I FSK 1635/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. w likwidacji w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 111/19 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. w likwidacji w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 17 grudnia 2018 r. nr 2601-IEW.4253.12.2018 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 111/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę V. sp. z o.o. w Likwidacji w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej jako: Organ drugiej instancji lub DIAS) z 17 grudnia 2017 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Organ ustalił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach na podstawie decyzji z 28 lipca 2016 r. nr 2604-SW.4303.2.2016 określił dla spółki przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. i orzekł zabezpieczenie na majątku podatnika przewidywanego zobowiązania podatkowego spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za powyższe okresy. Przesyłka zawierająca decyzję została wysłana listem poleconym za potwierdzeniem odbioru na adres siedziby spółki w D., a następnie zwrócona do organu pierwszej instancji z uwagi na jej niepodjęcie przez adresata w terminie. Zgodnie z adnotacją na potwierdzeniu odbioru, przesyłka była uprzednio awizowana 2 sierpnia 2016 r. oraz powtórnie 10 sierpnia 2016 r. W dniu 19 września 2016 r. (data nadania 16 września 2016 r.) do organu wpłynął wniosek spółki, adres do korespondencji w K., o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji z 28 lipca 2016 r. Do wniosku załączone zostały kserokopia umowy najmu z 18 lipca 2016 r. oraz odwołanie. Wyjaśniono, że podatnikowi nie została doręczona decyzja o zabezpieczeniu za pośrednictwem poczty polskiej. O toczącym się postępowaniu zabezpieczającym dowiedział się 9 września 2016 r., tj. w dniu zajęcia jego konta. Ustanowiony przez podatnika pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy 15 września 2016 r. Decyzja o zabezpieczeniu nie została doręczona pomimo, że na bieżąco odbierał korespondencję, w tym kierowaną do niego z urzędu skarbowego. Tymczasem w ogóle nie otrzymał awiza dotyczącego tej przesyłki. Występujące wcześniej problemy z doręczeniami innej korespondencji od innych instytucji były przyczyną zmiany siedziby spółki. W chwili obecnej spółka jest w trakcie zmiany siedziby. W dniu 18 lipca 2016 r. zawarła umowę najmu lokalu położonego w K., na mocy której nowy lokal miał być najmowany przez podatnika od 1 sierpnia 2016 r. Zmiana adresu została zgłoszona do KRS 19 sierpnia 2016 r. Dyrektor postanowieniem z 16 grudnia 2016 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia ww. odwołania spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 22 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 503/17 uchylił to postanowienie. Wskazał, że w aktach postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2012 r., na karcie 25 znajduje się pominięte przez organ pismo z 21 lipca 2016 r. Sąd zalecił, by w ponownie prowadzonym postępowaniu z wniosku spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ ocenił znaczenie i konsekwencje procesowe tego pisma. Dyrektor wyjaśnił, że organ odwoławczy w dacie rozpatrywania wniosku strony z 16 września 2016 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie posiadał w aktach postępowania w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu dowodu stanowiącego kartę nr 25, opisanego w wyroku przez sąd, ani wiedzy o jego istnieniu, którego istnienie na gruncie niniejszej sprawy pełnomocnik podniósł dopiero na etapie postępowania sądowego. Dowód z ww. dokumentu, jak wskazuje sąd, został przeprowadzony dopiero na rozprawie 22 lutego 2018 r. Jakkolwiek postępowanie zabezpieczające uznawane jest za postępowanie wpadkowe, niemniej prowadzone jest pod odrębnym znakiem sprawy. Na jego okoliczność są sporządzone odrębne akta sprawy oraz w innym zakresie są dokonywane ustalenia (wykazanie obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane) wraz z ich spisem, który w niniejszej sprawie kończy się na pozycji 20 i nie wymienia pod inną pozycją tego dowodu. Spółka składając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie powołała się na istnienie ww. dokumentu. Niemniej, skoro dokument stanowi załącznik nr 25 do akt postępowania