I SA/Go 5/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2026 r. sprawy ze skargi D spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2019 r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2019 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji . 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1 481 (tysiąc czterysta osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną przez D. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca, spółka) decyzją z dnia [...] listopada 202 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji) z [...] grudnia 2024 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% kwot zaniżeń zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2019 r. i umorzył postępowanie w tej części oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Organ I instancji wszczął wobec D. sp. z o.o. sp. k. kontrolę celno -skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2019 r., którą następnie przekształcił w postępowanie podatkowe. W toku postępowania ustalono ujęcie przez skarżącą w rejestrze zakupów za ww. okres 21 faktur VAT wystawionych przez S. Sp. o.o. za części i akcesoria do pojazdów, na łączną wartość netto 383.434,21 zł, podatek VAT 88.189,8 zł, wartość brutto 471.624,06 zł. Według ustaleń organu I instancji ww. faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez S. sp. z o.o. za części do pojazdów nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Organ I instancji stwierdził, że spółka nie nabyła prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, w związku z czym w ewidencjach zakupu VAT oraz w deklaracjach VAT-7 zawyżono podatek naliczony podlegający odliczeniu. Organ I instancji wydając w dniu [...] grudnia 2024 r. decyzję, stanął na stanowisku, że zebrany materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że w sprawie świadomie posłużono się nierzetelnymi fakturami, na których jako wystawca widnieje S. sp. z o.o. Zasadniczym celem działania spółki w powyższym zakresie była chęć obniżenia należnego podatku VAT. Ww. faktury VAT zostały wykorzystane w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT od towarów pochodzenia azjatyckiego wprowadzonego do obrotu na terenie Polski. Organ I instancji nie stwierdził natomiast nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania i deklarowania przez spółkę podatku należnego. Organ uznał rejestry zakupu VAT za miesiące od października do grudnia 2019 r. za prowadzone nierzetelnie, tj. nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. Stwierdził następnie, że w sprawie tej zaistniały przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w wysokości 100% kwot zaniżenia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe, ponieważ wymienione kwoty zaniżenia dotyczą w całości podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. – stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W odwołaniu strona podniosła, że zobowiązanie VAT za październik i listopad 2019 r. uległo przedawnieniu z końcem 2024 r., natomiast stwierdzenie organu, iż spółka działała w sposób celowy zmierzający do uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Organ odwoławczy w decyzji z [...] listopada 202 r. w pierwszej kolejności poczynił ustalenia w zakresie przedawnienia zobowiązania wskazując, że organ I instancji [...].10.2024 r. wydał decyzję nr [...] orzekającą o zabezpieczeniu na majątku D. sp. z o.o. sp. k. na poczet wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października 2019 r. do grudnia 2019 r. w łącznej wysokości 88.190,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Ww. decyzja została doręczona pełnomocnikowi spółki 4.11.2024 r. Na podstawie ww. decyzji zabezpieczającej z [...].10.2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w[...][...].11.2024 r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1): • nr [...]- za okres od 1.10.2019 r. do 31.10.2019 r., • nr [...]- za okres od 1.11.2019 r. do 30.11.2019 r., • nr [...]- za okres od 1.12.2019 r. do 31.12.2019 r. Ww. zarządzeń zabezpieczenia dokonano w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.). Zarządzenia te zostały doręczone spółce 2.11.2024 r. Z uwagi na powyższe uznano, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: październik, listopad i grudzień 2019 r. uległ zawieszeniu 2 listopada 2024 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał następnie, że decyzją z [...] grudnia 2024 r. organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku VAT za ww. okres i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Postanowieniem z [...] lutego 202 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji. Na podstawie tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystawił tytułu wykonawcze. Postanowieniem z [...] kwietnia 202 r. uchylono postanowienie o nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem z [...] czerwca 202 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] umorzył na podstawie art. 59 § 1 pkt 6 w związku z art. 59 § 4 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku D. Sp. z o.o. s. k. na podstawie tytułów wykonawczych. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że umorzenia dokonano na wniosek spółki z [...].05.2025 r., a przyczyną wystąpienia z wnioskiem o umorzenie było uchylenie przez organ II instancji postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem organu, na skutek uchylenia rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzenia postępowania egzekucyjnego nastąpiło przywrócenie stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem egzekucji, zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. Tym samym nastąpił powrót do postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z [...].11.2024 r. Oznacza to, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 25 listopada 2024 r. na skutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia z [...].11.2024 r. i ww. zawieszenie trwa nadal, gdyż postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. Nie ziściła się zatem przesłanka z art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnośnie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., w sprawie na dzień orzekania zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jeszcze nie upłynął. Co do kwestii rozliczenia podatku, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że w myśl art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w okresie od października do grudnia 2019 r. za części do pojazdów. Materiał dowodowy uprawnia do uznania faktur VAT wystawionych na rzecz spółki przez S. Sp. z o.o., za nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie – jak podkreślił - nie jest kwestionowane to, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka nabyła części do pojazdów wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT. Zakwestionowano natomiast stronę podmiotową tych dostaw - a mianowicie fakt, że towar ten nabyto od spółki S.. Organ odwoławczy wskazał następnie na czynności dowodowe podjęte w toku postępowania wobec skarżącej oraz jej kontrahenta. Ustalenia poczynione wobec S. Sp. o.o. zawarto na str. 27-32 zaskarżonej decyzji. Do akt pozyskano także wynik kontroli celno-skarbowej oraz decyzje podatkowe wydane dla skarżącej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w przedmiocie podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. za okres od stycznia 2018 r. do września 2018 r. Następnie opisano przebieg współpracy skarżącej z innymi nierzetelnymi podmiotami działającymi na terenie [...] (str. 36-37 zaskarżonej decyzji). Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy potwierdza, że wystawca faktur VAT na rzecz skarżącej za części i akcesoria do pojazdów, tj. S. