I SA/Go 542/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M.S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M.S. kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. M.S. (zwany dalej: skarżącym, stroną) złożył skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej jako organ upoważniony przez Ministra Finansów interpretację indywidualną (zw. dalej: Dyrektor IS) nr [...] z dnia [...] lipca 2013r. przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt wynika następujący stan sprawy. W dniu 10 kwietnia 2013r. skarżący złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na gruncie będącym przedmiotem własności na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej, jak i na gruncie stanowiącym wyłączną jego własność. W treści wniosku strona przedstawiła dwa stany faktyczne. Opisując pierwszy skarżący wskazał, że z małżonką są właścicielami, na prawach wspólności ustawowej, nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu o powierzchni 0.9910ha, dla której sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Wchodzi ona w skład ich gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisu art. 553 Kodeksu cywilnego. Małżonka, działając w ich imieniu, na podstawie udzielonego przez niego pełnomocnictwa, zawarła ze Spółką w dniu [...] grudnia 2009r. umowę o ustanowienie odpłatnej służebności przesyłu w rozumieniu art.3051 w związku z art.49 Kodeksu cywilnego. Umowa ta objęta jest aktem notarialnym sporządzonym dnia [...] grudnia 2009r. Ustanowienie ww. służebności przesyłu nastąpiło na czas nieoznaczony. Przedmiotowe ograniczone prawo rzeczowe polega w szczególności na: 1/ wyrażeniu zgody na demontaż istniejących i montaż nowych elementów linii elektroenergetycznej 110KV usytuowanych na przedmiotowej działce lub nad nią; 2/ umożliwieni u przesyłu energii elektrycznej linią elektroenergetyczną 110 KV; 3/ zakazie utrzymywania wzdłuż przebiegającej przez wyżej wymienioną działkę linii drzew i krzewów przekraczających 2,5 m wysokości, w pasie o szerokości 18 metrów i długości 152,7U metrów; 4/ ograniczeniach w zabudowie przedmiotowej działki wynikających z obowiązujących przepisów prawnych; 5/ zapewnieniu wstępu na przedmiotową nieruchomość brygadom eksploatacyjnym wraz z niezbędnym sprzętem i pojazdami do urządzeń energetycznych w celu ich budowy, a następnie konserwacji, napraw, modernizacji, rozbudowy, czy wymiany. Skarżący wskazał, że w następstwie ustanowienia służebności przesyłu otrzymali jednorazowe wynagrodzenie będące rekompensatą za szkody powstałe w następstwie ustanowienia służebności przesyłu związane z lokalizacją na wyżej opisanej nieruchomości odcinka linii elektroenergetycznej 110 KV, w tym również z tytułu zajęcia gruntu pod słup 25/ON z uwzględnieniem pasa o szerokości 1 metra. Od jego obrysu oraz trwałego ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości ustalone jednorazowe wynagrodzenie za służebność przesyłu wyniosło 72 280,67zł. Zostało ono zapłacone na rzecz Zainteresowanego i jego małżonki przelewem na rachunek bankowy w dniu [...] stycznia 2010r. W nieprzekraczalnym terminie do końca lutego 2011r. Spółką sporządziła i przekazała im oraz organowi podatkowemu informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w 2010r. (PIT-8C) - dwa egzemplarze dokumentu z rozdziałem na każdego z małżonków. Dnia 8 marca 2011r. skarżący wspólnie z żoną złożył zeznanie PIT-36 za 2010r. w treści którego wykazał wartość odszkodowania i na tej podstawie dnia [...] marca 2011r. uiścił podatek dochodowy. Opisując drugi stan faktyczny skarżący wskazał, że jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o powierzchni 0,9650 ha, dla której sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego jego i małżonki w rozumieniu przepisu art. 553 Kodeksu cywilnego. Małżonka, działając na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa - w jego imieniu - zawarła w dniu [...] lipca 2010r. ze spółką umowę o ustanowienie odpłatnej służebności przesyłu w rozumieniu art. 3051 w związku z art. 49 Kodeksu cywilnego. Umowa ta objęta jest aktem notarialnym sporządzonym dnia 6 lipca 2010r. Ustanowienie służebności przesyłu nastąpiło na czas nieoznaczony, a przedmiotowe ograniczone prawo rzeczowe polega w szczególności na: 1/ wyrażeniu zgody na demontaż istniejących i montaż nowych elementów linii elektroenergetycznej 110 KV usytuowanych na przedmiotowo działce lub nad nią; 2/ umożliwieniu przesyłu energii elektrycznej linią elektroenergetyczną 110 KV; 3/ zakazie utrzymywania wzdłuż przebiegającej przez wyżej wymienioną działkę linii drzew i krzewów przekraczających 