyfikację pieniężną wynikającą ze stosunku pracy. Przedmiotowe świadczenie nie jest odszkodowaniem za szkodę z tytułu bezpodstawnego (krzywdzącego) sposobu rozwiązania umowy o pracę. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w efekcie porozumienia stron, czyli za zgodą pracownika. Odszkodowanie było więc tak naprawdę dodatkowym wynagrodzeniem, z tytułu dobrowolnego przystąpienia do PDO a nie odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Warunkiem zaistnienia odpowiedzialności odszkodowawczej jest bowiem to, aby uszczerbek powstał wbrew woli poszkodowanego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że świadczenie otrzymane przez skarżącą wynika z zawartej umowy (porozumienia), między pracownikiem a pracodawcą, a więc było ugodą (umową, porozumieniem) inną niż sądowa. Umowa i porozumienie są to tożsame pod względem treściowym dokumenty. Wobec powyższego Naczelnik US uznał, że odszkodowanie, które przyznano skarżącej na podstawie porozumienia, nie mogło być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż wyklucza taką możliwość art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. Tym samym wypłacone jej świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 74a, art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – powoływanej jako Ordynacja podatkowa. Skarżąca wniosła o zmianę ww. decyzji i wydanie orzeczenia określającego wysokość nadpłaty podatku w kwocie 16.281,00 zł w związku z nienależnie pobraną przez płatnika, tj. P S.A. Oddział zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu otrzymanego odszkodowania; ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej (zwany również Dyrektor IS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego prawidłowe było uznanie, że brak jest podstaw do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanego przez skarżącą dodatkowego świadczenia pieniężnego w kwocie 176.240,00 zł. Nie posiada ono cech odszkodowania, bowiem nie odnosi się do szkody, tj. doznania uszczerbku w posiadanym majątku. Przedmiotowe świadczenie zostało przyznane za sam fakt rozwiązania stosunku pracy w wyniku dobrowolnego przystąpienia do PDO, bez uzależnienia jego wypłaty od jakiejkolwiek szkody, której skarżąca w rzeczywistości nie poniosła. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, przeczy charakterowi odszkodowawczemu wypłaconego świadczenia. Odszkodowanie jest bowiem następstwem szkody. Organ odwoławczy podkreślił także, że zwolnienia i ulgi stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z powyższym, tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. W ocenie Dyrektora IS istotne znaczenie w sprawie ma również to, że przystąpienie przez skarżącą, na jej wniosek, do PDO było dobrowolne, a rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników, zgodnie z warunkami przewidzianymi w ww. Programie. Złożenie przez skarżącą wniosku o przystąpienie do Programu stanowiło uprawnienie skutkujące rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron oraz otrzymaniem m.in. dodatkowego świadczenia pieniężnego, które nie stanowiło odszkodowania. To świadczenie pieniężne jest w istocie dodatkowym świadczeniem o charakterze bodźca motywacyjnego, z tytułu dobrowolnego przystąpienia do PDO, a nie odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Bezzasadne są zatem twierdzenia, że otrzymane świadczenie pełni funkcję kompensacyjną, mającą na celu wyrównanie szkody poniesionej z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy na gruncie porozumienia zawartego z pracodawcą. W konsekwencji skoro skarżąca dobrowolnie złożyła wniosek o rozwiązanie umowy o pracę, akceptując warunki rezygnacji z pracy, brak jest podstaw do uznania, że została przez pracodawcę wyrządzona jej jakakolwiek szkoda. Wypłacane świadczenie pieniężne ma w pewnym sensie na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika. Natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wówczas, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji nazywając wypłacone skarżącej świadczenie odszkodowaniem posługiwał się nazewnictwem stosowanym w Regulaminie Dobrowolnych Odejść, natomiast ocenił je, którą to ocenę podziela również organ drugiej instancji, jako świadczenie niestanowiące odszkodowania. Dyrektor