wymiarowego w przedmiocie określenia wysokości podatku VAT w zakresie, w jakim uprzednio została wydana decyzja zabezpieczająca oraz stosując się do zaleceń sądu, organ poddał go ocenie. Przedmiotowe pismo (dokument), mające stanowić oświadczenie strony o zmianie adresu spółki na ul. S. w K., datowane w prawym górnym rogu na dzień 21 lipca 2018 r., nie zawiera adresata (lub innego wskazania do kogo było kierowane), poza informacją o zmianie adresu spółki i zamiarze złożenia o tym informacji do KRS w bliżej nieokreślonym czasie, nie wskazuje okoliczności jego sporządzenia oraz nie zawiera potwierdzenia jego odbioru przez organ podatkowy wraz ze wskazaniem daty jego złożenia (pieczęci kancelarii lub przynajmniej parafki pracownika wraz z datą odbioru pisma przez niego) lub wysłania na adres organu podatkowego. Organ pismem z 31 października 2018 r. wezwał spółkę do przedłożenia dokumentu lub innego dowodu potwierdzającego ww. datę wraz ze wskazaniem miejsca złożenia przedmiotowego oświadczenia. W odpowiedzi spółka przesłała wyjaśnienia z 21 listopada 2018 r., że oświadczenie podpisane przez Huberta Kitlińskiego 21 lipca 2016 r. zostało złożone do akt postępowania prowadzonego przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Kielcach, data złożonego oświadczenia wynika wprost z jego treści, jak również z numeracji akt sprawy prowadzonej przez ww. organ. Zostało opatrzone numerem karty akt - 25, na karcie nr 24 znajduje się wniosek Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 11 lipca 2016 r. o dokonanie zabezpieczenia majątkowego wykonania zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji podatkowej. Natomiast na karcie nr 26 znajduje się notatka służbowa sporządzona 27 lipca 2016 r. Zdaniem spółki, wprost z akt sprawy wynika, że oświadczenie Huberta Kitlińskiego zostało złożone 21 lipca 2016 r. W ocenie organu, okoliczności podnoszone przez spółkę w ww. wyjaśnieniach nie potwierdzają, że przedmiotowe pismo zostało złożone do akt sprawy w dacie widniejącej na tym piśmie, tj. 21 lipca 2016 r., zamieszczonej przez sporządzającego ww. pismo, a składają się na przypuszczenie nie poparte żadnym innym dowodem. Spis akt wskazuje jedynie, że pod pozycją 25 znajduje się wniosek jednostki z 21 lipca 2016 r. Spis nie potwierdza jednakże, że data podana przez sporządzającego pismo pokrywa się z datą jego wpływu lub złożenia do organu podatkowego. Jakkolwiek zasadą jest, że spis dokumentów sporządza się w porządku chronologicznym, to nie oznacza to, że w takim samym porządku poszczególnym dokumentom nadano bieg prawny lub one nadają bieg prawny - w niniejszej sprawie skutecznego poinformowania organów podatkowych o zmianie adresu siedziby lub wskazania adresu dla korespondencji. Niejednokrotnie bowiem dokumenty, które wpływają do organu podatkowego, mają datę wcześniejszą ale odnoszą się do zdarzeń przyszłych. Spis akt został sporządzony 8 miesięcy później, a to w związku z wniesieniem przez stronę odwołania z 21 kwietnia 2017 r. na decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 20 marca 2017 r. nr 2604-SPV.4103.12.2017 w przedmiocie określenia należności w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. Zatem z oczywistych względów organ rozpatrując przedmiotowy wniosek nie mógł uwzględnić karty 25. Przedmiotowy spis zawiera dokumenty późniejsze z punktu widzenia możliwości ich oceny, niż wynikałoby to z chronologicznego porządku, co często jest skutkiem kilku dat związanych z dokumentem (sporządzenia, wystawienia, wysłania itd.). Organ wskazał na notatkę służbową z 26 kwietnia 2016 r., sporządzoną przez pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach, stanowiącą załącznik do wniosku o dokonanie zabezpieczenia majątkowego z 11 kwietnia 2016 r., zał. nr 1 postępowania podatkowego w przedmiocie zabezpieczenia, sporządzoną na okoliczność rozmowy telefonicznej z właścicielką lokalu przy D., z którą spółka zawarła umowę użyczenia lokalu 9 listopada 2011 r. Właścicielka podała, że pod ww. adresem w chwili obecnej nie mieści się już firma V. Sp. z o.o., jest skrzynka gdzie dostarczana jest korespondencja spółki i raz w tygodniu jest opróżniana przez prezesów spółki V.. Zgodnie z informacją z Krajowego Rejestru Sądowego, stan na 13 lipca 2016 r., siedzibą i adresem spółki jest: Polska, woj. świętokrzyskie, powiat K., gmina M., miejscowość D. [...]