I SA/Go 54/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej: SKO, organ) odmówiło P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, skarżąca, strona) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy. Decyzją z [...] wójt Gminy [...] (dalej: Wójt, organ I instancji) określił stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 rok w wysokości 227.135,00 zł. Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z [...] SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Wójta. W wyniku wniesienia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 20 maja 2021 r., sygn. Akt I SA/Go 65/21 uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Niniejszy wyrok stał się prawomocny od [...] lipca 2021 r. W konsekwencji niniejszego, SKO decyzją z [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Natomiast Wójt decyzją z [...] umorzył z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. W dalszej kolejności, pismem z [...] grudnia 2021 r. strona wniosła o zwrot nienależnie wpłaconej kwoty w wysokości 118.549,00 zł. Decyzją z dnia [...] Wójt odmówił Spółce zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 118.549,00 zł. Przedmiotowa decyzja została wysłana za pośrednictwem poczty przez organ I przesyłką poleconą na adres: P. S.A, Oddział Gospodarowania Nieruchomościami w P., ul. [...], [...]. Po dwukrotnym awizowaniu, przesyłka nie została odebrana przez adresata (ostateczna data odbioru przypadała na dzień [...] stycznia 2022 r.) i wróciła do nadawcy. Od ww. decyzji strona pismem z dnia [...] sierpnia 2023 r. wniosła odwołanie, w którym, poza merytorycznymi zarzutami przeciwko decyzji z [...], wskazała też, że pismem z [...] grudnia 2021 r. złożyła wniosek o zwrot nienależnie wpłaconej kwoty w wysokości 118.549,00 zł na konto Spółki, na który nie otrzymała żadnej odpowiedzi od organu podatkowego. Dodała, że na wniosek Spółki z [...] lipca 2023 r. Wójt poinformował, że decyzja o odmowie zwrotu nadpłaty została przesłana na adres: [...]. W załączeniu do tego pisma została przesłana decyzja z dnia [...] – data doręczenia [...] sierpnia 2023 r. Ponadto strona wskazała, że doręczenie decyzji powinno nastąpić na jeden z adresów podanych przez Spółkę w KRS (w rubryce 2 – siedziba i adres podmiotu jako adres został wskazany: [...]; w rubryce 3 - Oddziały pod poz. 15 został wskazany oddział: P. Spółka Akcyjna Oddział Gospodarstwa Nieruchomościami w P. – P. S.A. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami w P.; adres [...]). Natomiast przesłanie decyzji na adres: [...], nie spełniało przesłanki art. 151 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) i tym samym organ nie mógł uznać jej za doręczoną w trybie art. 150 § 4 O.p., a jej doręczenie nastąpiło dopiero [...] sierpnia 2023 r. Przekazując odwołanie strony wraz z aktami sprawy organ I instancji w piśmie z [...] września 2023 r. podniósł, iż w jego ocenie decyzja z [...] została stronie doręczona w [...] stycznia 2022 r. na podstawie art.150 § 4 O.p. - z upływem ostatniego dnia przesyłki awizowanej. Dodał, że w toku postępowania strona, która dysponuje oddziałami na terenie kraju, wskazała jako adres korespondencyjny: [...] (karta nr 19 załączonych akt). Wszystkie pisma w sprawie były doręczone skutecznie na adres korespondencyjny wskazany w piśmie z dnia [...] kwietnia 2020 r. Ponadto Spółka w skardze do WSA na decyzję SKO wskazała adres w [...]. Postanowieniem z [...] SKO odmówiło Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Wójta z [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 rok w wysokości 118.549,00 zł. W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że zawarty w odwołaniu wniosek strony zakwalifikował jako wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Wójta [...]. Powołując się fakt, że kopia przedmiotowej decyzji dostała Spółce doręczona [...] sierpnia 2023 r., to w świetle art. 162 § 2 O.p. strona była zobowiązana wnieść odwołanie w terminie 7 dni od [...] sierpnia 2023 r. wraz z umotywowanym wnioskiem o przywrócenie terminu do tej czynności prawnej. Tymczasem Spółka wniosła odwołanie dopiero [...] sierpnia 2023 r., a zatem bez dochowania 7-dniowego terminu. Niemniej jednak organ wskazał, że wbrew twierdzeniu strony, decyzja organu I instancji w przedmiocie umorzenia z urzędu postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. to decyzja z dnia [...] (a nie decyzja z [...]), która została skutecznie doręczona Spółce w [...] października 2021 r. na adres : [...]. SKO jednocześnie podkreśliło, że w piśmie z [...] kwietnia 2020 r. Spółka składając organowi I instancji wyjaśnienia w zakresie podatku od nieruchomości wraz z korektami deklaracji za lata 2015-2016, wskazała jako adres do korespondencji adres: P. S.A. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami w P., Wydział Ewidencji Nieruchomości, [...]