I SA/Go 564/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu adwokat J.A. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 295, 20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych 20/100), obejmującą należny podatek od towarów i usług. B.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] odmawiającą skarżącemu rozłożenia na raty 20% zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres październik – listopad 2003 r., styczeń – luty oraz kwiecień – wrzesień 2004 r., kwiecień – grudzień 2005 r., styczeń – maj oraz sierpień, grudzień 2006 r., grudzień 2008 r., marzec 2009 r., sierpień - listopad 2012 r. w kwocie 106.833,10 zł. Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2013 r. B.K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie 80% należności głównej zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, umorzenie całości odsetek od tych zaległości oraz rozłożenie pozostałej zaległości na raty z sześcioletnim okresem spłaty. Uzasadniając wniosek skarżący wskazał, że zaległości powstały z przyczyn niezależnych od niego, tj. w związku z brakiem zapłaty zobowiązań przez kontrahentów oraz kradzieżami elementów rusztowań, których najem w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej mógłby być źródłem stałych dochodów. Podniósł, że za faktury wystawione za wynajem rusztowań (w latach 2001-2002) nie uzyskał wymaganej zapłaty a część elementów rusztowań nie została mu zwrócona. Zaznaczył również, że z tytułu opłaty za wynajem rusztowań utracił kwotę 211.654,95 zł (do dnia [...].12.2013 r.). Nadto skarżący podniósł, że poniósł koszty z tytułu spraw sądowych (27.400 zł), posiada wierzytelności wobec: P.J., K.J., P.U.P. M sp. z o.o., P.H.U. R A.B., I.B. sp. j., Z SA w upadłości, Lasów Państwowych, Komunalnego Zakładu Gospodarczego Gminy, M.K. i I.C., S.P., D.Z., M.R., L.M., Z.S. oraz W.Ż.. Oświadczył, że ponosi wydatki związane z prowadzonym gospodarstwem domowym w kwocie 509 zł oraz z tytułu zobowiązań kredytowych w kwocie 560 zł, z tytułu karty kredytowej - 2.600 zł. Wskazał również na zaległości w ZUS w łącznej kwocie 26.200 zł. Skarżący poinformował także o stanie swojego zdrowia: niewydolność naczyniowa kończyn dolnych, kłopoty z błędnikiem, uszkodzony kręgosłup, 14% ubytku na zdrowiu, trudności z oddychaniem. Wraz z wnioskiem przedłożył plik dokumentów potwierdzających prowadzone postępowania przez prokuraturę, sąd oraz dochodzenia policji związane z kradzieżą rusztowań będących własnością strony, a także informacje dotyczące prowadzonych przez organ egzekucyjny zajęć wierzytelności. W piśmie z [...] grudnia 2013 r. skarżący doprecyzował wniosek wnosząc o raty w łącznej kwocie 1.000 zł, płatne do 25-go każdego miesiąca. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie z [...] grudnia 2013 r. skarżący oświadczył, że od [...].09.1992 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "B.K. Roboty Ogólnobudowlane" w zakresie wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych z której w okresie 09-11/2013 osiągnął przychód w wysokości 39.157,72 zł (tj. średnio 13.052,57 zł). Gospodarstwo domowe prowadzi sam, zajmuje ½ domu jednorodzinnego położonego w [...]. Posiada nieruchomości: - udział w wysokości ½ w nieruchomości zabudowanej położonej w [...], obciążona hipotekami na rzecz Banku [...] z tytułu pobranego kredytu (termin spłaty 2027r.) oraz Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego (zabezpieczenie zobowiązań objętych wnioskiem), szacunkowa wartość - 260.000 zł; - nieruchomość gruntowa (grunty orne) położona w m. Wąsosz, pow. górowski, woj. dolnośląskie, pow. 1.14 ha, bez obciążeń, szacunkowa wartość - 18.000 zł. W zakresie ruchomości wskazał, że posiada pojazdy mechaniczne: samochód osobowy [...], rok prod. 2000 oraz samochód ciężarowy [...], rok prod. 1996. Wskazał również, że posiada zaległości wobec ZUS