2,5 m wysokości, w pasie o szerokości 18 metrów i długości 150,74 metrów; 4/ ograniczeniach w zabudowie przedmiotowej działki wynikających z obowiązujących przepisów prawnych; 5/ zapewnieniu wstępu na przedmiotową nieruchomość brygadom eksploatacyjnym wraz z niezbędnym sprzętem i pojazdami do urządzeń energetycznych w celu ich budowy, a następnie konserwacji, napraw, modernizacji, rozbudowy, czy wymiany. Dalej skarżący wskazał, że w następstwie ustanowienia służebności przesyłu otrzymał jednorazowe wynagrodzenie będące rekompensatą za szkody powstałe w następstwie ustanowienia służebności przesyłu związane z lokalizacją na wyżej opisanej nieruchomości odcinka linii elektroenergetycznej 110 KV, w tym również z tytułu zajęcia gruntu pod słup 26/P z uwzględnieniem pasa o szerokości 1 metra. Od jego obrysu oraz trwałego ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości ustalone jednorazowe wynagrodzenie za służebność przesyłu, które wyniosło 8 693,98 zł i zostało zapłacone na rzecz Zainteresowanego przelewem na rachunek bankowy w dniu [...] lipca 2010r. W nieprzekraczalnym terminie do końca lutego 2011r. spółka sporządziła i przekazała skarżącemu oraz organowi podatkowemu informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2010 (PIT-8C. Dnia 8 marca 2011r. strona wspólnie z żoną złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010r. tj. PIT-36, w treści którego wykazała uzyskaną wartość odszkodowania i na tej podstawie dnia [...] marca 2011 r. uiściła podatek dochodowy. Na tle opisanych stanów faktycznych skarżący zadał następujące pytania: 1) Czy jednorazowe wynagrodzenie stanowiące odszkodowanie - wypłacone na podstawie zawartej umowy jemu i małżonce jako właścicielom będącym jednocześnie posiadaczami na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia na czas nieoznaczony służebności przesyłu, na rzecz podmiotu uprawnionego na podstawie odrębnych przepisów do budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art.143 ust.2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102. poz. 651 z późn. zm. – zw. dalej u.g.n.) - jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do treści przepisu art.21 ust.1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. – zw. dalej: updof)? 2) Czy jednorazowe wynagrodzenie stanowiące odszkodowanie - wypłacone na podstawie zawartej umowy jemu jako właścicielowi będącemu jednocześnie posiadaczem gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia na czas nieoznaczony służebności przesyłu, na rzecz podmiotu uprawnionego na podstawie odrębnych przepisów do budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art.143 ust.2 u.g.n. - jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do treści przepisu art.21 ust.1 pkt120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 199 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych updof? Prezentując własne stanowisko skarżący, powołując się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art.21 ust.1 pkt 120 lit. a); art.9 ust.1; art.10 ust.1 pkt 9; art.20 ust.1; art.11 ust.1 uznał, że zostały spełnione wszelkie przesłanki potwierdzające fakt, że wypłacone odszkodowanie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do art.21 ust.1 pkt 120 lit. a) updof. Stwierdził, że wśród zwolnień podatkowych przewidzianych w w/w normie prawnej, [w brzmieniu obowiązującym w czasie opisanym we wniosku stanie faktycznym] - wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu (m.in.) ustanowienia służebności gruntowej - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art.143 ust.2 u.g.n. Zgodnie zaś z art.143 ust.2 ww. ustawy, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się urządzenie albo modernizację drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. W jego ocenie, ustanowienie przez niego służebności związane jest z realizacją takich inwestycji, o jakich mowa ww. przepisie. Wskazał, że przepis pkt 120 został dodany przez art.1 pkt 7 lit a) tiret siódmy ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005r. Uchwalony został w następstwie podjętej w dniu 17 stycznia 2003r. przez SN uchwały dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art.49 Kodeksu cywilnego (III CZP 79/02). Wprowadzone zwolnienie podatkowe adresowane jest do posiadaczy "gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Pojęcie odszkodowania odniesiono w art.21 ust.1 pkt 120 updof do trzech różnych sytuacji opisanych w punktach a, b i c. Wywiódł, że przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 120 