II FSK 999/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia WSA del. Artur Kot (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 173/22 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl173/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. K. (dalej jako "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 24 listopada 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zw. w skrócie "CBOSA") 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia DIAS w całości i decyzji organu I instancji z 5 maja 2021 r. w całości jako rażąco niezgodnych z "opisanymi wyżej zasadami postępowania podatkowego i niewłaściwym funkcjonowaniem decyzji podatkowej w obrocie prawnym w wyniku nieskutecznego doręczenia", ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowienia DIAS z 24 listopada 2021 r. w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; zw. dalej "ppsa") skarżąca postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 ppsa polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym w zakresie dotyczącym istoty sporu, a nadto w zakresie powzięcia przez skarżącą wiedzy o wydaniu w jej sprawie decyzji podatkowej oraz możliwości wniesienia odwołania od tej decyzji wobec czego WSA dokonał niewłaściwej oceny legalności zaskarżonego postanowienia; 2) art 133 § 1 ppsa przez pominięcie w wyrokowaniu istotnej części akt sprawy w tym w szczególności dotyczących czynności przeprowadzonych przez organ odwoławczy, w ramach których pozyskano znaczący w sprawie materiał dowodowy dotyczący okoliczności wadliwie złożonego oświadczenia woli przez skarżącą co do zakresu umocowania K.W. (dalej jako "księgowa" lub "KW"), przez co pozbawiona została bez swojej winy udziału w postępowaniu podatkowym, co skutkowało naruszeniem określonej w tym przepisie zasady orzekania na podstawie akt sprawy; 3) art. 151 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 2 ppsa poprzez niezasadne oddalenie skargi na postanowienie DIAS w sytuacji, w której postanowienie to było w całości nieważne w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (zw. dalej także "Op") "z uwagi na wydanie w sprawie obu orzeczeń organów podatkowych odbyło się z rażącym naruszeniem prawa tj. w sprawie, w której wobec okoliczności związanych z niewłaściwym oświadczeniem woli co do reprezentacji strony decyzja podatkowa nie została doręczona stronie postępowania"; 4) art. 151 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa z uwagi na niezasadne oddalenie skargi na postanowienie DIAS, które zapadło w wyniku pozbawienia strony bez jej winy udziału w postępowaniu podatkowym, a zatem z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej; 5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa poprzez niezasadne oddalenie skargi na postanowienie DIAS, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują na nieskuteczne doręczenie decyzji podatkowej, a zatem rozpoznając skargę na postanowienie DIAS należało stwierdzić, iż ustalenia faktyczne w sprawie zostały poczynione z naruszeniem przez organy podatkowe poniższych przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, a konkretnie: a) art. 228 § 1 pkt 2 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, w której termin do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji nie rozpoczął biegu ze względu na nieprawidłowe doręczenie decyzji podatkowej osobie niebędącej stroną tego postępowania; b) art. 191 w zw. z art. 123 § 1 Op poprzez niewłaściwe odczytanie treści i ustalenie zakresu umocowania udzielanego księgowej ze względu na pominięcie wadliwości złożonego i przyjętego przez organ oświadczenia woli skarżącej będącego następstwem wprowadzenia skarżącej w błąd przez pracownika organu podatkowego co do przedsiębranego działania w zakresie uczestnictwa w czynności procesowej, co skutkowało "faktycznym pozbawieniem strony do czynnego uczestnictwa na każdym etapie postępowania podatkowego w tym nieprawidłowym doręczeniu decyzji" podatkowej osobie niebędącej stroną bądź jej pełnomocnikiem; c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na przeprowadzenie postępowania podatkowego w obu instancjach w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych "wobec wykorzystania nieznajomości prawa podatnika do zniekształcenia na jego szkodę treści dokonywanej czynności prawnej w ustanowieniu pełnomocnika", wyrażonej w dobrej wierze i w zupełnym zaufaniu do urzędnika w tej czynności uczestniczącego, co jednocześnie wykorzystano do uniemożliwienia podatnikowi reakcji na wydaną w sprawie decyzję podatkową obciążając podatnika dodatkowo ujemnymi skutkami błędnego działania pracownika organu podatkowego; d) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej również poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej przez pryzmat zakresu działania pełnomocnika oraz wiedzy podatnika o doręczeniu i treści tej decyzji na niekorzyść podatnika; e) art. 162 § 1 i § 2 w zw. z 121 § 1 i w zw. z art. 124 Op wobec nieprzywrócenia skarżącej terminu do wniesienia odwołania przy założeniu skuteczności doręczenia decyzji podatkowej, w sytuacji, w której skarżąca uprawdopodobniła, że terminu do wniesienia odwołania nie dochowała bez swojej winy, wypełniając jednocześnie wszelkie warunki formalnych tego wnioskowania; ponadto przywrócenie skarżącej terminu do wniesienia odwołania było uzasadnione w świetle wskazanych zasad postępowania podatkowego oraz ze względu na doprowadzenie podatnika do ujemnych skutków procesowych przez nieprawidłowe działanie pracownika organu podatkowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Pomimo