w kwocie 26.200 zł. oraz zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej kwocie 6.700 zł, a ponadto zobowiązania kredytowe: - wobec [...] SA w kwocie 1.276,98 zł, rata tygodniowa - 81.77 zł, tj. ok. 327 zł miesięcznie, - wobec [...] SA w kwocie 18.072,77 zł, rata miesięczna - 591,71 zł, termin spłaty - 27.04.2014r., - wobec [...] SA (pobrany w dniu [...].12.2013r.) w kwocie 11.000 zł na sfinansowanie zakupu bram garażowych, ostateczny termin spłaty - 12/2017, rata miesięczna - 404,39 zł, - Karta [...] - do spłaty pozostało 2.600 zł, rata miesięczna - 300 zł, - wobec [...] SA, kwota 10.000 zł, spłata 350 zł miesięcznie, - wobec [...] SA, kwota 3.500 zł, spłata 560 zł miesięcznie, - Karta kredytowa [...] SA - zadłużenie - 2.338,07 zł, rata miesięczna - 120,70 zł, - [...] SA (windykacja) w kwocie 3.927,85 zł, brak informacji nt. miesięcznej spłaty. Skarżący oświadczył jednocześnie, że nie korzystał wcześniej z pomocy de minimis. Stwierdził, iż spełnia kryteria kwalifikujące go do objęcia postępowaniem naprawczym, zaś jako przyczynę powstania zaległości wskazał brak zapłaty za wynajem rusztowań w kwocie ok. 400.000 zł. Jako zdarzenie losowe mające wpływ na powstanie zaległości podatkowych podał wypadek samochodowy, w wyniku którego doznał 14% ubytku na zdrowiu, choroby naczyniowe, wysokie ciśnienie a także nierzetelność kontrahentów. Miesięczne stałe wydatki określił na łączną kwotę 509 zł (gaz, energia elektryczna, woda, telefon, telewizja). Decyzją z dnia [...] lutego 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu rozłożenia na raty 20% zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w kwocie 106.883,10 zł. W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy podjął próbę dokonania zajęć wierzytelności skarżącego u jego dłużników: J.C., Z.S., w Przedsiębiorstwie R A.B., I.B. spółka jawna, M Sp. z o.o., A Sp. z o.o., jednakże bezskutecznie z uwagi na to, że wierzyciele nie uznają wierzytelności lub też brak możliwości skutecznego doręczenia zajęcia. Organ pierwszej instancji zauważył również, że w dniu [...] grudnia 2012 r. sporządzono ze zobowiązanym protokół o stanie majątkowym oraz dokonano zajęcia samochodów będących własnością strony (dot. zaległości VAT za 08-09/2012r. oraz PPE za 2012r.), zaś przedmiotowe zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za 10-11/2003, 01-02, 04-09/2004, 04-12/2005, 01-05, 08, 12/2006 zabezpieczone są wpisem hipotecznym na udziale w nieruchomości położonej przy ul. [...]. Podkreślił również, że w wyniku prowadzonej egzekucji administracyjnej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 08/2012 wygasło w toku prowadzonego postępowania podatkowego (wpłata zobowiązanego), zmniejszeniu uległo także zobowiązanie w podatku VAT za 09/2012r., pozostała kwota do zapłaty: 100.303,87 zł, odsetki na dzień [...].12.2013r. - 57.207 zł. Organ pierwszej instancji wskazał również, że ze składanych zeznań i deklaracji podatkowych wynika, że przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł: 53.940,32 zł (PIT-28 za 2013r); 447.735,67 zł (PIT-28 za 2012r.); 197.192,09 zł (PIT-28 za 2011 r). Z kolei z deklaracji VAT-7 wynika: za 09/2013 dostawa towarów oraz świadczeń: 34.900 zł, nabycie towarów i usług: 1.287 zł; za 10/2013 dostawa towarów oraz świadczeń: 1.883 zł, nabycie towarów i usług: 1.250 zł; za 11/2013 dostawa towarów oraz świadczeń: 2.375 zł, nabycie towarów i usług: 3.613 zł. Organ pierwszej instancji zauważył, że podatnik nie jest w stanie uregulować długu wobec Skarbu Państwa w sposób jednorazowy. Jednakże brak środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej zadłużeniu w dacie orzekania przez organ podatkowy nie stanowi automatycznie o konieczności rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika – którą upatruje w stanie zdrowia skarżącego oraz kradzieży elementów rusztowań - istnieją