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że S. Sp. z o.o. została wykorzystana w łańcuchu pozorowanych transakcji, których celem było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, na co wskazują m.in. następujące okoliczności: • S. Sp. z o.o. zarejestrowała swoją działalność w wirtualnym biurze (O.), umowa najmu "wirtualnego" biura przy ul. [...] obowiązywała do [...].06.2020 r., od 18.06.2020 r. do 25.03.2021 r. S. Sp. z o.o. nie posiadała ważnej umowy na najem "wirtualnego" biura, • S. Sp. z o.o. wynajęła od P. Sp. z o.o. na okres od 01.08.2019 r. do 31.12.2020 r. kontener o powierzchni 15 m2 bez żadnych mediów, w którym, jak ustalono, nie było możliwe prowadzenie sprzedaży w skali wynikającej w wystawianych faktur; adresu kontenera nie zgłoszono jako miejsca prowadzenia działalności (adres kontenera nr [...][...] ([...]), ul. [...]), • S. Sp. z o.o. nie zgłosiła w urzędzie skarbowym, KRS, adresu kontenera wynajmowanego w [...] (kontener [...] w [...]), • S. Sp. z o.o. była nowopowstałym podmiotem, założonym przez polski podmiot gospodarczy zajmujący się zakładaniem i sprzedażą spółek, a następnie, w krótkim okresie czasu została sprzedana obywatelowi Wietnamu, • wspólnik oraz prezes zarządu S. Sp. z o.o. – V. N. T. nie figuruje w żadnym z rejestrów m.in. osób, którym udzielono zezwolenia na wjazd lub odmówiono wjazdu, • S. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników pomimo zadeklarowania milionowych obrotów towarami, • adres zamieszkania prezesa zarządu S. Sp. z o.o. okazał się adresem fikcyjnym, • jako źródło pochodzenia towarów widniejących na fakturach sprzedaży wystawionych dla S. Sp. z o.o. zostały wskazane podmioty zarejestrowane na dane obcokrajowców z adresami w "wirtualnych" biurach (wydruki z KRS), • S. Sp. z o.o. korzystała jedynie z dwóch adresów "wirtualnych" biur, • faktury sprzedaży towarów dla . Sp. z o.o. wystawiały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (od sierpnia do grudnia 2019 r. 7 spółek: G. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. E. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o.; w grudniu 2019 r.: G. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E.Sp. z o.o.), które w późniejszym okresie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, tj. spółki z o.o. będące własnością i zarządzane przez obywateli pochodzenia azjatyckiego, • proceder deklarowania nabyć od podmiotów podejrzanych o oszustwa podatkowe S. Sp. z o.o. rozpoczęła w sierpniu 2019 r. (po zmianie prezesa spółki na obywatela Wietnamu T. V. N.), • jako wspólnicy oraz prezesi wszystkich spółek, od których S. Sp. z o.o. miała nabywać towary, zostali wpisani obcokrajowcy, którzy legalnie nie przebywali na terenie RP (informacje otrzymane od Dyrektora Generalnego Urzędu do Spraw Cudzoziemców), • S. Sp. z o.o. zajmowała się wystawianiem faktur VAT dla wielu podmiotów gospodarczych, w tym w okresie od maja do grudnia 2020 r. (za który przeprowadzona została w S. Sp. z o.o. kontrola celno-skarbowa) S. Sp. z o.o. wystawiła faktury VAT za różnego rodzaju towary handlowe dla 283 podmiotów, na łączną wartość netto niemal 20 mln zł i łączną wartość podatku VAT niemal 5 mln zł, w tym dla skarżącej. Jak ustalono w toku kontroli celno-skarbowej w S. Sp. z o.o. – wystawianie faktur VAT przez S. Sp. z o.o. ustało po wszczęciu w ww. Spółce kontroli celno-skarbowej, • ze spółką S. nie było żadnego kontaktu, zarówno w toku przeprowadzonej w tej sprawie kontroli celno-skarbowej, jak i w kontroli celno-skarbowej organu KAS w S. Sp. z o.o., • zabezpieczone podczas przeszukania .01.2021 r. (w toku kontroli celno -skarbowej w S. Sp. z o.o.) biura rachunkowego prowadzącego usługi księgowe dla S.Sp. z o.o. dokumenty księgowe S. Sp. z o.o. nie zawierały rozliczeń pracowników, magazynu, kasy, rozrachunków z kontrahentami oraz wyciągów bankowych S. Sp. z o.o., natomiast zapisy programu księgowego obejmowały jedynie faktury zakupów i sprzedaży umożliwiające sporządzenie deklaracji VAT-7 i plików JPK_VAT (adnotacja z [...].01.2021 r., nr [...]). Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że sprzedany towar, który widnieje na fakturach wystawionych przez S. Sp. z o.o. na rzecz spółki, nie pochodził od S. Sp. z o.o., a S. Sp. z o.o. nie nabyła tego towaru od dostawców widniejących na zadeklarowanych przez S. Sp. z o.o. fakturach zakupu oraz nie dysponowała tymi towarami jak właściciel, a zatem nie mogła skutecznie dokonać ich sprzedaży. Była ona jedynie narzędziem umożliwiającym dokonywanie rozliczeń podatkowych polegających na nieuprawnionym obniżaniu podatku należnego przez odbiorców faktur (w tym przez skarżącą) o podatek naliczony wynikający z faktur przez nią wystawionych. S. Sp. z o.o. wystawiła zatem na rzecz skarżącej faktury z wykazanym podatkiem na towar nienależący do tej spółki - towar był własnością innych, nieznanych podmiotów. Ustalenia w powyższym zakresie nie zostały przez spółkę zakwestionowane, natomiast zauważył, że kwestię sporną stanowi to, czy Spółka wiedziała, lub też czy mogła była wiedzieć, że transakcje przeprowadzone przez spółkę ze S. Sp. z o.o. noszą znamiona oszustw podatkowych. Dokonując oceny wystąpienia oszustwa podatkowego organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że celem rozliczonych faktur zakupów przez S. sp. z o.o. oraz wystawionych przez ten podmiot faktur VAT sprzedaży, w tym m.in. w okresie od października do grudnia 2019 r. nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm w ramach celowego mechanizmu oszustwa podatkowego. S. Sp. z o.o. oraz wszyscy wystawcy faktur występujący przed S. Sp. z o.o. jedynie pozorowali formalnie prowadzenie działalności handlowej, wystawiając faktury niedokumentujące rzeczywiście przeprowadzonych przez te podmioty transakcji gospodarczych, celem umożliwienia odbiorcom tych faktur, w tym także spółce, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru, który w rzeczywistości pochodził z nieznanego źródła. Okoliczności związane z funkcjonowaniem S. Sp. z o.o. pozwalają na stwierdzenie, że Spółka ta została wykorzystana w procederze wprowadzania na terytorium kraju różnego rodzaju towarów sprowadzonych z Azji bez zapłaty należnych podatków. Proceder ten wiązał się z funkcjonowaniem "targowiska" w [...] [...], gdzie faktury wystawione na dane S. sp. o.o. posłużyły do przeprowadzenia transakcji bez zapłaty należnego podatku VAT. W toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. w S. Sp. z o.o. za okres od maja do grudnia 2020 r. zidentyfikowano proceder, który polegał na wykorzystaniu dużej liczby podmiotów gospodarczych - głównie spółek zarejestrowanych na osoby pochodzące z Azji do wystawiania faktur VAT niedokumentujących faktycznych transakcji handlowych. Podmioty te pozorowały normalne transakcje handlowe nie dysponując jakimkolwiek zapleczem technicznym (np. sklep czy magazyn), czy organizacyjnym (np. pracownicy, zarząd), niezbędnym do prowadzenia działalności handlowej różnego rodzaju towarami. S. Sp. z o.o. została zatem wykorzystana w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia. S. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego różnego rodzaju towarami, gdyż przypisany tej spółce obrót w rzeczywistości realizowany był przez różne osoby działające na terenie hali targowej mieszczącej się w [...]. Faktury zakupu jak i faktury sprzedaży towarów wystawiane przez S. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te miały jedynie legalizować źródło pochodzenia towarów. Sprzedawcami tych towarów nie była S. Sp. z o.o., lecz nieznane podmioty/osoby. Dokonane przez S. Sp. z o.o. czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, ponieważ za takie nie można uznać samego faktu przyjmowania oraz wystawiania faktur. Działalność polegająca na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży nie ma związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Ustalenia w powyższym zakresie są tożsame z ustaleniami wynikającymi z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. wydanej dla S. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2020 r. Z powyższego wynika, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług Spółka odliczyła podatek VAT, który faktycznie nie został uprzednio odprowadzony do budżetu Państwa. Tym samym w sprawie tej miało miejsce oszustwo podatkowe. Ww. faktury VAT wystawione przez S. Sp. z o.o. zostały wykorzystane w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT od towarów pochodzenia azjatyckiego wprowadzonych do obrotu na terenie Polski. Dokonując oceny świadomości udziału spółki w transakcjach służących oszustwom podatkowym stwierdzono, że zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że ewidencjonowanie przez spółkę fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o. rozpoczęło się w październiku 2019 r. W momencie, w którym przystąpiła spółka do współpracy z ww. Spółką, w skarżącej spółce od 8-ciu miesięcy prowadzona była kontrola celno-skarbowa przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (od stycznia do września 2018 r.). W zainteresowaniu organu KAS prowadzącego ww. kontrolę pozostawała działalność gospodarcza dotycząca m.in. pojazdów typu quad, skuterów wodnych i części do tych pojazdów, w tym zakup części do pojazdów od podmiotów prowadzących działalność na terenie [...]. Z materiału dowodowego tej sprawy wynika, że na przestrzeni lat spółka wchodziła w transakcje z różnymi podmiotami, dotyczące m.in. zakupu części i akcesoriów do quadów, których przebieg był bardzo zbliżony. Przy czym, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, stanowisko organu o świadomym udziale Spółki w transakcjach służących wyłudzeniom VAT nie zostało oparte na ustaleniach dotyczących samego miejsca transakcji, tj. hali targowej w [...], lecz w oparciu o całokształt ustaleń dotyczących przebiegu transakcji i zachowania się skarżącej Spółki na przestrzeni kilku lat. W sprawie tej organ I instancji, na podstawie decyzji wydanych dla skarżącej Spółki za okres od stycznia do września 2018 r., a także w oparciu o analizę bazy danych WRO-System w zakresie współpracy z nierzetelnymi podmiotami w okresie od stycznia do maja 2019 r., ustalił (adnotacja z [...].04.2024 r.), że: • w okresie styczeń - wrzesień 2018 r. (za który Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] przeprowadził w Spółce kontrolę celnoskarbową, a następnie wydał decyzje) Spółka dokonywała szeregu nabyć od sześciu zarejestrowanych w Warszawie spółek z o.o. będących własnością obywateli Wietnamu, prowadzących działalność na terenie [...] (T. Sp. z o.o., O. T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. V. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i I. T. Sp. z o.o.), • w okresie styczeń - maj 2019 r. wśród skarżącej "dostawców" występowały nadal nierzetelne podmioty: T. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., I. T. Sp. z o.o. oraz pojawiły się kolejne: A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. Jak ustalił Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], podmioty: T. Sp. z o.o., Q. T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. V. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i I. T. Sp. z o.o. - były nowymi kontrahentami dla skarżącej Spółki. Skarżąca nie współpracowała z nimi wcześniej, a mimo to zdecydowała się na współpracę, której rozmiary, na podstawie zakwestionowanych przez ww. organ faktur zakupu, wyniosły ponad 42% zakupów ogółem, przybierając wielkie rozmiary. W transakcje z ww. podmiotami zaangażowany był przedstawiciel Spółki, M. T.. W przypadku wszystkich ww. podmiotów określono bardzo korzystne, wydłużone terminy płatności. Płatności dokonywane były za pośrednictwem rachunków bankowych. Przedstawiciele skarżącej Spółki nie interesowali się okolicznościami działania spółek. Towary będące przedmiotem dostaw miały być co do zasady odbierane przez skarżącą Spółkę jej własnym transportem w [...], po uprzednim zamówieniu. Były wystawiane przez dostawców na parking zewnętrzny i tam następował załadunek na busa D. lub firmy kurierskiej. Współpraca z ww. podmiotami trwała od trzech do dziesięciu miesięcy, przy czym w przypadku "dostawców" podzespołów i akcesoriów do dalszej odsprzedaży i napraw pojazdów, po zakończeniu "współpracy" ze spółkami A. V. (styczeń - marzec 2018 r.) i O. T. (styczeń - maj 2018 r.), w ich miejsce pojawiły się, również na krótki okres, spółki T. i S. (czerwiec - wrzesień 2018 r.). Naczelnik[...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zwrócił również uwagę na dysproporcję istniejącą pomiędzy kapitałem zakładowym podmiotów, a wartością wystawianych faktur. Wskazał, że były to podmioty istniejące od niedawna, że szybko zostały wykreślone z rejestru podatników VAT ze względu na brak kontaktu z nimi lub podejrzenie prowadzenia działalności w celu wyłudzeń skarbowych. Dokonane na rzecz spółki dostawy, mimo tak niskich kapitałów zakładowych i krótkiego funkcjonowania na rynku ww. podmiotów, były znacznych wartości, i mimo wszystko podmioty te oferowały korzystne, bo aż trzymiesięczne terminy płatności. Wszystkie ww. spółki, z którymi spółka miała przeprowadzić transakcje na znaczne kwoty, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Zauważył, że organ I instancji skierował do skarżącej wezwanie do udzielenia pisemnych wyjaśnień dotyczących m.in. wcześniejszej współpracy spółki z podmiotami prowadzącymi działalność na terenie [...]. Z pisemnych wyjaśnień pełnomocnika spółki z [...].05.2024 r. wynika m.in., że transakcje z podmiotami z [...], co do zasady przebiegały w podobny sposób i polegały na dokonywaniu zakupów od podmiotów działających na terenie znajdującego się tam Centrum Handlowego. Zapłata za towary następowała, co do zasady, przelewami bankowymi. W przypadku współpracy ze S. sp. z o.o. płatność za faktury następowała w mechanizmie podzielonej płatności. Współpraca z pomiotami z [...], która miała miejsce w poprzednich okresach, była przedmiotem odrębnej kontroli celno-skarbowej, w toku której spółka składała liczne wyjaśnienia. Zatem okoliczność, że tego typu transakcje wzbudziły wątpliwości organu co do ich rzetelności, była spółce znana. Pomimo tego w październiku 2019 r. spółka przystąpiła do transakcji z kolejnym podmiotem - tj. S. Sp. z o.o., prowadzącym działalność na terenie [...], zarządzanym przez osobę pochodzenia azjatyckiego (T. V. N.), przebiegającej w podobny sposób. Za niewystarczające uznano powoływaną przez spółkę okoliczność sprawdzenia podmiotu w KRS, czy też sprawdzenia statusu podatnika VAT. Czynności te pozwoliły co najwyżej na potwierdzenie formalnej poprawności działania kontrahenta, ale nie oznaczają, że podjęto wystarczające środki zapobiegawcze w celu upewnienia się, że nie uczestniczy spółka w transakcjach z nierzetelnymi spółkami. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego wynika szereg okoliczności, które, ocenione łącznie, prowadzą do uzasadnionego wniosku, że przystępując w październiku 2019 r. do współpracy ze S. Sp. z o.o. spółka miała świadomość nierzetelności transakcji. Współpraca ze S. Sp. z o.o. w rzeczywistości polegała nie na zakupie od S. Sp. z o.o. towarów, lecz na przyjmowaniu przez Spółkę od S. Sp. z o.o. faktur VAT za towary, które pozyskiwano z innego źródła. Przy czym w realiach tej sprawy nie sposób dać wiarę temu, że spółka nie wiedziała, że towar nie pochodzi od S. Sp. z o.o. Poza tym, w związku z dokonywaną przez skarżącą spółkę weryfikacją podmiotów, w tym m.in. w ogólnodostępnej bazie KRS, wykazie podatników VAT czynnych, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności, które wynikały właśnie z samej analizy zapisów w tych bazach i powinny budzić podejrzenie skarżącej - jako racjonalnie działającego od kilku lat przedsiębiorcy, co do rzetelności S. Sp. z o.o., w tym: • wszystkie podmioty z [...], w tym także S. Sp. z o.o., z którymi współpracowała skarżąca na przestrzeni kilku lat, były podmiotami nowopowstałymi (nabyte lub założone na krótko przed przystąpieniem do współpracy ze skarżącą), o minimalnym lub niewspółmiernie niskim do wielkości dokonywanych dostaw kapitale zakładowym, • podmioty te (w tym także S. Sp. z o.o.) zostały założone przez polskie podmioty gospodarcze zajmujące się zakładaniem i sprzedażą spółek, a następnie, w krótkim okresie czasu sprzedane obywatelom Wietnamu, • żadna ze spółek (w tym także S. Sp. z o.o.) nie posiadała cech, którymi odznaczają się faktycznie funkcjonujące podmioty gospodarcze (jak zatrudnienie pracowników, posiadanie zaplecza technicznego, magazynowego, itp.), a adresy siedzib mieściły się w tzw. "biurze wirtualnym", • wszystkie spółki, wkrótce po zakończeniu współpracy ze skarżącą Spółką, po stosunkowo krótkim okresie działalności zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT (ze względu na brak kontaktu z podatnikiem lub podejrzenie prowadzenia działalności w celu wyłudzeń skarbowych, • pomimo wykreślenia danego podmiotu z rejestru podatników VAT, podejmowała skarżąca współpracę z kolejnymi podmiotami, w tym w październiku 2019 r. przystąpiła do współpracy ze S. Sp. z o.o., która przebiegała na podobnych zasadach. W ocenie organu odwoławczego, w okolicznościach tej sprawy nie sposób dać wiarę temu, że przystępując w październiku 2019 r. do współpracy ze S.Sp. z o.o. - kiedy to od 8-ciu miesięcy prowadzona była w spółce kontrola celno-skarbowa obejmująca swym zakresem współpracę z podmiotami działającymi na terenie [...] na podobnych zasadach, nie miała skarżąca świadomości nieprawidłowości w działaniu S. Sp. z o.o., tym bardziej, że o nieprawidłowościach w tym zakresie pisały często media. Brak jakichkolwiek działań, aby nie stać się ogniwem transakcji służącym wyłudzeniom i poprzestanie wyłącznie na weryfikacji S. Sp. z o.o. w rejestrze przedsiębiorców oraz w wykazie czynnych podatników VAT, w realiach sprawy świadczy nie tyle o niedochowaniu przez spółkę należytej staranności, co o świadomym udziale w procederze służącym wyłudzeniu podatku VAT. Organ I instancji nie wymagał czynności weryfikacyjnych, polegających na weryfikacji całych łańcuchów transakcji, dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dostawców i nie przeniósł na spółkę obowiązku przeprowadzenia działań kontrolnych spoczywających na organie. Przedstawił natomiast racjonalne argumenty w zakresie wystąpienia okoliczności, które w realiach tej sprawy świadczą o świadomym udziale spółki w transakcjach służących wyłudzeniom podatku od towarów i usług. Za pozostającą bez wpływu na wynik sprawy uznano okoliczność, że płatność za faktury od S. Sp. z o.o. następowała w ramach mechanizmu podzielonej płatności. Przywołując art. 108c ustawy o VAT wskazał, że w przepisie tym ustawodawca wprowadził zestaw zachęt związanych z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Jedną z nich jest możliwość uniknięcia przez nabywcę sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie ochrona z art. 108c ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przed sankcją podatkową w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie znajduje zastosowania. W ustalonych okolicznościach tej sprawy, jak wykazano wyżej, uprawnionym stało się stwierdzenie, że spółka wiedziała, że nabywany przez nią towar nie pochodzi od S. Sp. z o.o. i tym samym, że faktury VAT wystawione przez S. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż są niezgodne z rzeczywistością od strony podmiotowej. Tym samym w sprawie tej, na podstawie art. 108c ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, ograniczenie przewidziane w art. 108c ust. 1 ustawy o VAT dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na zapłatę za sporne faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, nie znajduje zastosowania. W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego zauważono, że art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obejmuje sytuacje świadomego uczestniczenia przez podatnika w oszustwie podatkowym polegającego na odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Stwierdził, że ponieważ decyzja ustalająca spółce m.in. kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. i listopad 2019 r. została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy za ww. okresy rozliczeniowe, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług październik 2019 r. i listopad 2019 r. nie powstało Tym samym konieczne stało się uchylenie decyzji organu I instancji w tej części. Z kolei faktury VAT wystawione przez S. Sp. z o.o. i ujęte przez spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., są fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tj. fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. W sprawie wykazany został świadomy udział spółki w oszustwie podatkowym. Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowe wynikają w całości z obniżenia przez spółkę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Do nieprawidłowości wynikających z obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą w całości z faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o. zastosowanie znajduje podwyższona do 100% stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 112c ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o VAT). W sprawie z uwagi na stwierdzony świadomy spółki udział w oszustwie podatkowym, stosownie do art. 108c ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku VAT, nie znajduje natomiast zastosowania ograniczenie dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 108c ust. 1 ww. ustawy. Podnoszona okoliczność zapłaty za sporne faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Tym samym organ I instancji prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za grudzień 2019 r. w kwocie 11.166 zł. W skardze do sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji jak również o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: - art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez: • uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2019 r, w wyniku doręczenia spółce zarządzeń zabezpieczenia, wydanych na podstawie decyzji wydanej przez organ I instancji z dnia [...].10.2024, nr [...] określającej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2019 oraz zabezpieczającej na majątku spółki kwoty zaniżenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okres oraz odsetki za zwłokę od kwot zaniżenia (dalej jako: decyzja o zabezpieczeniu); • uznanie, że po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu nie doszło do rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu; - przepisów prawa materialnego tj. art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące odmówieniem stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupami realizowanymi w kontrolowanym okresie od S. sp. z o.o.; - przepisów prawa materialnego tj. art. 108 c ust. 1 w związku z art. 112 c ust. 1 pkt 2, w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, w związku z ustaleniem sankcji w wysokości 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2019 r.; - przepisów prawa postępowania tj. art. 121 § 1, w związku z art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu zarówno I jak i II instancji, w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę przekonywania strony w postępowaniu, poprzez stwierdzenie, że faktury zakupowe od S. sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2019 r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2019 r., pomimo braku obiektywnych przesłanek ku temu. W ocenie skarżącej, postępowanie zabezpieczające miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o czym świadczy choćby wydanie decyzji o zabezpieczeniu na ok. 