ich multiplikacji spór dotyczy oceny zastosowania przez Dyrektora IAS art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; zw. dalej: "Op"), a jego istota sprowadza się do oceny zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji, który przyjął że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania i nie wskazała okoliczności uzasadniających przywrócenie owego terminu. Skarżąca koncentruje zaś swoje zarzuty wokół kwestii dotyczącej skuteczności doręczenia decyzji, od której wniesiono odwołanie po upływie terminu przewidzianego dla tej czynności. W ocenie skarżącej decyzja została doręczona osobie nieuprawnionej i nie rozpoczął biegu termin przewidziany dla wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które uznały księgową (KW) za pełnomocnika skarżącej, któremu należało doręczyć decyzję organu I instancji, a w konsekwencji, czy DIAS w związku z wniesionym przez KW odwołaniem od tej decyzji zasadnie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op, a także odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Skarżąca wywodzi, że istota sporu dotyczy zakresu pełnomocnictwa, jednak w realiach rozpoznawanej sprawy należało przyjąć, że wskazywane przez WSA okoliczności faktyczne potwierdzają zasadność konkluzji zarówno WSA, jak i DIAS, że skarżąca w toku postępowania przed organem I instancji skutecznie ustanowiła KW swoim pełnomocnikiem właściwym tak do doręczeń, jak też do wniesienia odwołania. Skarżąca nie postawiła zarzutów dotyczących błędnych ustaleń faktycznych leżących u podstaw owej konkluzji. Bezpodstawnie wywodzi zatem, że decyzja nie została jej skutecznie doręczona. Za gołosłowne należało uznać zaś twierdzenia skarżącej o wprowadzeniu jej w błąd przez pracownika organu podatkowego, a także sugestie co do braku podstaw do traktowania KW jako pełnomocnika skarżącej. Nie wykazała, że KW nie ma pełnej zdolności do czynności prawnych, która to okoliczność w świetle art. 138b § 1 Op wykluczałaby możliwość ustanowienia KW pełnomocnikiem skarżącej. W kategorii nieuprawnionej polemiki, mając na uwadze okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, których nie podważyła skarżąca, należy oceniać jej argumentację co do braku woli ustanowienia księgowej (KW) pełnomocnikiem. Okoliczności faktyczne przedstawione i trafnie ocenione przez sąd pierwszej instancji świadczą bowiem o tym, że w istocie praźródłem twierdzeń skarżącej jest złożenie przez KW jako pełnomocnika skarżącej odwołania po upływie terminu przewidzianego dla tej czynności. Ta okoliczność zainicjowała aktywność skarżącej zmierzającą do zakwestionowania jej wyraźnie uzewnętrznionej woli ustanowienia księgowej (KW) pełnomocnikiem w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Skoro jednak skarżąca nie postawiła zarzutów procesowych w tym zakresie i nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy oraz zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, to za chybione należy uznać jej twierdzenia dotyczące rzekomo nieskutecznego doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. 3.2. Owe bezpodstawne (chybione) twierdzenia stanowią zaś podstawę zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej w zasadniczym zakresie dotyczącym naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Op, a także dalej idących, a przez to oczywiście chybionych zarzutów dotyczących naruszenia przez WSA art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Op, a także art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Op. Zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 191 w zw. z art. 123 § 1 Op, a także w zw. z art. 121 § 1 Op stanowią natomiast wyraz subiektywnego (intencjonalnego) przekonania skarżącej, że winą za bezsporne uchybienie terminowi do złożenia odwołania należy obciążyć organ podatkowy, przez co owo oczywiste uchybienie ówczesnego pełnomocnika skarżącej nie będzie wywierało dla niej negatywnych konsekwencji w postaci zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 Op. Dodać należy, że nie występują wątpliwości dotyczące stanu faktycznego w zakresie prawidłowości (skuteczności) doręczenia skarżącej decyzji podatkowej organu I instancji. Twierdzenia skarżącej mające służyć wywołaniu wrażenia, że istnieją w tym zakresie wątpliwości, okazały się gołosłowne, a przez to bezskuteczne w kontekście zarzutów procesowych dotyczących naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2, a także w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c ppsa. Nieusprawiedliwiony okazał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 162 § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Op, gdyż skarżąca nie uprawdopodobniła braku swojej winy w kontekście uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Skarżąca (podatnik) ponosi odpowiedzialność prawnopodatkową zarówno za to komu udziela pełnomocnictwa w toku postępowania podatkowego oraz w jakim zakresie, jak i za działania (w tym zaniechania) pełnomocnika podejmowane na podstawie owego pełnomocnictwa. Na marginesie wskazać należy, że w pierwszej kolejności tak organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji, powinny odnieść się do uchybienia przez skarżącą terminowi przewidzianemu w art. 162 § 2 Op dla złożenia podania (wniosku) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wykazanie (udowodnienie) przez organ podatkowy, że skarżąca uchybiła siedmiodniowemu terminowi, o którym mowa w art. 162 § 2 zd. pierwsze Op oznacza bowiem w związku z art. 162 § 3 Op stanowiącym o niedopuszczalności przywrócenia terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2, że jest to pierwszorzędna okoliczność uniemożliwiająca przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania. Brak stosownych rozważań w tym zakresie zarówno w zaskarżonym do WSA akcie, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie ma wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż uchybienie przez skarżącą terminowi, o którym mowa w art. 162 § 2 Op tylko potwierdza zasadność odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 3.3. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa również okazał się nieusprawiedliwiony. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia i jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zasadniczo odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa, w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie oraz wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może nadto sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który w sposób należyty odniósł się do zarzutów skargi i związanej z nimi argumentacji. W niniejszej sprawie należy przyjąć, że chybione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa stanowią w istocie wyraz niezadowolenia skarżącej ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 133 § 1 ppsa bowiem sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie kompletnych akt sprawy. Co więcej, dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Niezadowolenie skarżącej z wyniku owej oceny nie uzasadnia skuteczności zarzutu naruszenia art. 133 § 1 ppsa, podobnie jak i art. 141 § 4 ppsa. 3.4. W świetle art. 228 § 1 pkt 2 Op, w ramach postępowania wstępnego przed organem odwoławczym organ ten, uznając, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, obowiązany jest stwierdzić (w procesowej formie postanowienia) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Termin wniesienia odwołania reguluje art. 232 § 2 pkt 1 Op. Zgodnie z tym przepisem, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wydanie orzeczenia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Op, o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka podatnikowi możliwość skontrolowania prawidłowości decyzji organu I instancji w trybie kontroli instancyjnej. W świetle art. 162 § 1 i § 2 Op podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana tylko do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o jego przywrócenie. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się powszechnie akceptowany w orzecznictwie obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz odnośnie do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 Op. Istotnym jest bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 Op wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (zob. wyrok NSA z 21 stycznia 2021 r., I FSK 1368/20). 3.5. Nieskuteczne doręczenie decyzji nie może zaś stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się bowiem na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie, została skutecznie doręczona i że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 Op. Jeżeli zatem stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Op, to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; wyroki NSA z: 27 lutego 2020 r., I FSK 2241/19; 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16, 14 stycznia 2021 r., II FSK 2427/20). Podkreślenia wymaga nadto, że zachowanie terminu przewidzianego w art. 162 § 2 Op, do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, jest wymogiem formalnym rozpatrzenia tego wniosku. Zgodnie zaś z art. 162 § 3 Op, przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest niedopuszczalne (zob. wyrok NSA z 3 listopada 2021 r., III FSK 339/21). W konsekwencji uchybienie terminowi, o którym mowa w art. 162 § 2 Op, nie może być konwalidowane. Zatem w świetle treści art. 162 § 1 – 3 Op dopiero uznanie, że wniesienie podania o przywrócenie terminu nastąpiło w przewidzianym w ustawie siedmiodniowym terminie, czyni aktualnymi prowadzenie dalszych rozważań i ustaleń co do uprawdopodobnienia braku winy, natomiast przyjęcie stanowiska przeciwnego, a więc, że termin ów nie został dochowany, czyni te rozważania bezprzedmiotowymi (zob. wyrok NSA z 15 maja 2020 r., II FSK 4/20). 3.6. W świetle powyższych rozważań sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że decyzja wymiarowa, której dotyczy odwołanie, a w konsekwencji także wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, została skutecznie doręczona skarżącej 25 maja 2021 r. Zasadnie organ podatkowy stwierdził zatem uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, prawidłowo stosując art. 228 § 1 pkt 2 Op. W tej sytuacji za chybione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 162 § 1 i 2 Op bowiem opierają się one na naruszeniu art. 228 § 1 pkt 2 Op. Wskazywana bezpodstawnie przez skarżącego nieskuteczność doręczenia decyzji nie może stanowić przesłanki do przywrócenia terminu, o czym była mowa wyżej. Uchybienie terminowi przewidzianemu w art. 162 § 2 Op czyni bezprzedmiotowymi rozważania dotyczące przesłanki z art. 162 § 1 Op. Tym samym nieusprawiedliwione okazały się zarówno zarzuty skargi kasacyjnej, jak i wnioski w niej zawarte. Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie oddalił bowiem skargę na podstawie art. 151 ppsa w wyniku trafnego przyjęcia, że w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c i § 2 ppsa. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w związku z art. 207 § 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.