. Brak jest wpisów o innych adresach. Ponadto w odpowiedzi na wniosek organu o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych odnośnie posiadanych przez V. Sp. z o. o. z siedzibą w D. - pojazdów, Starostwo Powiatowe w Kielcach pismem z 21 lipca 2016 r. wyjaśniło, że podmiot z siedzibą pod adresem jw. posiada zarejestrowany na nią samochód ciężarowy. Z wydruku z elektronicznej bazy danych organu wynika, że na dzień 26 lipca 2016 r. (data wydruku z Podsystemu: KONTROLA) adresem rejestracyjnym prowadzenia rachunkowości, prowadzenia działalności gospodarczej pozostawały: D. przy braku wskazania innego adresu, w tym do korespondencji. Z akt sprawy ani z wyjaśnień, zarzutów lub innych wskazań nie wynika, żeby spółka dokonała aktualizacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 476 ze zm.) Składając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji zabezpieczającej, działający w imieniu spółki adwokat Adam Pakulski, załączył odwołanie oraz pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Huberta Kitlińskiego - prezesa zarządu spółki oraz fotokopię umowy najmu lokalu użytkowego z 18 lipca 2016 r. Pomimo wyliczenia w załącznikach potwierdzenia złożenia wniosku do KRS, takiego potwierdzenia nie załączył. Nie załączył również oryginału lub kopii przedmiotowego oświadczenia o zmianie adresu spółki z dniem 21 lipca 2016 r. Natomiast wskazał w treści przedmiotowego wniosku o przywrócenie terminu, że zmiana adresu podatnika została zgłoszona do KRS 19 sierpnia 2016 r. W pełnomocnictwie na dzień 15 września 2016 r. wskazany jest w dalszym ciągu adres siedziby: D. Na każdej pierwszej karcie wniosku wraz z załącznikami: odwołaniem, pełnomocnictwem i kopią umowy najmu umieszczony jest stempel Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z datą wpływu: 2016-09-19. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku spółka wskazała, że jest w trakcie zmiany siedziby spółki, w związku z czym podaje swój aktualny adres do odbioru korespondencji, tj. w K.. Tymczasem zgodnie z treścią powoływanego pisma z 21 lipca 2016 r. adres spółki został już zmieniony, o czym informacja zostanie złożona do KRS. Z uwagi, na to że Hubert Kitliński łączy ww. informację z obowiązkiem złożenia do KRS, brak podstaw do przyjęcia, że chodzi o adres korespondencyjny a nie o adres siedziby spółki. Należy zatem przyjąć, że najwcześniej dopiero w ww. wniosku został podany adres do odbioru korespondencji, tj. W K., co organy podatkowe wzięły pod uwagę w późniejszym toku postępowania. Ponadto z postanowień załączonej do wniosku fotokopii umowy najmu lokalu użytkowego z 18 lipca 2016 r. wynika, że pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości "E." (wymienionymi w umowie) reprezentowanymi przez zarządcę nieruchomości a firmą V. spółka z o. o. z siedzibą D., z dniem 1 sierpnia 2016 r. wynajmujący oddaje najemcy w używanie lokal o powierzchni użytkowej 16,45 m2 na cele biurowe. Zatem pomimo, że sama umowa została zawarta 18 lipca 2016 r., na dzień 21 lipca 2016 r. spółka nie mogła wskazać adresu korespondencyjnego lokalu, którym jeszcze nie dysponowała. Z danych rejestrowych organów podatkowych zawartych w systemie "Dane identyfikacyjne i adresowe organizacji" (raport z danymi historycznymi) wynika, że: adres K., S. [...] - prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, adres przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz korespondencyjny ważny był od 29 listopada 2016 r., a jedynie jako adres rejestracyjny ważny był od 21 października 2016 r. Zgodnie zaś z informacją zawartą w Monitorze Sądowym i Gospodarczym [...] dokonano wpisu do rejestru KRS nr 7 o treści, że w miejsce siedziby i adresu podmiotu wykreśla się miejscowość D. a wpisuje K., ul. S.. Organ podniósł, że w tych okolicznościach nie znalazł podstaw do uznania szczególnej mocy dowodowej wskazywanego dokumentu, który skutecznie może podważyć dane zawarte w systemach informatycznych, KRS oraz wynikające z wyżej przedstawionych ustaleń faktycznych. Ponadto zachowując konsekwencję i poddając ocenie kartę 25 należy również uwzględnić dowód stanowiący kartę 26 stanowiącą notatkę służbową pracownika organu pierwszej instancji. Z jej treści wynika, że została sporządzona 