. Podkreślił, że oświadczenie Spółki nie zostało cofnięte. W konsekwencji późniejsza korespondencja była wysyłana przez organ I instancji na ww. adres w [...] i tam skutecznie przez Spółkę odbierana. Również korespondencja prowadzona z SKO w związku z postępowaniem odwoławczym od decyzji Wójta z dnia [...] lipca 2020 r. określającej stronie wysokość podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 222.135,00 zł - wraz z ostateczną decyzją SKO z [...] - została skutecznie stronie doręczona na adres: [...], w ślad za czym Spółka wniosła z zachowaniem ustawowego terminu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (na żadnym etapie postępowania podatkowego, czy też sądowego nie kwestionując adresu oraz trybu doręczenia przedmiotowej decyzji podatkowej). W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w postaci art. 162 § 11 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że termin do wniesienie odwołania został przez skarżącą naruszony, podczas gdy decyzja Wójta nie została doręczona stronie tego postępowania w dniu [...] stycznia 2022 r.; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w postaci art. 162 § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania po terminie, tj. po upływie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, a to z uwagi na błędne przyjęcie, że przyczyna uchybienia terminowi ustała w dacie doręczenia pełnomocnikowi decyzji Wójta z [...], w sytuacji gdy było to pierwsze doręczenie decyzji skarżącej i tym samym nie wystąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania, bowiem decyzja ta z uwagi na nadanie jej adres nie wskazany przez skarżącą w KRS nie została skutecznie doręczona [...] stycznia 2022 r., a zatem termin na wniesienie odwołania nie upływał [...] stycznia 2022 r.; 3) naruszenie przepisów postępowania mające Istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w postaci art. 151 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w odniesieniu do doręczenia skarżącej spornej przesyłki zasadnym było zastosowanie tzw. fikcji doręczenia i pozostawienie w aktach postępowania ze skutkiem doręczenia decyzji wydanej w stosunku do skarżącej, podczas gdy doręczenie decyzji organu winno nastąpić na jeden z adresów podanych przez spółkę w KRS; 4) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, że skarżąca uchybiła terminowi na złożenie odwołania, pomimo iż przedstawione w treści złożonego odwołania okoliczności dowodzą, że w świetle przedstawionych dowodów nie sposób uznać że nastąpiło przekroczenie tego terminu i w konsekwencji nieuprawnione stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, że działała w przekonaniu o terminowym wniesieniu odwołania. W złożonym odwołaniu zakwestionowano bowiem stanowisko wyrażone przez Wójta o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z [...]. Uchybienie terminowi przez skarżącą winno bezpośrednio wynikać z postanowienia organu odwoławczego o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Dopiero z tego aktu skarżąca mogła powziąć informację, że terminowi uchybiła. Tymczasem w sprawie przyjąć należy, że skarżąca działała w przekonaniu, że nie uchybiła terminowi, gdyż zakwestionowała pogląd organu odwoławczego w tym zakresie. Spółka podkreśliła, że odwołanie nie zawierało wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, skoro jej zdaniem termin ten został przez nią zachowany. Gdyby przyjąć, że wystąpiła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, to wykazywała się świadomością uchybienia tego terminu, a zatem niejako godziła się ze skutecznością doręczenia decyzji. W ocenie strony, jeśli organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, to winien wydać postanowienie w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w którym nieprawidłowości w doręczaniu decyzji mogłyby być przedmiotem skargi na to postanowienie. Z kolei początek biegu terminu 7 dni, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. można liczyć od doręczenia postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Strona zaakcentowała również, że decyzja Wójta z [...] nie została jej skutecznie doręczona [...] stycznia 2022 r., tym samym nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Natomiast w zaskarżonym postanowieniu przesądzono, że w sprawie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Zdaniem Spółki, brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumenty wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 uchyla postanowienie w całości albo w części, jeśli: a) stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Ponieważ przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia SKO stanowił art. 162 i 163 § 2 O.p. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2) Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne (§ 3). Przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych (§ 4). Z kolei na podstawie art. 163 § 2, w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia. W świetle art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana tylko do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o jego przywrócenie. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się powszechnie akceptowany w orzecznictwie obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 O.p. Istotnym jest bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (zob. wyrok NSA z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1368/20; z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1869/19; dostępne na http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, który to Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, iż rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest bezprzedmiotowy. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 705/21). Podstawą zatem do zastosowania art. 162 § 2 O.p. określającego przesłanki przywrócenia terminu jest ustalenie, że termin do dokonania czynności procesowej – w tym przypadku do wniesienia odwołania – został uchybiony (wyrok WSA w Gdańsku z 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 613/23). Uwzględniając powyższe, na gruncie analizowanej sprawy Sąd dopatrzył się dwóch uchybień SKO. Pierwszym jest fakt, że organ odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania pomimo, że Spółka nie sformułowała takiego wniosku w odwołaniu od decyzji z [...]. W zaskarżonym postanowieniu SKO wywiodło, że z uwagi na wniosek strony o doręczenie kopii ww. decyzji, doręczono ją skarżącej [...] sierpnia 2023 r., to tym samym, wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Spółka winna złożyć w ciągu 7 dniu (art. 162 § 2 O.p.). Tymczasem odwołanie złożyła dopiero [...] sierpnia 2023 r., a więc przekroczyła ww. termin. Co się zaś tyczyło doręczenia korespondencji na adres Spółki w Sz. organ zaakcentował, że było to wynikiem działania samej strony, która w piśmie z [...] kwietnia 2020 r. wskazała adres do korespondencji: P. S.A. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami w P., Wydział Ewidencji Nieruchomości, ul. [...]. Przy czym z niczego nie wynika, by Spółka oświadczenie takie cofnęła. Konfrontując powyższe z treścią zarówno odwołania Spółki, jak i jej skargą Sąd zauważa, że nie wynika z nich, by skarżąca sformułowała wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Wójta z [...]. W odwołaniu strona podniosła jedynie, że przedmiotowa decyzja winna zostać jej doręczona na jeden z adresów wskazanych w KRS (adres siedziby w W., bądź adres Oddziału w P.), zaś Wójt doręczył jej decyzję na adres znajdujący się w Sz. w trybie art. 151 § 4 O.p. Stąd w jej ocenie, odwołanie zostało złożone w terminie. Natomiast na s. 5 skargi strona wyraźne zaakcentowała, że nie można uznać, by złożone przez nią odwołanie taki wniosek zawierało. Oceniając powyższą argumentację skarżącej, skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że w istocie Spółka kwestionując sam fakt doręczenia decyzji przez organ I instancji wywodzi, że odwołanie zostało przez nią złożone w terminie. Należy bowiem zauważyć, że wśród zarzutów odwołania strona nie przywołała przepisu art. 162 O.p., na podstawie którego sformułowałaby przedmiotowy wniosek. Uwzględniając treść ww. przepisu, w uzasadnieniu odwołania Spółka nie uprawdopodobniła również, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Stąd nieuprawnione jest dowolne twierdzenie SKO, że wniosek o przywrócenie terminu został przez stronę złożony, a w konsekwencji, że brak było podstaw do jego uwzględnienia i z tej przyczyny należało odmówić przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Drugim uchybieniem, którego dopuścił się organ wydając zaskarżone postanowienie jest fakt, że w analizowanej sprawie nie wydał on postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Z punktu widzenia wcześniejszych rozważań istotne jest bowiem, że organ zobligowany jest najpierw wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a następnie rozpoznać wniosek o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności procesowej. Ocena zasadności przywrócenia terminu jest bowiem możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 762/21). W świetle powyższego, skoro w niniejszej sprawie organ nie wydał postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, to nie był on władny oceniać przesłanek przywrócenia terminu, którego to wniosku, jak i argumentów przemawiających za jego uwzględnieniem – co wyżej stwierdzono – strona nie sformułowała. Co równie istotne, w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ analizował kwestię związaną z doręczeniem stronie decyzji organu I instancji, czego w ramach tego postępowania czynić nie powinien. Sąd podkreśla, że badanie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji jest przedmiotem postępowania mającego za cel stwierdzenie uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Elementy te są bowiem kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W orzecznictwie akcentuje się pogląd, zgodnie z którym, nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (por wyroki NSA z: 15 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 999/22; z 18 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1635/19; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2241/19). W tym stanie rzeczy, nawet gdyby uznać, że odwołanie Spółki zawierało wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia, to bez prawidłowego ustalenia kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania, przedwczesne byłoby orzekanie przez organ w przedmiocie wniosku o przywrócenie tego terminu, co skutkowało naruszeniem w niniejszej sprawie art. 162 § 1 i § 2 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w powyższym uzasadnieniu oraz zbada okoliczności związane z doręczeniem Spółce decyzji z [...], przeprowadzając postępowanie w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty te składają się: wpis uiszczony od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).