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za październik i listopad 2019 r. Poza tym, gdyby nawet uznać, że w sprawie faktycznie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia ustała wraz z wygaśnięciem decyzji zabezpieczeniu, tj. z dniem [...].01.2025 (data doręczenia decyzji organu I instancji). Zatem począwszy od dnia 14.01.2025 bieg terminu przedawnienia biegł dalej na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zatem zobowiązania za październik i listopad 2019 r. przedawniły się z dniem 5.02.2025 r. Zdaniem Skarżącej, jeśli doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to dalszy jego bieg należy wiązać z chwilą określoną w art. 70 § 7 pkt 4, a nie pkt 5 tej ustawy, jak twierdzi organ. Dalej zarzucono, że: 1/ zakupy dokonywane w warunkach targowiska znajdującego się na terenie [...] nie odbiegają od przyjętej w branży praktyki, czego organy w ogóle nie zweryfikowały, 2/ spółka weryfikowała kontrahenta w dostępnych bazach danych i w okresie, w którym realizowane były transakcje zakupowe, S. sp. z o.o. była podmiotem widniejącym w KRS oraz zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, 3/ towar będący przedmiotem transakcji był przez spółkę faktycznie wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z jego dalszą sprzedażą czy wykorzystaniem w ramach wykonywanych usług po stronie spółki występował VAT należny, 4/ płatności za zakupy od S., realizowane były w większości przypadków w mechanizmie podzielonej płatności — co Organ I instancji sam wskazał, w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu. W odniesieniu do okresu objętego zaskarżoną decyzją, płatności w mechanizmie podzielonej płatności miały miejsce w odniesieniu do faktur ujętych w rozliczeniu listopada i grudnia 2019 r. Organy – zdaniem skarżącej - nie wykazały, aby w sprawie zaistniały okoliczności, wskazane w art. 108c ust. 3 ustawy o VAT, wobec powyższego nie były uprawnione do ustalenia dodatkowego zobowiązania względem spółki. Tym samym, naruszono przepisy dające ochronę podatnikowi, który płaci w mechanizmie split payment. Tymczasem ideą wprowadzenia przepisów dotyczących mechanizmu podzielonej płatności było stworzenie podatnikom możliwości wykazania należytej staranności, właśnie w wyniku zastosowania tego mechanizmu. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnik powinien wykazać się starannością w doborze kontrahenta w momencie, w którym dokonuje z nim transakcji. Nie jest natomiast zobowiązany od weryfikowania dalszych losów dostawcy co miało miejsce w stanie faktycznym. Nie można go również zobowiązać do weryfikowania podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, na etapach poprzedzających dostawę na rzecz podatnika. W niniejszej sprawie organ nie uprawdopodobnił, że spółka, na moment zawierania poszczególnych transakcji, miała możliwość powzięcia informacji na temat związku realizowanych nabyć z oszustwem podatkowym. Strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że działała w sposób celowy zmierzający do uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych skoro: • zakupywany towar był przez stronę wykorzystywany dla celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT; • kontrahent, w momencie współpracy ze spółką: - był zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców KRS, - w widocznym w KRS przedmiocie prowadzonej działalności można było znaleźć kody PKD właściwe dla ich współpracy ze spółką, - widniał w wyszukiwarce podatników VAT czynnych jako podmiot zarejestrowane do celów VAT; • płatności następowały w mechanizmie podzielonej płatności. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że nie jest kwestionowane na obecnym etapie postępowania, uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2019 r. oraz umorzenie postępowania w tym zakresie. Mając na uwadze, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe została doręczona stronie po upływie 5 – letniego terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd również podziela stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Zarzut najdalej idący tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd uznaje za chybiony. Przypomnieć zatem należy, że co do zasady zobowiązanie w podatku VAT przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak z kolei stanowi art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei zgodnie z art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4); zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5). W niniejszej sprawie, organ I instancji [...].10.2024 r. wydał decyzję orzekającą o zabezpieczeniu na majątku D. sp. z o.o. sp. k. na poczet wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października 2019 r. do grudnia 2019 r. Ww. decyzja została doręczona pełnomocnikowi spółki 4.11.2024 r. Na podstawie ww. decyzji zabezpieczającej z[...].10.2024 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] 8.11.2024 r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia w oparciu o u.p.e.a. Zarządzenia te zostały doręczone spółce 25.11.2024 r. Z uwagi na powyższe trafnie uznano, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: październik, listopad i grudzień 2019 r. uległ zawieszeniu 25 listopada 2024 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nie można podzielić poglądu skarżącej, że jeśli doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to dalszy jego bieg należy wiązać z chwilą określoną w art. 70 § 7 pkt 4, a nie pkt 5 tej ustawy. Pogląd ten nie może się ostać w świetle uchwały NSA z 2 grudnia 2024 r. ( sygn. akt III FPS 4/24), w której podkreślono, że w sytuacji gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 in fine Ordynacji podatkowej), bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (art. 70 § 7 pkt 5 ww. ustawy). Jak dalej argumentuje NSA, nie można przyjąć, że w powyższej sytuacji bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Należy bowiem podkreślić, że wygaśnięcie powyższej decyzji w żaden sposób nie wpływa na bieg postępowania zabezpieczającego przewidzianego w ustawie egzekucyjnej. Wprawdzie co do zasady wyeliminowanie z obiegu prawnego aktu prawnego stanowiącego podstawę przymusowego zabezpieczenia powinno niweczyć postępowanie zabezpieczające, doprowadzając do jego zakończenia bez osiągnięcia celu tego postępowania. Jednakże w przypadku decyzji o zabezpieczeniu istnieje wyraźny nakaz ustawodawcy, zawarty w art. 33a§2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczającego wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zresztą unormowanie to jest logiczną konsekwencją celu, dla którego wydano decyzję z art. 33 § 2 ww. ustawy, a celem tym jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Ustawowe przyczyny wygaśnięcia tej decyzji nie są zaś powiązane z wykonaniem obowiązku określonego w tym akcie. Stąd też konieczność kontynuacji administracyjnego postępowania zabezpieczającego pomimo wygaśnięcia tej decyzji. Tym samym, trafna jest konstatacja organu, że na skutek uchylenia rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzenia postępowania egzekucyjnego, nastąpił powrót do postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z [...].11.2024 r. Oznacza to, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2019 r. został zawieszony z dniem 25 listopada 2024 r. na skutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia z [...].11.2024 r. i ww. zawieszenie trwa nadal, gdyż postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. Natomiast zarzuty odnoszące się do decyzji o zabezpieczeniu, jako wykraczające poza ramy niniejszej sprawy, są chybione. Spór co do meritum dotyczy natomiast w pierwszej kolejności oceny, czy organy słusznie uznały, że ujęte przez skarżącą w rozliczeniu za okres od października do grudnia 2019 r. faktury VAT z danymi sprzedawcy: S. sp. z o.o. są fakturami niedokumentującymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, o czym skarżąca miała wiedzieć, a następnie czy istniały przesłanki do nałożenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2019 r. Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że za podstawę prawną do odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT organy wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z wymienionym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Norma ta jest rozwinięciem i dopełnieniem unormowania zawartego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a) określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zasadniczy przepis statuujący prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1), zaś w aktualnym stanie prawnym zagadnienie to reguluje art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Ten przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Warto zatem wskazać, iż w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z 22.10.2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, CBOSA). Za utrwalony należy uznać, prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z 09.04.2014 r. I FSK 659/13, z 12.02.2012 r. I FSK 1860/11, z 03.12.2010 r. I FSK 2079/09, dostępne w CBOSA). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ ze zgromadzonych dowodów nie wynikało, że S. sp. z o.o. mogła prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą, a zatem towar nie mógł pochodzić od tej spółki. Przy czym sam fakt nabycia towarów wskazanych w spornych fakturach, słusznie nie został przez organ zakwestionowany. Wskazać zatem należy, że jak ustalono na podstawie danych z WRO - System, już w sierpniu 2019 r. S. sp. z o.o. rozpoczęła proceder deklarowania nabyć od podmiotów podejrzanych o oszustwa podatkowe, które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, tj. od spółek z o.o. będących własnością i zarządzanych przez obywateli pochodzenia azjatyckiego. Podmiotami tymi były: G. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. , L. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. E. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. W 2020 r. S. Sp. z o.o. kontynuowała przeprowadzenie transakcji zakupu z nierzetelnymi podmiotami, poszerzając ten krąg o działające na podobnych zasadach spółki z o.o.: G., A. oraz K.. Organ wskazując na nierzetelnych kontrahentów S., trafnie zauważył, że wszystkie spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, przy czym wykreślenie G. Sp. z o.o. nastąpiło 1.09.2021 r., natomiast pozostałe Spółki zostały wykreślone w 2020 r. Z kolei sama spółka S., zgodnie z danymi zawartymi w stosownych ewidencjach, nie posiadała żadnych środków transportu, ani żadnych nieruchomości; nie udzieliła odpowiedzi na kierowane do niej wezwania o wyjaśnienia. Wskazać też należy, że wobec S. została przeprowadzona kontrola przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług od maja do grudnia 2020 r., a następnie postępowanie podatkowe w ww. zakresie, zakończone ostateczną decyzją z [...]marca 2023 r. W ich toku ustalono, że okresie od maja do grudnia 2020 r. S.sp. z o.o. wystawiła faktury VAT dla 283 podmiotów, w tym dla strony skarżącej, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawcami faktur sprzedaży towarów na początku łańcuchów transakcji były świeżo zarejestrowane spółka, z adresami w "wirtualnych" biurach, w których osobami odpowiedzialnymi byli Azjaci. Podmioty występujące na początku łańcuchów transakcji jak i podmioty widniejące jako bezpośredni dostawcy do S. Sp. z o.o., nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a zatem nie mogły skutecznie dokonać sprzedaży towarów, gdyż nie dysponowały nim jak właściciel. W konsekwencji ustalono, że S. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jej zadaniem było wystawianie pustych faktur sprzedaży na towary, które nie były własnością spółki, dających podstawę odliczenia podatku naliczonego przez odbiorców. Na uwagę zasługuje też fakt, że wobec skarżącej przeprowadzona została kontrola a następnie podatkowe postępowanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. za okres od stycznia 2018 r. do września 2018 r. Sprawa za ten okres została poddano kontroli WSA w Białymstoku, który wyrokiem z 21.06.2023 r., sygn. akt I SA/Bk 55/23 oddalił skargę strony skarżącej (orzeczenie nieprawomocne). Z przyjętych ustaleń wynika, a czego nie zakwestionował WSA w Białymstoku, że strona skarżąca zawyżyła podatek naliczony na łączną kwotę 1.871.135,00 zł w związku z nienależnym ujęciem w ewidencji zakupów faktur VAT wystawionych przez podmioty funkcjonujące na terenie [...], ze stosunkowo niskim, a czasami wręcz minimalnym kapitałem i reprezentowane przez obywateli Wietnamu. Stwierdzono, że będące rzekomymi dostawcami strony skarżącej spółka T., Q. T., S., A. V., K. i I. T., były podmiotami jedynie pozorującymi swoją działalność. Tego rodzaju sposób postępowania strona kontynuowała także w 2020 r. podejmując współpracę z kolejnymi podmiotami funkcjonującymi na terenie [...] na podobnych zasadach (w tym ze S. sp. z o.o.) w ramach której dochodziło do oszustw podatkowych. W świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego zasadnym było więc przyjęcie przez organ w niniejszej sprawie, że S. nie prowadziła rzeczywistej działalności, lecz została wykorzystana w łańcuchu pozorowanych transakcji o czym świadczą przedstawione przez organ w zaskarżonej decyzji na str. 38-39 tj. następujące okoliczności: • S. Sp. z o.o. zarejestrowała swoją działalność w wirtualnym biurze (O.), umowa najmu "wirtualnego" biura przy ul. [...] obowiązywała do [...].06.2020 r., od 18.06.2020 r. do 25.03.2021 r. S. Sp. z o.o. nie posiadała ważnej umowy na najem "wirtualnego" biura, • S. Sp. z o.o. wynajęła od P. Sp. z o.o. na okres od 01.08.2019 r. do 31.12.2020 r. kontener o powierzchni 15 m bez żadnych mediów, w którym, jak ustalono, nie było możliwe prowadzenie sprzedaży w skali wynikającej w wystawianych faktur; adresu kontenera nie zgłoszono jako miejsca prowadzenia działalności (adres kontenera nr [...] - [...] ([...]), ul. [...]), • S. Sp. z o.o. nie zgłosiła w urzędzie skarbowym, KRS, adresu kontenera wynajmowanego w [...] (kontener [...] w [...], ul. [...]), • S. Sp. z o.o. była nowopowstałym podmiotem, założonym przez polski podmiot gospodarczy zajmujący się zakładaniem i sprzedażą spółek, a następnie, w krótkim okresie czasu została sprzedana obywatelowi Wietnamu, • wspólnik oraz prezes zarządu S. Sp. z o.o. – V. N. T. nie figuruje w żadnym z rejestrów m.in. osób, którym udzielono zezwolenia na wjazd lub odmówiono wjazdu, • S. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników pomimo zadeklarowania milionowych obrotów towarami, • adres zamieszkania prezesa zarządu S. Sp. z o.o. okazał się adresem fikcyjnym, • jako źródło pochodzenia towarów widniejących na fakturach sprzedaży wystawionych dla S. Sp. z o.o. zostały wskazane podmioty zarejestrowane na dane obcokrajowców z adresami w "wirtualnych" biurach (wydruki z KRS), • S. Sp. z o.o. korzystała jedynie z dwóch adresów "wirtualnych" biur, • faktury sprzedaży towarów dla S. Sp. z o.o. wystawiały spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, które w późniejszym okresie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, tj. spółka z o.o. będące własnością i zarządzane przez obywateli pochodzenia azjatyckiego; • proceder deklarowania nabyć od podmiotów podejrzanych o oszustwa podatkowe S. Sp. z o.o. rozpoczęła w sierpniu 2019 r. (po zmianie prezesa spółka na obywatela Wietnamu T. V. N.), • jako wspólnicy oraz prezesi wszystkich spółek, od których S. Sp. z o.o. miała nabywać towary, zostali wpisani obcokrajowcy, którzy legalnie nie przebywali na terenie RP (informacje otrzymane od Dyrektora Generalnego Urzędu do Spraw Cudzoziemców), • S. Sp. z o.o. zajmowała się wystawianiem faktur VAT dla wielu podmiotów gospodarczych, w tym w okresie od maja do grudnia 2020 r. (za który przeprowadzona została w S.Sp. z o.o. kontrola celno-skarbowa) S. Sp. z o.o. wystawiła faktury VAT za rożnego rodzaju towary handlowe dla 283 podmiotów, na łączną wartość netto niemal 20 min zł i łączną wartość podatku VAT niemal 5 min zł, w tym dla Strony skarżącej. Jak ustalił Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w toku kontroli celno-skarbowej w S. Sp. z o.o. – wystawianie faktur VAT przez S. Sp. z o.o. ustało po wszczęciu w ww. Spółce kontroli celnoskarbowej, • ze spółką S. nie było żadnego kontaktu, zarówno w toku przeprowadzonej w tej sprawie kontroli celno-skarbowej, jak i w kontroli celno-skarbowej organu KAS w S. Sp. z o.o., • zabezpieczone podczas przeszukania [...].01.2021 r. (w toku kontroli celno-skarbowej w S. Sp. z o.o.) biura rachunkowego prowadzącego usługi księgowe dla S. Sp. z o.o. dokumenty księgowe S. Sp. z o.o. nie zawierały rozliczeń pracowników, magazynu, kasy, rozrachunków z kontrahentami oraz wyciągów bankowych S.Sp. z o.o., natomiast zapisy programu księgowego obejmowały jedynie faktury zakupów i sprzedaży umożliwiające sporządzenie deklaracji VAT-7 i plików JPK_VAT (adnotacja z [...].01.2021 r., nr [...]). W zaistniałej sytuacji, kiedy faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentowały od strony podmiotowej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należało dokonać oceny należytej staranności po stronie odbiorcy faktury. W odniesieniu do należytej staranności (tzw. dobrej wiary), jako przesłance prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagebenkft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Z orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, lub transakcje, w których uczestniczył stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku) – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1.09.2020 r., I FSK 1879/17. Zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy nie można przyjąć, by strona działała z należytą starannością (dobra wiara) w kontakcie ze S.. W pierwszej kolejności należy zauważyć za organem, że przystępując w październiku 2019 r. do współpracy ze S. Sp. z o.o., od 8-ciu miesięcy prowadzona była u skarżącej kontrola celno-skarbowa obejmująca swym zakresem współpracę z podmiotami działającymi na terenie [...] na podobnych zasadach jak S.. Winno w tej sytuacji wzbudzić podejrzenie, że: - wszystkie podmioty z [...], w tym także S. Sp. z o.o., z którymi spółka współpracowała na przestrzeni kilku lat, były podmiotami nowopowstałymi (nabyte lub założone na krótko przed przystąpieniem do współpracy), o minimalnym lub niewspółmiernie niskim do wielkości dokonywanych dostaw kapitale zakładowym, • podmioty te (w tym także S. Sp. z o.o.) zostały założone przez polskie podmioty gospodarcze zajmujące się zakładaniem i sprzedażą spółek, a następnie, w krótkim okresie czasu sprzedane obywatelom Wietnamu, • żadna ze spółek (w tym także S. Sp. z o.o.) nie posiadała cech, którymi odznaczają się faktycznie funkcjonujące podmioty gospodarcze (jak zatrudnienie pracowników, posiadanie zaplecza technicznego, magazynowego, itp.), a adresy siedzib mieściły się w tzw. "biurze wirtualnym", • wszystkie spółki, wkrótce po zakończeniu współpracy ze skarżącą Spółką, po stosunkowo krótkim okresie działalności zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT ze względu na brak kontaktu z podatnikiem lub podejrzenie prowadzenia działalności w celu wyłudzeń skarbowych. Wystąpienie tego rodzaju okoliczności powinno wzmóc u skarżącej czujność przy nawiązaniu współpracy z kolejną spółką. Tymczasem z wyjaśnień skarżącej wynika, że współpraca – nawiązana z inicjatywy M. T. (pracownika D. sp. z o.o. sp. k.) – nie została potwierdzona choćby żadną pisemną umową, pomimo, że nabycia od ST.na fakturze opiewały na znaczne kwoty, a sposób funkcjonowania tego kontrahenta nie odbiegał od sposobu działania podmiotów z [...], z którymi wcześniej skarżąca nawiązała kontakty. Dokonując zakupu części do pojazdów na znaczne kwoty, skarżąca nie wskazała, by zabezpieczyła transakcje choćby poprzez zapisanie prawa do gwarancji, gdyby towar okazał się wadliwy, czy też, że ubezpieczono towar, co jest standardową praktyką w obrocie między przedsiębiorcami. Ponadto, uwagę skarżącego winny zwrócić zbyt ogólne opisy nazw towarów widniejących na wystawianych fakturach. Przykładowo na fakturze z [...].10.2019 r. nr [...] pod lp. 11 wskazano jako towar "Obudowa", bez żadnego uszczegółowienia w tym zakresie. Podobnie na fakturze z [...].10.2019 r. nr [...] zawarto m.in. informację o sprzedaży lamp (lp. 21 i 22) bez wskazania chociażby, do jakiego pojazdu miały to być lampy, czy były to lampy przednie czy może tylne. Tego rodzaju zapisy na fakturach, winny u działającego od dłuższego czasu na rynku przedsiębiorcy wzbudzić obawę, że przy ujawnieniu się ewentualnych wad towaru lub też zakupie części, która ostatecznie okaże się niepasująca – co w działalności motoryzacyjnej nie należy przecież do rzadkości – ewentualny zwrot towaru może okazać się niemożliwy. Istotne jest zatem w kontekście należytej staranności, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014 r., akt I FSK 814/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13). Tej staranności po stronie skarżącej w niniejszej sprawie niewątpliwe zabrakło. Odnosząc się do stwierdzenia spółki, że zwyczajowo kontrahenci byli weryfikowani w dostępnych bazach, w tym KRS należy zauważyć, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że o działaniu w dobrej wierze nie może świadczyć poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych (w tym czynnych podatników VAT) i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 747/18). Poza tym, nawet pobieżna weryfikacja kontrahenta w KRS do której się strona się odwołuje, powinna wzbudzić czujność po stronie skarżącej. Z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców KRS dotyczącej S., wynika bowiem, że spółka została zarejestrowana w styczniu 2019 r. Jako prezes zarządu został wpisany B. D. F., który już 8 sierpnia 2019 r., został wykreślony z rejestru, a w jego miejsce wpisano T. V. N. (osoba pochodzenie azjatyckiego), który jednocześnie objął całość udziałów w spółce. Tego rodzaju schemat działania, winien u racjonalnie działającego przedsiębiorcy skutkować podjęciem zintensyfikowanych działań weryfikacyjnych, celem upewnienia się, że kontrahent nie jest podmiotem zaangażowanym w proceder oszustwa. Tym bardziej, że współpraca miała zostać nawiązana ze spółką dopiero co powstałą. Zupełnie chybiona jest argumentacja strony, że doniesienia medialne dotyczące [...], miały potwierdzać, że współpraca będzie bezpieczna. W ocenie Sądu, wraz z powzięciem informacji o działaniach służb na tym terenie, skarżąca przed nawiązaniem współpracy z kolejnym podmiotem z tego terenu, powinna podjąć odpowiednie działania celem upewnienia się, że nie