27 lipca 2016 r. na okoliczność przeprowadzenia rozmowy telefonicznej z prezesem spółki Hubertem Kitlińskim w celu zgłoszenia się do siedziby Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach i podpisania protokołu z kontroli. W notatce pracownik wskazał, że kilkukrotnie czyniono próby ustalenia dogodnego terminu dotarcia do siedziby Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach lub umówienia się w siedzibie firmy z prezesem. Poprosił o wysłanie protokołu pocztą na adres w D., tj. siedziby spółki. Jeżeli więc nawet przyjąć, że w istocie przedmiotowe oświadczenie o zmianie adresu zostało złożone w organie podatkowym 21 lipca 2018 r., to nie stanowiło wiarygodnego wskazania adresu, pod którym spółka będzie odbierać korespondencję organów podatkowych kierowanych do spółki. Strona mając wiedzę o prowadzonym postępowaniu kontrolnym świadomie unikała odbioru korespondencji, dopuszczając się nawet do dezinformacji co do faktycznego adresu spółki lub adresu do korespondencji. Organy prawidłowo skierowały decyzję zabezpieczającą na adres w D. Skoro zaś sam podatnik zaniedbał dopełnienia stosownych w tym zakresie formalności - zawiadomienia organu w przepisanej formie o zmianie adresu, nie ma podstaw by kwestionować także prawidłowość doręczenia decyzji. Odnosząc się do zasadności wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ uznał za spełnioną przesłankę wniesienia przez stronę podania w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Organ nie znalazł jednak podstaw do uznania spełnienia ostatniej z wymienionych przesłanek, tj. uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez winy zainteresowanego. Z analizy stanu faktycznego wynika, że strona nie wykazała, że: - starała się wyjaśnić przyczyny problemów z doręczeniami jej korespondencji (czy leżały po stronie operatora pocztowego, czy wynikały ze złej lokalizacji lub z innych powodów), - w związku z nie otrzymaniem awiza złożyła reklamacje lub zwróciła się do operatora pocztowego o wyjaśnienie takiego stanu rzeczy. Podnosząc problemy z doręczeniami innej korespondencji od innych instytucji, nie wskazała też jakiej konkretnie korespondencji dotyczyły i od jakich instytucji. Powołane przez nią okoliczności zawarcia umowy najmu lokalu z 18 lipca 2016 r. i najmu lokalu od 1 sierpnia 2016 r. oraz zgłoszenie zmiany adresu do KRS z dniem 19 sierpnia 2016 r. nie spełniają wymogu przeszkody nie dającej się usunąć albowiem: - strona nie wskazała, że skutecznie powiadomiła właściwy dla niej urząd skarbowy o zmianie adresu, - adres siedziby (zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika) spółka zmieniła dopiero od 1 sierpnia 2016 r., - decyzja została wydana przez organ pierwszej instancji 28 lipca 2016 r. a data pierwszego awiza jest z 2 sierpnia 2016 r., tymczasem zmianę adresu strona zgłosiła do KRS dopiero (jak wskazuje) 19 sierpnia 2016 r. Jak wyżej była mowa, z KRS wynika, że siedziba spółki znajduje się w dalszym ciągu pod adresem: powiat K., gmina M., D. W zakresie doręczenia przedmiotowej korespondencji została zachowania należyta staranność przez operatora pocztowego. Przesyłka zawierająca ww. decyzję organu była awizowana 2 sierpnia 2016 r., powtórnie awizowana po upływie 7 dni, tj. 10 sierpnia 2016 r., a następnie poinformowano adresata o zwrocie pisma z uwagi na niepodjęcie w terminie - w dniu 17 sierpnia 2016 r., tj. po upływie 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej. Mając świadomość problemów z doręczeniem jej korespondencji strona nie podjęła wymaganej w takich okolicznościach należytej staranności, by zapewnić sobie możliwość odbioru wszelkiej, kierowanej do niej korespondencji. Nie zadbała też o zabezpieczenie możliwości doręczenia jej korespondencji z uwagi na samą okoliczność zmiany siedziby, choćby przez umieszczenie w widocznym miejscu dotychczasowej siedziby lub miejsca prowadzenia działalności informacji o konieczności przekierowania korespondencji na podany przez nią adres. Strona zaś w ogóle nie powołała się na fakt dokonania tej prostej czynności. Strona nie uprawdopodobniła zatem braku winy w dokonaniu czynności procesowej jaką stanowi odebranie ww. decyzji organu pierwszej instancji, a następnie wniesienie odwołania w ustawowym 14 dniowym terminie. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu drugiej instancji. W pierwszej kolejności podkreślił on, że ocena przedmiotowej sprawy wymaga w pierwszej kolejności dokonania analizy zaskarżonego postanowienia w kontekście wypełnienia wytycznych z wyroku I SA/Ke 503/17. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd zarzucił organowi, że dokonał oceny stanu sprawy z pominięciem pisma z 21 lipca 2016 r. o zmianie adresu spółki na adres ul. S. w K., uchybiając art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nakazał, by w ponownie prowadzonym postępowaniu z wniosku spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ przeanalizował i ocenił znaczenie i konsekwencje procesowe tego pisma. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, dyrektor w ponownie prowadzonym postępowaniu zastosował się do powołanych wyżej wytycznych. Zdaniem Sądu Organ dokonał prawidłowej oceny wszystkich okoliczności związanych z oświadczeniem Huberta Kitlińskiego o zmianie adresu spółki, znajdującym się w aktach sprawy prowadzonej w związku z wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów usług. W istocie, brak jest podstaw by uznać, że pismo to zawarte było w aktach sprawy przed wysłaniem decyzji zabezpieczającej. Nieopatrzenie pisma prezentatą stanowi tu niewątpliwie uchybienie organu. Niemniej, skoro jak twierdzi organ, spis akt został sporządzony dopiero w związku z wniesieniem odwołania w dniu 21 kwietnia 2017 r., to nie można wykluczyć, że pismo to mogło wpłynąć w każdym dniu przed tym okresem. Brak jest jednak dowodów, że wpłynęło do organu już w dacie 21 lipca 2016 r., jak twierdzi spółka. Nie można pominąć, że pracownicy organu niejednokrotnie kontaktowali się z podatnikiem telefonicznie, na co wskazują notatki z 26 kwietnia 2016 r. i z 27 lipca 2016 r. Logicznym jest, że gdyby prezes zarządu wskazał organowi w dniu 21 lipca 2016 r. nowy adres do korespondencji w K., to taki też by podał w rozmowie telefonicznej przeprowadzonej w dniu 26 lipca 2016 r. Tymczasem w trakcie rozmowy wskazał, by przesłać protokół kontroli na adres w D. Brak jest przy tym podstaw, by kwestionować datę przeprowadzenia tej rozmowy. Notatka służbowa stanowi pisemne odzwierciedlenie przeprowadzonej czynności, sporządzane bezpośrednio po jej dokonaniu. Okoliczność, że spółka zawiadomiła organ w dniu 21 lipca 2016 r. o zmianie adresu do korespondencji, nie znajduje potwierdzenia w dalszych czynnościach skarżącej. Ponownie należy podnieść, że logicznym jest, że gdyby w tym dniu spółka w istocie zawiadomiła organ o zmianie adresu, to powołałaby ten argument chociażby na poparcie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, złożonego 16 września 2016 r. We wniosku nic o tym nie wspomniano, nawiązując jedynie, że lokal pod nowym adresem spółka najmuje od 1 sierpnia 2016 r. Załączając do wniosku pełnomocnictwo udzielone 15 września 2016 r. dalej wskazuje się adres w D. Spółka nie wykazała też, by już w terminie 21 lipca 2016 r. dokonywała w organie aktualizacji swoich danych pod kątem zmiany adresu w kontekście przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 476 ze zm.), czy danych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Samą zaś kwestię złożenia oświadczenia z 21 lipca 2016 r. podniosła dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie I SA/Ke 503/17. Po uprawomocnieniu zaś wyroku I SA/Ke 503/17, w toku ponownie prowadzonego postępowania, nie wykazała żadnego dowodu na potwierdzenie, że oświadczenia z 21 lipca 2016 r. złożyła w tym właśnie dniu. Powyższe oznacza, że organ podatkowy pozostawał w usprawiedliwionym okolicznościami sprawy przekonaniu, że wysyłając decyzję zabezpieczającą należy uczynić to na adres "D. [...]". Na koniec zauważyć należy, że nawet gdyby przyjąć, że pismo o zmianie adresu wpłynęło do organu 21 lipca 2016 r., to i tak w dacie późniejszej, tj. 26 lipca 2016 r. prezes spółki wskazał inny adres. Konsekwencją tego był obowiązek doręczania korespondencji na adres ostatnio wskazany. Z kolei odnosząc się do wniosku o przywrócenie terminu Sąd podzielił ocenę Organu, że Skarżąca nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu. Spółka nie zakwestionowała skutecznie prawidłowości przedmiotowego doręczenia. Nie wszczęła procedury reklamacyjnej, tymczasem podstawą do uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie może być samo oświadczenie strony, niepoparte żadnymi obiektywnymi dowodami, że nie otrzymała ona zawiadomienia z placówki pocztowej o przesyłce poleconej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2017 r., II FSK 1020/17). Mając na względzie wcześniejsze problemy z doręczaniem korespondencji, o czym wspomina we wniosku o przywrócenie terminu, winna wykazać się wzmożoną czujnością. Wprawdzie podjęła czynności w zakresie zmiany siedziby (wynajem nowego lokalu, wniosek o zmianę danych w KRS), lecz wykazując dbałość o swoje interesy jej obowiązkiem było również sprawdzanie skrzynki pocztowej pod dotychczasowym adresem w D. W realiach niniejszej sprawy, tj. doręczenia decyzji zabezpieczającej, zabiegi spółki okazały się w efekcie spóźnione. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 163 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania bez uprzedniego wydania postanowienia w przedmiocie uchybienia temu terminowi. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Treść tej regulacji wskazuje, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Oznacza to, że każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Należy jednak zauważyć, że złożenie przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ma ten skutek, że do czasu rozstrzygnięcia tego wniosku organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, str. 919). Jest to związane z tym, że konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest ostateczne zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Złożenie wniosku, o jakim mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej daje natomiast potencjalną możliwość przywrócenia terminu, następstwem którego jest dalsze merytoryczne rozpoznanie sprawy. Oznacza to, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest obligatoryjne, ale dopiero po negatywnym rozstrzygnięciu wniosku o przywrócenie terminu. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 1 października 2009 r., I FSK 854/08, LEX nr 537058; z 29 lutego 2012 r., II FSK 1663/10, LEX nr 1123045; z 23 lutego 2011 r., II FSK 1342/10, LEX nr 1070934). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób jednoznacznie wpływający na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 1 62 § 1 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej jako: o.p.), a to z uwagi na wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania bez uprzedniego wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W niniejszej sprawie w ogóle nie zostało wydane postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, które to postanowienie z punktu widzenia chronologii procesowej powinno poprzedzać wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, albowiem jak wynika z najnowszego orzeczenia NSA tylko w drodze zaskarżenia postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania można podnosić argumentację dotyczącą bezskuteczności doręczenia decyzji, gdyż jak wynika z uzasadnienia orzeczenia NSA wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 776/17 dnia 25 kwietnia 2019 roku "Nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania." W powołanym orzeczeniu NSA w uzasadnieniu podkreśla, że "W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że uchybienie terminu należy wiązać z okolicznościami innymi niż nieprawidłowości w doręczeniu decyzji. Te ostatnie bowiem mogą być podnoszone w ramach skargi na postanowienie o uchybieniu terminu (art. 228 § 1 pkt 2 o.p.), którego prawidłowość zależy od stwierdzenia, czy decyzja weszła do obrotu poprzez doręczenie jej w sposób przewidziany w przepisach o.p. (zob. np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2587/04 z tezą: Nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie została skutecznie doręczona i że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony, czy z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 475/17, w którym podkreślono, że "nie stanowi wykazania braku winy w uchybieniu terminu argumentacja, która wchodzi w sferę związaną z prawidłowością doręczenia decyzji organu I instancji, bowiem kwestia ta wykracza poza zakres postępowania w sprawie przywrócenia terminu". Stanowisko to Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podzielił. Dlatego też na jego podstawie