lit. a) należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną, będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalane z góry) za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans). Skarżący podkreślił też, że omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy tylko gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na względzie fakt, że grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu. Obniżenie tego przyszłego przychodu oznacza więc "utracenie spodziewanych korzyści", stanowiących (obok "straty") element ogólnego cywilistycznego pojęcia szkody. Wskazał też, że z dniem 3 sierpnia 2008r. weszły w życie przepisy art.3051 - 3054 Kodeksu cywilnego, którymi uregulowano problematykę tzw. służebności przesyłu odnoszącej się do inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej w sposób ustawowy uregulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą SN z dnia 17 stycznia 2003r., praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. W ocenie strony, przedmiotowe zwolnienie nadal, tj. po dniu 2 sierpnia 2008r. dotyczy ustanawianej po tej dacie służebności przesyłu, także wobec braku możliwości ustanowienia służebności gruntowej dla realizacji inwestycji, o których mowa w tym przepisie. Nazwanie w art.3052 §1 i §2 Kodeksu cywilnego odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, wynagrodzeniem a nie odszkodowaniem, nie może prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego ( mającego charakter odszkodowania ). Zdaniem strony, bezsporne jest, że służebność przesyłu jest szczególnym rodzajem służebności gruntowej, a wynika to z szeregu wskazanych przez niego okoliczności. Uzasadnienie swojego stanowiska skarżący oparł dodatkowo o poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zaznaczył też, że z najdalej posuniętej ostrożności odprowadził w ustawowym terminie od uzyskanego odszkodowania podatek dochodowy. Dyrektor IS w wydanej interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Po uprzednim omówieniu stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, doszedł do przekonania, że wynagrodzenie wypłacone z tytułu służebności przesyłu - ustanowionej zarówno na gruncie będącym przedmiotem własności na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej, jak i na gruncie stanowiącym wyłączną własność skarżącego, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 120 updof. W konsekwencji, ww. wynagrodzenie stanowi dla niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art.20 ust.1 w zw. z art.10 ust.1 pkt 9 tej ustawy. Strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując dotychczasowa argumentację zarzuciła naruszenie art.21 ust.1 pkt 120 updof polegające na przyjęciu, że przepis ten pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia jedynie służebności gruntowej, nie zaś służebności przesyłu, w konsekwencji czego błędnie uznano, że służebność przesyłu nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż zwolnieniem tym objęta może być jedynie służebność gruntowa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor IS w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na gruncie będącym przedmiotem własności na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej, jak i na gruncie stanowiącym wyłączną jego własność. W skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art.21 ust.1 pkt 120 lit. a) uodof przez błędną jego wykładnię. Skarżący nie zmieniając prezentowanego stanowiska wywodził, że przepis art.3054 Kc nakazuje stosować do służebności przesyłu odpowiednio przepisy dotyczące służebności gruntowej. Cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych, pozwalają na stwierdzenie, że stanowi ona w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służy w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie podzielił poglądu organu, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art.21 ust.1 pkt 120 lit. a) uodof. W opinii strony, przeciwko stanowisku przyjętemu przez Dyrektora IS przemawiają względy celowościowe. Zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej, a jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenia interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne. Zdaniem skarżącego, nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. W konsekwencji powyższego, Skarżący wywiódł, że przewidziana w art.21 ust.1 pkt 120 lit. a) updof ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej. Nadto, strona nie zgodziła się z organem, że na gruncie przedmiotowej sprawy należy ograniczyć się wyłącznie do wykładni językowej ww. przepisu. Na poparcie swojego stanowiska, przywołała szereg wyroków sądów administracyjnych, zaś