IS wskazał przy tym, że wydając swoje decyzje organy obu instancji nie kierowały się nazwą wypłaconego skarżącej świadczenia, lecz dokonały analizy i oceny jego charakteru. Odnośnie interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2015 r. organ odwoławczy stwierdził, że nie wiąże ona organów w przedmiotowej sprawie, bowiem z jej treści wynika, że wnioskodawca zwracając się o wydanie interpretacji indywidualnej oświadczył, że wypłacane byłym pracownikom dodatkowe świadczenia w związku z przystąpieniem do PDO stanowią odszkodowania za doznaną szkodę. W postępowaniu podatkowym dotyczącym skarżącej wykazano natomiast, że takiego charakteru owe świadczenia nie mają. Dyrektor IS zauważył, że organ wydający interpretację indywidualną nie badał, czy wypłacane przez pracodawcę dodatkowe świadczenia są odszkodowaniem, lecz oparł się wyłącznie na wiążącym go przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku opisie stanu faktycznego. Nie analizował, ani nie oceniał dokumentów źródłowych, na podstawie których m.in. skarżąca otrzymała przedmiotowe świadczenie. W ocenie organu odwoławczego bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji, tj. naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa. Okoliczność, że płatnik nie potrącił od świadczeń otrzymanych przez innych byłych pracowników Spółki zaliczki na podatek nie oznacza, ani nie przesądza o zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tych świadczeń. Działanie płatnika i przyjęte przez niego stanowisko nie są wiążące dla organów podatkowych. Na powyższą decyzję została wniesiona skarga z następującymi zarzutami: 1) naruszenia prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, tj. uznanie, że wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje odpraw; 2) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przez uznanie, że nie ma on zastosowania do odprawy wypłaconej w ramach PDO obowiązującego w P SA w okresie rozwiązania umowy o pracę skarżącej;  3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 74a, art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania wbrew przepisom prawa oraz z narażeniem zasady zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej. Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej stanowisko zajęte przez organ świadczy, że nie dokonał on rzetelnego i jednoznacznego wyjaśnienia wątpliwości związanych z wypłaconą kwotą, a wydana decyzja ma wyłącznie charakter profiskalny. Nadto organ nieprawidłowo i wybiórczo rozpoznał stan faktyczny sprawy. W ocenie skarżącej zwolnienie z podatku dochodowego odszkodowania otrzymanego na podstawie Regulaminu Dobrowolnych Odejść przysługuje w związku z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazała, że analizując zmienioną treść tego przepisu można zauważyć i wywnioskować, że wolą ustawodawcy było zwolnienie z podatku dochodowego otrzymanych "odszkodowań i zadośćuczynień", które zostały wypracowane w formie dobrowolnego porozumienia i dialogu społecznego w relacji pracodawca – pracownik, a nie w wyniku niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy. Kwestionowanie i przeinaczanie tak naturalnych i oczywistych zapisów i intencji zamieszczonych w ustawie jest , zdaniem skarżącej, działaniem na szkodę podatnika. Zarzuciła, że organy podatkowe w ogóle nie dokonały należytej analizy załączonej przez płatnika, tj. P S.A. interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2015 r. W ocenie skarżącej nie ulega wątpliwości, że odszkodowanie, które otrzymała na podstawie Regulaminu Dobrowolnych Odejść spełnia przesłanki uprawniające do zwolnienia i stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazując odpowiedzenie przepisy kodeksu cywilnego dotyczące odszkodowania (art. 361 i art. 363) oraz zadośćuczynienia (art. 24, art. 445 i n.) podniosła, że konsekwentnie należy przyjąć, że również na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcie odszkodowań i zadośćuczynień obejmuje wszelkie świadczenia służące zrekompensowaniu poniesionej szkody, zarówno majątkowej, jak niemajątkowej, w tym także polegającej na utracie przyszłych korzyści. Jej zdaniem, odszkodowanie, które otrzymała na podstawie Regulaminu Dobrowolnych Odejść stanowi odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jego