przyjął, że w sprawie odmowy przywrócenia terminu strono nie może kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji I instancji, albowiem zarzut ten nie przyniesie oczekiwanego rezultatu w ramach badania przesłanek przywrócenia uchybionego terminu." Jednocześnie na wypadek, gdyby skład rozpatrujący niniejszą sprawę podzielał stanowisko zgodnie z którym najpierw należy wydać postanowienie w sprawie przywrócenia terminu i dopiero w przypadku odmowy przywrócenia terminu wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi a co za tym idzie, na wypadek gdyby skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że przesłanka skuteczności doręczenie decyzji może być badana w postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wskazano na naruszenie: 2. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 150 § 1-3 o.p. poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji podczas, gdy Skarżąca wykazała bezskuteczność doręczenia decyzji, z uwagi na wysłanie przedmiotowej decyzji na nieaktualny adres Skarżącej, a co za tym idzie Skarżąca wykazała, że bez swej winy nie mogła wnieść odwołania w terminie liczonym przez organ. Skarżąca wykazała bowiem, że poinformowała pisemnie organ o zmianie adresu do doręczeń (pismo z 21 lipca 2016 roku) pomimo czego decyzja z dnia 28 lipca 2016 roku została wysłana na nieaktualny adres do doręczeń, a zatem Skarżąca nie ponosi winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Przyjęcie przez Sąd I instancji, że Skarżąca nie wykazała braku winy w uchybieniu terminowi wynikało z błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że decyzja wysłana została na właściwy adres, a to z uwagi na fakt, że Skarżąca nieskutecznie poinformował organ o zmianie adresu, albowiem nie ma w aktach dowodu na to kiedy pismo Skarżącej z dnia 21 lipca 2016 wpłynęło do organu oraz z uwagi na to, że z notatki sporządzonej przez pracownika organu rzekomo w dniu 26 lipca 2016 roku, wynika, że Prezes Skarżącej poinformował organ o tym, że ma doręczyć protokół na dotychczasowy adres siedziby oraz w udzielonym 15 września 2016 roku pełnomocnictwie Skarżąca wskazała adres w D. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi tj. uchylenie zaskarżonych postanowień, a także zasądzenie kosztów pomocy prawnej w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ drugiej instancji nie złożył odpowiedzi na skargę. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na ocenie prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji co do legalności zaskarżonego w sprawie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 18 grudnia 2018 r. odmawiającego skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z 28 lipca 2016 r. określającej dla spółki przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. i orzekającego o zabezpieczeniu na majątku podatnika przewidywanego zobowiązania podatkowego spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za powyższe okresy. 3.2. Zdaniem skarżącej spółki o wydaniu przedmiotowej decyzji dowiedziała się dopiero w dniu 9 września 2016 r. w trakcie toczącego się postępowania zabezpieczającego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej doręczenie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło na niewłaściwy adres i w konsekwencji procedura zastępczego doręczenia tej decyzji w trybie art. 150 O.p. była nieskuteczna. W konsekwencji pełnomocnik skarżącej prezentuje pogląd, że skarżąca nie ponosiła winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. 3.3. Odnosząc się do tej argumentacji należy w całej rozciągłości podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące na okoliczność, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie prezentowano pogląd, że nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się bowiem na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie została skutecznie doręczona i następczo, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2005 r. FSK 2587/04, z 10 lipca 2018, I FSK 1310/16, (opubl. CBOSA). Podkreślić należy, że zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że wątpliwości co do okoliczności doręczenia decyzji powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nieprawidłowości w zakresie doręczenia korespondencji nie mogą uzasadniać przywrócenia terminu