argumenty w nich zawarte uznała za swoje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS uznał argumenty strony za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art.3 §2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012r., poz.270, zw. dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art.146 §1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3 §2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art.146 § 1 p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art.151 p.p.s.a.). Zgodnie zaś z treścią art.14b §2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. zw. dalej: Ordynacja podatkowa), wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Stosownie do brzmienia art.14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego. Problem w niniejszej sprawie koncentruje się zasadniczo wokół kwestii zastosowania przepisu art.21 ust.1 pkt 120 lit. a) updof do przychodu uzyskanego z tytułu wypłaty wynagrodzenia (odszkodowania) za ustanowienie służebności przesyłu na podstawie stosownych umów. Sporne zagadnienie było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, czego przykładem jest szereg orzeczeń, zapadłych w analogicznych sprawach: wyrok NSA sygn. akt II FSK 654/10 z dnia 29 września 2011r.; wyrok NSA sygn. akt II FSK 88/10 z dnia 1 czerwca 2011r., wyrok NSA sygn. akt II FSK 2131/11 z dnia 25 czerwca 2013r.; wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1087/12 z dnia 29 maja 2013 roku,; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 września 2013r., sygn. akt I SA/Gl 1253/12; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 listopada 2013r. sygn. akt I SA/GL 305/13; wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 5/12 z dnia 8 marca 2012r.; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2013r. sygn. akt I SA/Sz 9/13; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Bd 1025/12; wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1040/13 z dnia 3 października 2013r.; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 maja 2012r. sygn. akt I SA/Gd 1003/12. Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela w pełni jednolitą linię orzeczniczą, która została wyrażona w uzasadnieniach w/w orzeczeń i w dalszej części wywodów za słuszne uznaje odwołanie się do argumentacji w nich zawartej. W pierwszej kolejności należy zatem przypomnieć, że zgodnie z treścią art.21 ust.1 pkt 120 lit. a) updof wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej – w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art.143 ust.2 u.g.n. Z kolei, w myśl tego ostatniego przepisu, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się urządzenie albo modernizację drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Stosownie do brzmienia art.305¹ Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art.49 §1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych (art.3054 Kodeksu cywilnego). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że służebność przesyłu jest szczególnym rodzajem służebności gruntowej, stanowiącą jej odmianę dostosowaną do istniejących potrzeb gospodarczych, do której mimo prawnych odmienności stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Istotą tej służebności podobnie jak służebności gruntowej jest ograniczenie uprawnień właścicielskich na rzecz innego podmiotu (przedsiębiorcy) na określonych tą służebnością warunkach. Wejście w życie przepisów regulujących służebność przesyłu jedynie uszczegółowiało instytucję służebności gruntowej jako ograniczonego prawa rzeczowego, nie zmieniając jej istoty czy znaczenia. Co prawda, zmiana ta nie znalazła odpowiedniej redakcji w treści art.21 ust.1 pkt 120 lit. a) ustawy podatkowej, to jednak nie stanowi to o niemożności jej traktowania, tak jak służebności gruntowej tam wymienionej. Przewidziana w art.21 ust.1 pkt 120 lit. a) updof ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. (tak - NSA w wyroku z dnia 29 września 2011r., sygn. akt II FSK 654/10). Zdaniem Sądu, za błędny należy uznać pogląd Dyrektora IS o konieczności ograniczenia się w procesie interpretacji do literalnej wykładni językowej, ponieważ art.21 ust.1 pkt 120 lit. a) updof jest przepisem, który nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jego stosowania. Jak słusznie wskazano w wyroku I SA/GL 305/13 - w analizowanym przypadku ograniczenie procesu interpretacji do uzyskania wyniku literalnej wykładni językowej pozostaje w sprzeczności z metodologicznymi uwarunkowaniami procesu interpretacji, które nie pozwalają na zakwestionowanie założenia racjonalności prawodawcy