funkcją jest bowiem zrekompensowanie szkody związanej z dobrowolnym wyrażeniem zgody na ustanie stosunku zatrudnienia, który skutkował utratą miejsca pracy i możliwości dalszego zarobkowania w Spółce, jak również brakiem możliwości podjęcia w przyszłości zatrudnienia w Spółce oraz podmiotach z nią powiązanych (10 lat), a także możliwości zwiększenia w przyszłości świadczeń emerytalnych. Skarżąca podkreśliła, że wdrożenie PDO miało na celu ograniczenie zatrudnienia w Spółce a wypłacone świadczenia miały na celu wyrównanie pracownikowi szkody w postaci utraconych korzyści, jakich mógłby się spodziewać, gdyby restrukturyzacja, obejmująca redukcję zatrudnienia, nie była przeprowadzana. Zaznaczyła, że nieskorzystanie z możliwości rozwiązania umowy za porozumieniem, z dużym prawdopodobieństwem skutkowałoby (na co wskazuje znajdujące się w aktach pismo Spółki) rozwiązaniem umowy z przyczyn ekonomicznych, za które pracownik odpowiedzialności nie ponosi. W takiej sytuacji pozostającemu bez pracy nie przysługiwałoby prawo do wynagrodzenia. Zatem wbrew woli skarżącej co do kontynuowania zatrudnienia, sytuacja wymusiła skorzystanie z możliwości szybszego rozwiązania umowy o pracę, z gwarancją otrzymania odszkodowania łagodzącego i rekompensującego brak możliwości otrzymywania wynagrodzenia w przyszłości. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, trudno zgodzić się z argumentacją organu, że otrzymana kwota nie jest odszkodowaniem. Nadto skarżąca wskazała, że na podstawie porozumienia zbiorowego w ramach PDO w 2015 r. stosunek pracy rozwiązały 93 osoby w P S.A. Oddział. Wszystkie, które rozwiązały stosunek pracy po otrzymaniu przez płatnika, P S.A., interpretacji podatkowej z dnia [...] października 2015 r., otrzymały odszkodowanie zwolnione z podatku, bez potrącenia przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy. Stąd zarzut naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w państwie praworządnym pożądane jest aby organy podatkowe w takich samych stanach faktycznych i prawnych wydawały identyczne rozstrzygnięcia. Dlatego wydana decyzja narusza również konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa wyrażoną w art. 32 konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasługującą na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej dalej jako P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy świadczenie pieniężne, nazwane odszkodowaniem, wypłacone skarżącej na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., czy też podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zaznaczyć należy, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Tym samym w niniejszej sprawie zastosowanie miał przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328). Nowelizacja ta uwzględniała uwagi Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w postanowieniu sygnalizacyjnym z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13, w którym Trybunał uznał, że pominięcie w art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art.59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Stosownie do treści znowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Po myśli art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w tym kodeksie jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Z powyższych regulacji wynika zatem, że zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych objęte są wypłacone pracownikowi świadczenia, które łącznie spełniają następujące warunki: ich wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy oraz mają odszkodowawczy charakter, tj. są odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem z wyjątkiem tych, o których mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Niespełnienie powyższych warunków powoduje brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania. Regulamin Dobrowolnych Odejść, na podstawie którego wypłacono skarżącej świadczenie nazwane "odszkodowaniem" został uzgodniony ze wszystkimi organizacjami związkowymi działającymi w Spółce P S.A. Oddział, w wyniku zawarcia przez Spółkę i stronę związkową porozumienia zbiorowego z dnia [...] kwietnia 2015 r. w zakresie tego Programu. Porozumienie to zostało dokonane w oparciu o art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wobec