okoliczności przemawiające za odmową rozłożenia na raty części zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Wskazał, że prowadząc działalność gospodarczą należy liczyć się z ryzykiem wynikającym z charakteru tej działalności. Skoro kontrahent zalega z płatnością za wykonaną usługę strona winna dochodzić swoich praw na drodze sądowej w postępowaniu cywilnym, a następnie zlecić egzekucję administracyjną wierzytelności właściwemu organowi, a nie obciążać Skarb Państwa, a tym samym całe społeczeństwo, kosztami udzielonej pomocy. W ocenie organu pierwszej instancji rozłożenie na raty części zaległości podatkowej skarżącego nie poprawi jego sytuacji finansowej, gdyż będzie on nadal posiadał zaległości wobec ZUS oraz część zaległości podatkowych, co do których organ podatkowy odmówił umorzenia. Ponadto do zapłaty pozostają mu także liczne zobowiązania kredytowe, o redukcję których nie zabiega, wręcz przeciwnie zaciąga nowe zobowiązania (kredyt pobrany w grudniu 2013r.). Tymczasem obciążenia o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, które zaciągnięte zostały dobrowolnie nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. W ocenie organu, w sprawie nie zachodzi ważny interes publiczny. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym powtórzył, że zaległości powstały w związku z brakiem zapłaty przez kontrahentów zobowiązań oraz z kradzieżami rusztowań. Podniósł, że K.J. i P.J. zalegają z zapłatą ok. 400.000,00 zł. Wskazał również, że Urząd Skarbowy dokonał: zajęcia jego samochodów oraz zabezpieczenia zaległości hipoteką ustanowioną na nieruchomości. Ponadto skarżący poinformował, że posiada zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz zobowiązania kredytowe. Nadto przedstawił swój obecny stan zdrowia oraz wskazał, że nie wykupuje leków ze względu na brak pieniędzy. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zwrócił uwagę, że rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej polega w istocie na wyznaczeniu terminów płatności zobowiązania w częściach. Zastąpienie obowiązku jednorazowej zapłaty całości zobowiązania - rozciągniętymi w czasie płatnościami tego zobowiązania w częściach - winno nastąpić tylko w warunkach stwierdzenia możliwości zrealizowania nowego (zmienionego) obowiązku. Zaznaczył, że zaległości podatkowe powstały w wyniku nieuiszczenia w ustawowym terminie należnych kwot, a nie z nieświadomości podatnika co do obowiązującego prawa. Organ odwoławczy wskazał, że B.K. występował już do organów podatkowych z wnioskami o udzielenie ulg podatkowych, które zostały rozpatrzone odmownie. Ponadto organ drugiej instancji zaznaczył, że podatnik dokonał sprzedaży: - w dniu [...] kwietnia 2005 r. niezabudowanej nieruchomości o pow. 1.200 m kw. położonej w [...] za kwotę 58.000.00 zł, - w dniu [...] października 2006 r. niezabudowanej nieruchomości o pow. 1.268 m kw. położonej w [...] za kwotę 50.000.00 zł. W ocenie organu odwoławczego postępowanie przed organem pierwszej instancji przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś zaskarżona decyzja nie narusza granic uznania administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe uwzględniły zarówno stan zdrowia strony, jak i przedstawione przez skarżącego okoliczności przywłaszczenia narzędzi pracy. Nie przesądza to jednak automatycznie o konieczności przyznania ulgi we wnioskowanym zakresie. Organ odwoławczy podkreślił, że zaległości podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania powstały w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą i nie regulowania na bieżąco należności podatkowych. Strona nie utraciła możliwości zarobkowania, nadal prowadzi działalność gospodarczą. Spłaca zaciągnięte kredyty bankowe. Obecnie nie występuje zagrożenie egzystencji podatnika. Strona ma zapewnione warunki bytowe i mieszkaniowe. Organ drugiej instancji