dochodzi do oszustwa, czego w sprawie zabrakło Organ trafnie zauważa, że skarżąca w piśmie z dnia [...] maja 2024 r. potwierdziła, że transakcje z podmiotami z [...], co do zasady przebiegały w podobny sposób. Strona zauważyła przy tym, że współpraca z podmiotami z [...], która miała miejsce w poprzednich okresach, była przedmiotem odrębnej kontroli celno – skarbowej, zatem miała wiedzę o tym, że współpraca z podmiotami z tej lokalizacji budzi wątpliwości organu co do rzetelności i jest ryzykowna. Niemniej, nie można z tej okoliczności zdaniem Sądu wywieść tezy o świadomym udziale skarżącej w procederze służącym wyłudzeniu podatku VAT na gruncie niniejszej sprawy. Skarżąca podnosi również, że nie można jej było zobowiązywać do weryfikowania podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, na etapach poprzedzających dostawę na rzecz podatnika. Przy czym – w ocenie Sądu – dochowanie należytej staranności w odniesieniu do bezpośredniego kontrahenta tj. spółki S., już pozwoliłoby skarżącej ocenić rzetelność transakcji. Znamienne jest także, że sam S. sp. z o.o. nie podejmowała przesyłek zawierających wezwania organu o złożenie wyjaśnień w sprawie. Tymczasem z ustaleń organu KAS wynika, że zarówno podmioty występujące na początku łańcuchów transakcji jak i podmioty widniejące jako bezpośredni dostawcy do S. sp. z o.o., nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Zaewidencjonowane w ich rejestrach nabyć faktury VAT nie stwierdzały czynności, które w rzeczywistości zostały wykonane, gdyż wystawcami tych faktur były również podmioty, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. W dalszej kolejności spółka S. objęła funkcję podmiotu, którego zadaniem było wystawianie pustych faktur sprzedaży. W świetle powyższego, Sąd za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Oczywistym jest bowiem, że w przypadku braku należytej staranności strony w transakcjach stanowiących oszustwo łańcuchowe, to na gruncie przepisów prawa materialnego ustawy o VAT wraz z orzecznictwem TSUE, brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nierzetelne transakcje. Pozbawiając zasadnie stronę prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur, w okolicznościach sprawy, zdaniem Sądu, za zbyt daleko idące jednak jest przekonanie organu na obecnym etapie postępowania (wyrażone na str. 47 zaskarżonej decyzji), że skarżąca świadomie brała udział w procederze wyłudzania podatku VAT, a co pozbawia ją ochrony z art. 108c ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przypomnieć należy przy tej okazji, że w myśl art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. W myśl zatem art. 108c ust. 1 i 2 ww. ustawy, do wysokości kwoty odpowiadającej kwocie podatku wynikającej z otrzymanej faktury, zapłaconej z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 2a oraz art. 112c nie stosuje się. Do zaległości w podatku powstałej za okres rozliczeniowy, za który podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę podatku naliczonego, której co najmniej 95% wynika z otrzymanych przez podatnika faktur, które zostały zapłacone z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, przepisu art. 56b Ordynacji podatkowej nie stosuje się. Zgodnie z regulacją art. 108c ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT wynika jednak, przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się do podatnika, który wiedział, że faktura zapłacona z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Warto tutaj zwrócić uwagę, że komentowany przepis wyłącza stosowanie korzystnych rozwiązań tylko wobec podatnika, który wiedział o nierzetelnościach faktur, za które płaci podzieloną płatnością. Nie ma wyłączenia stosowania tych rozwiązań wobec podatnika, który powinien był wiedzieć o tym, że faktury, które reguluje w omawiany sposób, są nierzetelne. Powyższe oznacza również, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu, że podatnik istotnie wiedział o nierzetelnościach faktur. Nie będzie wystarczające w tym przypadku dowodzenie, że podatnik nie zachował należytej staranności – której należałoby od niego wymagać – i z tego powodu nie wiedział, chociaż powinien był wiedzieć, o nierzetelnościach faktur (tak też: A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIX, Warszawa 2025, art. 108(c). W sprawie jest niesporne, że płatność za faktury od S. sp. z o.o. następowała w ramach mechanizmu podzielonej płatności (split payment), co oznacza, że co do zasady, organ w takim przypadku nie może ustalić podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, chyba że wykaże, że strona wiedziała, że faktura zapłacona z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Sąd, w przeciwieństwie do organów, na obecnym etapie postępowania, nie podziela stanowiska organu o świadomym udziale spółki w oszustwie, a więc, że wiedziała o nierzetelności faktur. Brak działań skarżącej i poprzestanie wyłącznie na weryfikacji S. Sp. z o.o. w rejestrze przedsiębiorców oraz wykazie czynnych podatników VAT, w realiach sprawy wiąże się z niedochowaniem należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, a nie świadomym udziale w procederze służącym wyłudzeniu podatku VAT. Aby działać w "złej wierze", podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. W rozpoznawanej sprawie, choć nie budzi wątpliwości, że wystawienie faktur na rzecz skarżącej było wynikiem oszustwa, a skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z wystawcą faktury, to formułując zarzut o świadomym uczestnictwie spółki w tym procederze, organ nie dowiódł tej okoliczności. Oczywiście skarżąca powinna być świadoma zagrożeń jakie wiążą się z podjęciem kontaktów ze spółką z terenu [...], niemniej, organy nie udowodniły ostatecznie, że skarżąca z pewnością wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a więc, że była też świadoma nierzetelności faktur. Temu mógł służyć dowód z przesłuchania M. T., jednak okazało się to niemożliwe z uwagi na jego zgon. Jednocześnie organ sam wskakuje, że to M. T., był w zasadzie jedyną osobą zaangażowaną w kwestionowane transakcje, a więc i pełnił kluczową rolę przy nawiązaniu współpracy i w kontaktach skarżącej z podmiotami z [...]. W sytuacji braku możliwości przesłuchania ww. świadka, teza o rzekomym świadomym uczestnictwie spółki w procederze jest w ocenie Sądu zbyt daleko idąca. Bo choć postępowanie skarżącej niewątpliwe było nierozważne, ryzykowne i niespełniające standardów tzw. należytej staranności, to jednak organ nie udowodnił tezy o świadomym uczestnictwie spółki w oszustwie, przez co w konsekwencji naruszył art. 108c ust. 1 w związku z art. 112c ust. 1 pkt 2, art. 108c ust 3 pkt 2 ustawy o VAT oraz zasady postępowania wyrażone w art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej. Ponowie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie ocenić ponownie, po przeprowadzeniu ewentualnie uzupełniającego postępowania dowodowego, czy skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Należy oczekiwać od organu szerszej argumentacji w tym zakresie. Ocena tej okoliczności będzie warunkowała z kolei rozstrzygnięcie w zakresie ewentualnej sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 20 r. poz. 143) Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 tej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Pełne koszty postępowania opiewały na kwotę 7.404 zł. Niemniej, mając na uwadze, że skarga okazała się zasadna w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2019 r. tj. co do kwoty 11.166 zł ( to jest około 20 % wartości sporu) a więc w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu zaskarżenia, Sąd miarkując zwrot kosztów postępowania, postanowił o zasądzeniu na rzecz skarżącej kwoty 1.81 zł.