czego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Regulamin ten, jest dokumentem, na podstawie którego możliwe jest zwolnienie otrzymanego przez pracownika odszkodowania lub zadośćuczynienia od podatku od osób fizycznych, pod warunkiem, że otrzymane świadczenie faktycznie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem i nie mają zastosowania w stosunku do niego wyłączenia, o których mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisu porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy,na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. postanowienie TK z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 oraz wyrok NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.). Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "odszkodowanie" czy też "zadośćuczynienie". Definicji tej nie zawierają także przepisu Kodeksu pracy czy Kodeksu cywilnego, do którego odsyła art. 300 Kodeksu pracy stanowiący, że w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Zdefiniowanie tych pojęć jest dorobkiem doktryny i orzecznictwa. Co do zasady, na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego przyjmuje się, że w prawie cywilnym odszkodowanie może wynikać z tytułu odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 k.c. i nast.) lub też z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 k.c. i nast.). Przepisy art. 361 i art. 363 k.c. określają istotę szkody, zasady i sposoby jej naprawienia. Szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans). Jednakże pełne przenoszenie tych regulacji wprost na grunt prawa pracy nie znajduje uzasadnienia, co też zaznaczył Trybunał Konstytucyjny w ww. postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. podkreślając, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 Kodeksu pracy). W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 Kodeksu pracy), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 Kodeksu pracy). Jednocześnie zgodnie z art. 471 Kodeksu pracy, odszkodowanie, o którym mowa ww. art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 Kodeksu pracy) (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...]) W orzecznictwie wydanym na gruncie prawa pracy, jak np. w wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III APa 10/13 wskazano, że w art. 45 § 1 k.p. i art. 56 § 1 k.p. ustawodawca posłużył się terminem "odszkodowanie", choć trudno oprzeć się wrażeniu, że świadczenie to niekoniecznie wypełnia zakres desygnatów tej nazwy. Można spotkać się z poglądem, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę nie jest sensu stricto odszkodowaniem, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcje sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach spełnia także funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (uzasadnienie wyroku TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05, OTK-A 2007, nr 10, poz. 128, K. Jaśkowski, Wpływ wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r. na odpowiedzialność pracodawcy za rozwiązanie umowy o pracę, PiZS 2009, nr 2, s. 2.). Wskazuje się, że odszkodowanie obok pełnienia funkcji rekompensacyjnej stanowi również swoistą karę majątkową za bezprawie, którego dopuścił się pracodawca (T. Liszcz, Odpowiedzialność odszkodowawcza pracodawcy wobec pracownika - cz. 1, PiZS 2008, nr 12, s. 8). Zgodnie z ukształtowanym orzecznictwem (uzasadnienia wyroków SN: z dnia 23 sierpnia 2005 r., sygn. akt I PK 20/05, OSNP 2006, nr 13-14, poz. 200 oraz z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt II PK 6/05, OSNP 2006, nr 13-14, poz. 212) odszkodowania należne z tytułu rozwiązania umowy o pracę występują w zryczałtowanej wysokości i stanowią odpłatę za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy. Zryczałtowana wysokość odszkodowania pozwala uniknąć prowadzenia postępowania (przede wszystkim dowodowego) mającego na celu ustalenie rzeczywistego rozmiaru szkody. Jednocześnie trudno nie zauważyć, że zryczałtowane odszkodowanie należy się drugiej stronie stosunku pracy niezależnie od tego, czy szkoda w ogóle powstała. Wysokość odszkodowania odniesiona jest formalnie do wysokości wynagrodzenia, np. za okres wypowiedzenia. Odszkodowanie określone ryczałtowo spełnia zarówno