czy też być “załatwiane" poprzez zastosowanie tej instytucji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie. W postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu należy oceniać przesłanki warunkujące przywrócenie uchybionego terminu. Prezentowane spostrzeżenia mają wpływ na zakres sądowej kontroli postanowienia o odmowie przywrócenia terminu (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; a także przykładowe wyroki NSA: z 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; z 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; z 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; z 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16 i powołane tam orzeczenia - treść wyroków dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). 3.4. Sąd pierwszej instancji odnośnie powyższego zagadnienia podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1383/16, w którym stwierdzono, że w razie wniesienia odwołania po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie, prawidłowe jest w pierwszej kolejności rozpoznanie przez organ odwoławczy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a następnie, nawet tego samego dnia, wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Zasada ekonomiki procesowej przemawia więc za tym, by w pierwszej kolejności rozstrzygnąć w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, a dopiero w razie jego nieuwzględnienia wydać postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. 3.5. Powyższego poglądu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela. Analizując relacje jakie zachodzą między postanowieniem stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a postanowieniem w sprawie odmowy przywrócenia terminu, skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2288/15, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). W wyroku z dnia 18 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1073/18 NSA odnośnie tej kwestii słusznie wskazał, że z art. 162 § 1 i § 2 O.p. wynika, że podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o jego przywrócenie. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się powszechnie akceptowany w orzecznictwie obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 O.p. 3.6. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa, że istotnym jest bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Tym samym, o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Treść tego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminowi do jego wniesienia. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada utrwalonej i jednolitej linii orzeczniczej w podobnych sprawach. Niezależnie od przywoływanego wyżej orzeczenia sądu, wskazać należy również wyroki NSA z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1443/11, z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 303/15, z 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1743/15, z 29 sierpnia 2017 r sygn. akt II FSK 1995/15, z 20 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 575/16, z dnia 18 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1073/18. 3.7. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rozpatrzenie sprawy w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania stanowi punkt wyjścia rozważań, czy w takim stanie rzeczy zaistniała przesłanka określona w art. 162 § 1 O.p. do złożenia wniosku o jego przywrócenie, nie zaś na odwrót jak przyjął to Sąd pierwszej instancji w podjętym rozstrzygnięciu 3.8. W kontekście powyższych spostrzeżeń słusznym okazał się zarzut naruszenia art. 145 § pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 162 § 1 O.p. z uwagi na wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania bez uprzedniego wydania postanowienia stwierdzającego uchybienia terminu do wniesienia odwołania zaś całkowicie chybionym jest zarzut naruszenia art. 162 § 1 O.p. w zw. z art. 150 § 1-3 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji, "gdy skarżąca wykazała bezskuteczność doręczenia decyzji z uwagi na wysłanie przedmiotowej decyzji na nieaktualny adres". 3.9. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, albowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Agnieszka Jakimowicz Marek Kołaczek Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA