I SA/Go 483/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.S., A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Skarżący A.S. i J.S. – dalej zwani Skarżącymi, Stroną – złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2017 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Skarżący złożyli zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2015 r. na formularzu PIT-37, w którym wykazali m.in. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 31.380 zł (podatek należny) oraz sumę zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 30.140 zł. Różnica w kwocie 1.266 zł została wpłacona. Do przedmiotowego zeznania złożono korekty. W wyjaśnieniach złożonych z drugą korektą Skarżący wskazali, że kwotę 97.178,59 zł wypłaconą z tytułu odszkodowania za rozwiązanie stosunku pracy na mocy podpisanego przez J.S. porozumienia z Narodowym Bankiem Polskim należy uznać za wolną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...] lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. we wnioskowanej kwocie 17.492 zł wynikającej z tytułu podatku pobranego od wypłaconej J.S. należności wynikającej z Porozumienia w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść oraz Programu Wsparcia Pracowników w Narodowym Banku Polskim, określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 33.420 zł i stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 648 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że wypłacone na rzecz J.S. świadczenie pieniężne nie wykazuje cech odszkodowania (zadośćuczynienia), zatem nie korzysta ono ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący złożyli odwołanie od decyzji. Zdaniem Strony przyznane świadczenie z Programu Dobrowolnych Odejść ma funkcję kompensacyjną z typową dla odszkodowania cechą wynagrodzenia, czy wyrównania poniesionej straty i powinno być traktowane jako odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku przystąpienia do PDO Strona poniosła stratę, utraciła bowiem źródło zarobkowania, co w konsekwencji pozbawiło go środków utrzymania. Odprawa z PDO jest zatem świadczeniem szczególnym stanowiącym swoiste "odszkodowanie" za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy. Dyrektor po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Strona złożyła skargę do Sądu. W skardze wskazała, że organ błędnie zastosował i niewłaściwie interpretuje przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne uznanie, że świadczenie, które otrzymał Skarżący nie wykazuje cech odszkodowania. W skardze powołano się również na treść interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] kwietnia 2016 r. [...] –"skoro Wnioskodawczyni otrzymała jednorazowe świadczenie z tytułu rozwiązania stosunku pracy, przyznane tytułem odszkodowania, którego zasady ustalania wynikały wprost z Porozumienia zawartego przez Pracodawcę ze związkami zawodowymi będącego normatywnym źródłem prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, to spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego kwota świadczenia, wypłaconego Wnioskodawczyni korzysta ww. zwolnienia przedmiotowego". Zdaniem Strony, sytuacja której dotyczy wyżej przytoczona interpretacja jest analogiczna do stanu faktycznego, który dotyczy Strony, dlatego też ostateczne rozstrzygnięcie powinno być takie samo jak w wyżej wymienionej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1369 ze zm. – powoływanej dalej jako P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy świadczenie pieniężne, wypłacone skarżącemu na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., czy też podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zaznaczyć należy, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Tym samym w niniejszej sprawie zastosowanie miał przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328). Nowelizacja ta uwzględniała uwagi Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w postanowieniu sygnalizacyjnym z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13, w którym Trybunał uznał, że pominięcie w art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art.59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Stosownie do treści znowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Po myśli art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w tym kodeksie jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Z powyższych regulacji wynika zatem, że zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych objęte są wypłacone pracownikowi świadczenia, które łącznie spełniają następujące warunki: ich wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy oraz mają odszkodowawczy charakter, tj. są odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem z wyjątkiem tych, o których mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Niespełnienie powyższych warunków powoduje brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania. Nie budzi wątpliwości stan faktyczny jaki stał się podstawą wydania przez organy podatkowe decyzji określających Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji J.S. był zatrudniony w NBP, który przeprowadzał restrukturyzację i wdrażał program dobrowolnych odejść pracowniczych. W tym celu zostało zawarte porozumienie ze związkami zawodowymi w sprawie ustalenia programu dobrowolnych odejść i wsparcia pracowników odchodzących z pracy. W myśl tego regulaminu odejście było dobrowolne i stanowiło uprawnienie pracownika. Korzystając z tego uprawnienia pracownik składał pisemny wniosek o rozwiązanie umowy o prace i odbywało się to na podstawie porozumienia stron, przy czym zakład pracy miał prawo nie uwzględnić wniosku pracownika o rozwiązanie umowy o pracę. Po zawarciu porozumienia pracownikowi przysługiwało prawo do otrzymania przewidzianych przez regulamin odejść stosownych kwot. Skarżący zawarł w ramach tego programu porozumienie z zakładem pracy i jego stosunek pracy uległ rozwiązaniu, zaś skarżący pobrał kwoty przewidziane w regulaminie w roku 2015. Jego zdaniem kwota wypłacona z tytułu dodatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości 70% z 24-krotności wynagrodzenia miesięcznego liczonego wg zasad obowiązujących przy obliczeniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy w kwocie 97.178,59 zł jest zwolniona z opodatkowania . Powyższe dodatkowe świadczenie pieniężne wynika z § 5 pkt 2 lit. "a" "Porozumienia w Sprawie Programu Dobrowolnych Odejść oraz Programu Wsparcia Pracowników w Narodowym Banku Polskim". Organy uznały, że otrzymana kwota z tytułu dodatkowego świadczenia pieniężnego podlega opodatkowaniu. Stanęły na stanowisku, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 21 ust.1 pkt 3 updof, które wprowadzają zwolnienie otrzymanych od zakładu pracy środków pieniężnych tytułem odszkodowania lub zadośćuczynienia. Organy słusznie wskazały, że przedmiotowe świadczenie otrzymane ze strony zakładu pracy nie jest odszkodowaniem lub zadość uczynieniem w rozumieniu tego przepisu. Dobrowolne odejście z pracy w ramach porozumienia z pracodawcą nie wywołuje bowiem szkody rozumianej jako uszczerbek na mieniu lub ograniczenie lub pozbawienie przychodów, a tym samym otrzymane kwoty nie mogą być uznane za odszkodowanie w rozumieniu tego przepisu wykładanego zgodnie z cywilistycznym rozumieniem pojęcia odszkodowanie. "Porozumienie w Sprawie Programu Dobrowolnych Odejść oraz Programu Wsparcia Pracowników w Narodowym Banku Polskim" (PDO) na podstawie którego wypłacono Skarżącemu dodatkowe świadczenie pieniężne zostało uzgodnione organizacjami związkowymi działającymi w NBP. Porozumienie to zostało dokonane w oparciu o art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Jest to więc dokument, na podstawie którego możliwe jest zwolnienie otrzymanego przez pracownika odszkodowania lub zadośćuczynienia od podatku od osób fizycznych, pod warunkiem, że otrzymane świadczenie faktycznie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem i nie mają zastosowania w stosunku do niego wyłączenia, o których mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisu porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. postanowienie TK z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 oraz wyrok NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "odszkodowanie" czy też "zadośćuczynienie". Definicji tej nie zawierają także przepisu Kodeksu pracy czy Kodeksu cywilnego, do którego odsyła art. 300 Kodeksu pracy stanowiący, że w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Zdefiniowanie tych pojęć jest dorobkiem doktryny i orzecznictwa. Co do zasady, na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego przyjmuje się, że w prawie cywilnym odszkodowanie może wynikać z tytułu odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 k.c. i nast.) lub też z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 k.c. i nast.). Przepisy art. 361 i art. 363 k.c. określają istotę szkody, zasady i sposoby jej naprawienia. Szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans). Jednakże pełne przenoszenie tych regulacji wprost na grunt prawa pracy nie znajduje uzasadnienia, co też zaznaczył Trybunał Konstytucyjny w ww. postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. podkreślając, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 Kodeksu pracy). W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 Kodeksu pracy), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 Kodeksu pracy). Jednocześnie zgodnie z art. 471 Kodeksu pracy, odszkodowanie, o którym mowa ww. art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 Kodeksu pracy) (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...]) W orzecznictwie wydanym na gruncie prawa pracy, jak np. w wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III APa 10/13 wskazano, że w art. 45 § 1 k.p. i art. 56 § 1 k.p. ustawodawca posłużył się terminem "odszkodowanie", choć trudno oprzeć się wrażeniu, że świadczenie to niekoniecznie wypełnia zakres desygnatów tej nazwy. Można spotkać się z poglądem, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę nie jest sensu stricto odszkodowaniem, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcje sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach spełnia także funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (uzasadnienie wyroku TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05, OTK-A 2007, nr 10, poz. 128, K. Jaśkowski, Wpływ wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r. na odpowiedzialność pracodawcy za rozwiązanie umowy o pracę, PiZS 2009, nr 2, s. 2.). Wskazuje się, że odszkodowanie obok pełnienia funkcji rekompensacyjnej stanowi również swoistą karę majątkową za bezprawie, którego dopuścił się pracodawca (T. Liszcz, Odpowiedzialność odszkodowawcza pracodawcy wobec pracownika - cz. 1, PiZS 2008, nr 12, s. 8). Zgodnie z ukształtowanym orzecznictwem (uzasadnienia wyroków SN: z dnia 23 sierpnia 2005 r., sygn. akt I PK 20/05, OSNP 2006, nr 13-14, poz. 200 oraz z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt II PK 6/05, OSNP 2006, nr 13-14, poz. 212) odszkodowania należne z tytułu rozwiązania umowy o pracę występują w zryczałtowanej wysokości i stanowią odpłatę za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy. Zryczałtowana wysokość odszkodowania pozwala uniknąć prowadzenia postępowania (przede wszystkim dowodowego) mającego na celu ustalenie rzeczywistego rozmiaru szkody. Jednocześnie trudno nie zauważyć, że zryczałtowane odszkodowanie należy się drugiej stronie stosunku pracy niezależnie od tego, czy szkoda w ogóle powstała. Wysokość odszkodowania odniesiona jest formalnie do wysokości wynagrodzenia, np. za okres wypowiedzenia. Odszkodowanie określone ryczałtowo spełnia zarówno funkcję odszkodowawczą, jak i funkcję represyjną (por. uzasadnienie uchwały SN z dnia 13 grudnia 1990 r., sygn. akt III PZP 22/90, OSNCP 1991, nr 5-6, poz. 64 oraz wyroki SN: z dnia 17 listopada 1981 r., sygn. akt I PR 91/81, OSNCP 1982, nr 5-6, poz. 81; z dnia 22 stycznia 2004 r., sygn. akt I PK 252/03, niepubl.; z dnia 5 grudnia 2002 r., sygn. akt I PK 88/02, niepubl.). W literaturze przedmiotu można odnaleźć również poglądy, według których odszkodowaniu można przypisać także funkcję socjalną (Ł. Pisarczyk, Odszkodowanie z tytułu wadliwego wypowiedzenia lub rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę, PiZS nr 8/2002, s. 18.). W konkretnej sprawie, przy zasądzaniu zryczałtowanego odszkodowania, funkcja odszkodowawcza i represyjna tego świadczenia mogą występować w różnych konfiguracjach. W niektórych stanach faktycznych pracownik nie poniesie realnej szkody w związku z utratą pracy, a zatem zasądzone odszkodowanie będzie spełniać jedynie funkcję represyjną, w innych sytuacjach może być na odwrót, przeważająca część lub całość odszkodowania będzie spełniać funkcję odszkodowawczą. Generalnie jednak należy stwierdzić, że co do rozwiązania umów o pracę, odszkodowanie na gruncie prawa pracy przysługuje wyłącznie za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 90/16). Rozważając, jaki charakter ma świadczenie wypłacone Skarżącemu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z § 2 pkt 3 Porozumienia, skorzystanie z PDO przez pracownika ma charakter całkowicie dobrowolny i następuje na wniosek pracownika, za zgodą pracodawcy. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpi na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników (§ 2 pkt. 11 PDO). W ocenie Sądu powyższe wskazuje, że świadczenie wypłacone skarżącemu nie wypełnia przesłanek odszkodowania, czy zadośćuczynienia w pojęciu funkcjonującym przede wszystkim na gruncie prawa pracy, ale również nie ma tego charakteru w ujęciu cywilistycznym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudniania pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utrata możliwości zarobkowania w ogóle ( wyrok Sądu najwyższego z 1 kwietnia 2015 r. II PK 134/14). PDO należy uznać za formę przyjaznej, akceptowalnej społecznie racjonalizacji zatrudnienia Spółki, a dobrowolność programu zakładała, że decyzje pracowników o przystąpieniu do udziału w programie były podjęte świadomie, w sposób przemyślany, w oparciu o obiektywną ocenę indywidualnej sytuacji każdego zatrudnionego, uprawnionego do udziału w Programie. Negatywnym zaś skutkiem nieprzystąpienia skarżącej do PDO mogło być ewentualne rozwiązanie z nią umowy o pracę z przyczyn określonych w art. 1 i art. 10 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy w przyczyn niedotyczących pracowników, a w konsekwencji brak świadczeń przewidzianych w PDO. Stwierdzić zatem należy, że rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO wiązało się z otrzymaniem przez skarżącą dodatkowych świadczeń pieniężnych, których wysokość przewyższała wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Świadczenie to miało na celu zrekompensowanie skarżącej skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy. Związane było natomiast ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego dobrowolne przystąpienie przez skarżącą do PDO, a więc świadomy wybór tego świadczenia, nie może być wiązane z doznaniem szkody majątkowej lub wyrządzeniem krzywdy, rekompensowanych wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia. Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przedmiotowe świadczenie nie jest odszkodowaniem, gdyż warunkiem zaistnienia odpowiedzialności odszkodowawczej jest to, by uszczerbek powstał wbrew woli poszkodowanego. Istota wypłaconego świadczenia zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń nieposiadających cech szkody. Chodzi tu o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacone świadczenie ma w takim przypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. , wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art.21 ust.1 pkt 3 lit.b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (patrz wyrok NSA z 26.10.2016 r. II FSK 1861/16). Program Dobrowolnych Odejść był pewnego rodzaju ofertą dla skarżącego do zawarcia z pracodawcą umowy na preferencyjnych warunkach. Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że otrzymane przez skarżącego świadczenie, nazwane w PDO dodatkowym świadczeniem pieniężnym które przyznano na podstawie porozumienia, nie mogło być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym organy podatkowe zasadnie przyjęły, że otrzymana przez skarżącego w ramach PDO kwota 97.178,59 zł podlega opodatkowaniu. Z tych względów jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego- błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez co błędnie uznano, że świadczenie, które otrzymał Skarżący nie wykazuje cech odszkodowania. Organy szczegółowo rozważyły, czy wpłacone skarżącemu świadczenie nosi znamiona odszkodowania czy też zadośćuczynienia, o którym mowa w ww. przepisie, wywodząc, jak to już wyżej wykazano, zasadne wnioski w tym zakresie. Niezasadny okazał się również podniesiony przez skarżącą zarzut wiążący się z nieuwzględnieniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2016 r. Zaznaczyć bowiem należy, że z treści uzasadnienia interpretacji wynika wyraźnie, że organ dokonując tej interpretacji miał na uwadze wyłącznie wiążące go stwierdzenie wnioskodawcy, że wypłacane byłym pracownikom dodatkowe świadczenia w związku z przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść stanowią odszkodowania. Natomiast, jak powyżej wykazano, takiego charakteru świadczenia te nie mają. Tym samym przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie odpowiada stanowi faktycznemu zaistniałemu w przedmiotowej sprawie. W przedmiotowej sprawie zestawienie przyjętego stanu faktycznego przez organ interpretujący i stanu faktycznego ustalonego w czasie postępowania wskazuje, że są to odrębne stany faktyczne, a nadto powołana interpretacja nie była wydana Skarżącym. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.