funkcję odszkodowawczą, jak i funkcję represyjną (por. uzasadnienie uchwały SN z dnia 13 grudnia 1990 r., sygn. akt III PZP 22/90, OSNCP 1991, nr 5-6, poz. 64 oraz wyroki SN: z dnia 17 listopada 1981 r., sygn. akt I PR 91/81, OSNCP 1982, nr 5-6, poz. 81; z dnia 22 stycznia 2004 r., sygn. akt I PK 252/03, niepubl.; z dnia 5 grudnia 2002 r., sygn. akt I PK 88/02, niepubl.). W literaturze przedmiotu można odnaleźć również poglądy, według których odszkodowaniu można przypisać także funkcję socjalną (Ł.Pisarczyk, Odszkodowanie z tytułu wadliwego wypowiedzenia lub rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę, PiZS nr 8/2002, s. 18.). W konkretnej sprawie, przy zasądzaniu zryczałtowanego odszkodowania, funkcja odszkodowawcza i represyjna tego świadczenia mogą występować w różnych konfiguracjach. W niektórych stanach faktycznych pracownik nie poniesie realnej szkody w związku z utratą pracy, a zatem zasądzone odszkodowanie będzie spełniać jedynie funkcję represyjną, w innych sytuacjach może być na odwrót, przeważająca część lub całość odszkodowania będzie spełniać funkcję odszkodowawczą. Generalnie jednak należy stwierdzić, że co do rozwiązania umów o pracę, odszkodowanie na gruncie prawa pracy przysługuje wyłącznie za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 90/16). Rozważając, jaki charakter ma świadczenie wypłacone skarżącej należy zwrócić uwagę, że zgodnie z § 2 pkt 4 Regulaminu Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki P S.A., objęcie pracownika Programem ma charakter całkowicie dobrowolny i następuje na wniosek pracownika, za zgodą pracodawcy. W pkt 12 § 2 tego Regulaminu określono, że umowa o pracę z pracownikiem objętym Programem będzie rozwiązywana na mocy porozumienia stron na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy. W ocenie Sądu powyższe wskazuje, że świadczenie wypłacone skarżącej nie wypełnia przesłanek odszkodowania, czy zadośćuczynienia w pojęciu funkcjonującym przede wszystkim na gruncie prawa pracy, ale również nie ma tego charakteru w ujęciu cywilistycznym. Jak wynika z wyjaśnień Spółki PDO był formą przyjaznej, akceptowalnej społecznie racjonalizacji zatrudnienia Spółki, a dobrowolność programu zakładała, że decyzje pracowników o przystąpieniu do udziału w programie były podjęte świadomie, w sposób przemyślany, w oparciu o obiektywną ocenę indywidualnej sytuacji każdego zatrudnionego, uprawnionego do udziału w Programie. Negatywnym zaś skutkiem nieprzystąpienia skarżącej do PDO mogło być ewentualne rozwiązanie z nią umowy o pracę z przyczyn określonych w art. 1 i art. 10 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy w przyczyn niedotyczących pracowników, a w konsekwencji brak świadczeń przewidzianych w PDO. Stwierdzić zatem należy, że rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO wiązało się z otrzymaniem przez skarżącą dodatkowych świadczeń pieniężnych, których wysokość przewyższała wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Świadczenie to miało na celu zrekompensowanie skarżącej skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy. Związane było natomiast ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego dobrowolne przystąpienie przez skarżącą do PDO, a więc świadomy wybór tego świadczenia, nie może być wiązane z doznaniem szkody majątkowej lub wyrządzeniem krzywdy, rekompensowanych wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia. Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przedmiotowe świadczenie nie jest odszkodowaniem, gdyż warunkiem zaistnienia odpowiedzialności odszkodowawczej jest to, by uszczerbek powstał wbrew woli poszkodowanego. Bez znaczenia dla ww. okoliczności pozostaje podnoszona przez skarżącą okoliczność dużego prawdopodobieństwa rozwiązania umowy o pracę na mniej korzystnych warunkach, w przypadku nieprzystąpienia do Programu. Istota wypłaconego świadczenia zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń nieposiadających cech szkody. Chodzi tu o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacone świadczenie ma w takim przypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Program Dobrowolnych Odejść był pewnego rodzaju ofertą dla skarżącej do zawarcia z pracodawcą umowy na preferencyjnych warunkach. Potwierdza