poprzez stwierdzenie, że zbiór desygnatów normy na przyszłość jest pusty w sytuacji, gdy ustawodawca rozszerza zakres zwolnienia w tej normie zawartego. W wyniku bowiem zmiany prawa cywilnego polegającej na wprowadzeniu do systemu prawa w dniu 3 sierpnia 2008r. instytucji ograniczonego prawa rzeczowego – służebności przesyłu, odpadła możliwość ustanawiania służebności gruntowych w zakresie inwestycji liniowych. Od tej daty dopuszczalne prawnie jest jedynie ustanawianie w tym zakresie służebności przesyłu. Uznanie, że pojęciem służebności gruntowych, wymienionych w przepisie nie objęto służebności przesyłu, oznaczałoby że wskazane zwolnienie podatkowe nie może objąć żadnego desygnatu spośród służebności powstałych po dniu po 2 sierpnia 2008r., ponieważ powstała po tej dacie służebność albo nie jest służebnością gruntową, albo nie dotyczy inwestycji liniowych. Przeciwko takiemu rozumieniu przepisu przemawia jednoznacznie ingerencja ustawodawcy, który nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2009r. rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego na służebności związane z inwestycjami liniowymi dotyczącymi przesyłu ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej (art.1 pkt 11 lit. a) tiret czternaste ustawy z dnia 6 listopada 2008r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. Nr 209, poz.1316). Niedopuszczalność zakwestionowania przez interpretatora racjonalności prawodawcy czyni koniecznym i uzasadnionym poszukiwanie znaczenia przepisu art.21 ust.1 pkt 120 lit. a) updof za pomocą metod wykładni pozajęzykowej (funkcjonalnej) z uwzględnieniem wykładni historycznej. Wyniki uzyskane za pomocą tej wykładni jednoznacznie zaś wskazują, że zwolnienie podatkowe zamieszczone we wskazanym przepisie prawnym obejmuje odszkodowania (wynagrodzenia) za ustanowienie służebności przesyłu. Za zasadne należy również uznać stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 roku, sygn. akt II FSK 88/10 w myśl którego "wypłacone wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej". W wyroku tym wyjaśniono, że "niezależnie od sposobu nazwania w umowie i otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego przy zwolnieniu podatkowym należy ustalać materialną istotę tego świadczenia". Dlatego też "przez odszkodowanie (w tym przypadku nazwane "wynagrodzeniem") wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej rozumieć należy świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalone szacunkowo, "z góry") za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści". Wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu ma charakter odszkodowawczy, uwzględnia bowiem uszczerbek majątkowy będący następstwem jej ustanowienia, choć samo w sobie nie stanowi wyrządzenia szkody związanej z posadowieniem urządzeń (art.305³ §3 Kodeksu cywilnego). Przedmiotowe zwolnienie dotyczy wyłącznie odszkodowania (wynagrodzenia) wypłaconego, na ustalonych tam podstawach, z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, w drodze umowy lub orzeczenia Sądu. Nie odnosi się natomiast do odszkodowania (wynagrodzenia) otrzymanego w warunkach tam przewidzianych za okres poprzedzający ustanowienie tej służebności, a więc za czas korzystania z takiej nieruchomości przez podmioty opisane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej, bez tytułu prawnego, chyba że zachodzą okoliczności wymienione w lit. b) lub c) tego przepisu, jako odrębne podstawy ustanowionego tam zwolnienia. Koniecznym też jest podkreślenie, że zwolnienie, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 120 lit. a) ustawy podatkowej obejmuje również odszkodowanie (wynagrodzenie) wypłacone w sposób i na warunkach tam przewidzianych z tytułu ustanowienia służebności przesyłu także w przypadku, gdy urządzenia służące m. in. do doprowadzenia i odprowadzenia energii elektrycznej lub inne urządzenia podobne (art.49 §1 Kodeksu cywilnego) powstały na danym gruncie (nieruchomości) jeszcze przed uzyskaniem takiej służebności skoro obciążenie to dotyczy również urządzeń już istniejących, wybudowanych przez przedsiębiorcę, co wynika wprost z treści art.305¹ Kodeksu cywilnego. Zdaniem składu orzekającego, przedstawione wyżej wywody, uzasadniają twierdzenie, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) updof przez jego błędna wykładnię. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art.153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art.146 §1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzekł n podstawie art.200 tej ustawy. Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art.152 p.p.s.a.).