to chociażby wniosek skarżącej z dnia [...] maja 2015 r. o objęcie jej PDO, w którym w pkt 3 wskazano, że "w przypadku przyjęcia mojej oferty i zawarcia ze mną porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę, wnoszę o wypłacenie przysługujących mi świadczeń na warunkach określonych PDO w §3 ust 1/ §3 ust 2." Na postawie ww. wniosku, po uprzednim wyrażeniu zgody przez pracodawcę, strony zawarły porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że otrzymane przez skarżącą świadczenie, nazwane w PDO odszkodowaniem, wynika z zawartej umowy (porozumienia) między pracownikiem a pracodawcą. Wobec powyższego, "odszkodowanie", które przyznano na podstawie porozumienia, nie mogło być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym organy podatkowe zasadnie przyjęły, że otrzymana przez skarżącą w ramach PDO kwota 176.240,00 zł podlega opodatkowaniu. Skarżąca zarzuca organowi naruszenie prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. uznanie, że wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje wypłaconego jej odszkodowania. Zarzuca także niewłaściwą ocenę ww. przepisu przez uznanie, że nie ma on zastosowania do odszkodowania wypłaconego skarżącej w ramach PDO obowiązującego w P SA w okresie rozwiązania umowy o pracę. Wskazać trzeba, że organy szczegółowo rozważyły, czy wpłacone skarżącej świadczenie nosi znamiona odszkodowania czy też zadośćuczynienia, o którym mowa w ww. przepisie, wywodząc, jak to już wyżej wykazano, zasadne wnioski w tym zakresie. Tym samym podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przez organ art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy uznać za niezasadne. Niezasadny okazał się również podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia przez organ art. 32 Konstytucji RP, wiążący się z nieuwzględnieniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2015 r. Zaznaczyć bowiem należy, co też słusznie wyjaśniły organy podatkowe, że z treści uzasadnienia interpretacji wynika wyraźnie, że organ dokonując tej interpretacji miał na uwadze wyłącznie wiążące go stwierdzenie wnioskodawcy, że wypłacane byłym pracownikom dodatkowe świadczenia w związku z przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść stanowią odszkodowania za doznaną szkodę. Natomiast, jak powyżej wykazano, takiego charakteru świadczenia te nie mają. Tym samym przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie odpowiada stanowi faktycznemu zaistniałemu w przedmiotowej sprawie. Z uwagi na to oraz na specyfikę postępowań interpretacyjnych, w toku których organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, a opiera się jedynie na okolicznościach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, akt ten był nieprzydatny na gruncie niniejszego postępowania. W postępowaniu interpretacyjnym to wnioskodawca przesądził w opisie stanu faktycznego, że świadczenia są odszkodowaniami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast organy interpretacyjne, gdyż taka jest istota wydawanych interpretacji podatkowych, nie analizują, ani nie oceniają dokumentów źródłowych, na podstawie których wnioskodawca otrzymuje świadczenia (por. cyt. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 90/16). Z kolei fakt, że płatnik nie potrącił zaliczki na podatek od świadczeń otrzymanych przez innych byłych pracowników, nie oznacza, ani nie przesądza o zwolnieniu z opodatkowania. Wszyscy pracownicy zostali rozliczeni przez płatnika na określonych zasadach, z kolei rolą organów podatkowych jest ocena złożonych przez podatników zeznań podatkowych. Wobec każdego z nich organy podatkowe mogą wszcząć postępowanie. Trudno zatem zarzucać organowi naruszenie art. 32 Konstytucji RP i wyrażonej w nim zasady równości wobec prawa, jak też zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodać przy tym można, że Minister Finansów w dniu [...] czerwca 2016 r. wydał interpretację ogólną nr [...] w sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programów dobrowolnych odejść, zgodną ze stanowiskiem prezentowanym przez organy w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art.122, art.123), jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 ww. ustawy). Zaś uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.