podkreślił, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że domagając się ulgi w spłacie zaległości poprzez umorzenie 80% kwoty należności głównej i umorzenie w całości odsetek za zwłokę, w efekcie strona wnosi o całkowitą rezygnację Skarbu Państwa z dochodzenia zaległości w kwocie 196.522,14 zł. Zauważył jednocześnie, że wnosząc o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych podatnik wskazuje, iż zaległości powstały w wyniku braku zapłaty należności przez Jego kontrahentów natomiast z materiału dowodowego wynika m.in., że: - w zakresie nieuregulowanego przez Lasy Państwowe zobowiązania Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia [...] października 2002 r. sygn. akt [...] oddalił powództwo przeciw S.P. Lasy Państwowe - Nadleśnictwo o zapłatę, - Komunalny Zakład Gospodarczy Gminy przy piśmie z dnia [...] sierpnia 1998 r. dokonał zwrotu faktury nr [...] na kwotę 13.006,42 zł i poinformował B.K., iż nie zawierał umowy na wykonanie prac remontowych wymienionych w kosztorysie, a za zlecone prace strona otrzymała wynagrodzenie, - zgłoszone do syndyka masy upadłości Z spółka akcyjna wierzytelności w kwocie 11.481,46 zł dotyczyły 2001 i 2002 r. W ocenie organu odwoławczego ww. należności nie dotyczą okresów objętych postępowaniem w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a zatem ich nieuregulowanie nie przyczyniło się do powstania zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że wyliczając "utracone korzyści" w związku z kradzieżą rusztowań, strona przedłożyła orzeczenia Sądów i Prokuratury, z których wynika, że: - Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia [...] marca 2008 r. sygn. akt [...] ustalił, że B.K. jest właścicielem elementów rusztowań budowlanych i zasądził od K.J. zwrot kosztów sądowych w kwocie 2400 zł na rzecz B.K. z tytułu utraconych wypożyczonych od strony rusztowań. B.K. niekompletne rusztowania odzyskał w 2009r., - w dniu 6 maja 2013 r. strona złożyła do Prokuratury Rejonowej zawiadomienie o popełnieniu przez P.J. przestępstwa przywłaszczenia mienia. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. sygn. akt [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Prokuratury Rejonowej z dnia [...] listopada 2013 r. o zawieszeniu dochodzenia w sprawie przeciwko P.J., podejrzanemu o przywłaszczenie w okresie od lipca 2004 r. do listopada 2013 r. elementów rusztowań o łącznej wartości 4817 zł, w związku z koniecznością ustalenia aktualnego miejsca pobytu. Natomiast strona w postępowaniu w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wyliczyła utracone korzyści z tyt. przywłaszczonych rusztowań o wartości 7.362 zł na kwotę 400.000,00 zł, - w sprawie dotyczącej przywłaszczenia rusztowań przez J.C., Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia [...] czerwca 2004 r. sygn. akt [...] orzekł karę jednego roku pozbawienia wolności, - Prokuratura Rejonowa postanowieniem z dnia [...] maja 2004 r. sygn. akt [...] umorzyła postępowanie przeciwko Z.J. w sprawie nabycia w marcu 2003 r. rusztowania marki [...], utraconego w wyniku przestępstwa przez B.K.. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że powoływane przez stronę okoliczności dotyczące kradzieży rusztowań były już podnoszone i ocenione przez organy podatkowe w postępowaniu z wniosku strony z dnia [...] lutego 2009 r. o umorzenie zaległości podatkowych jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 453/09. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z przedłożonego przez stronę materiału dowodowego również wynika, że jedynie faktury o numerach: [...] PUH M sp. z o.o., [...] E sp. z o.o. oraz [...] PHU R Sp. Jawna wystawione na kwotę łączną brutto 201.143,06 zł, w tym VAT 37.421,06 zł dotyczą okresów objętych wnioskiem o ulgę. Ponadto dłużnicy zajętych wierzytelności, tj. PUH M sp. z o.o. nie uznał zajętych wierzytelności, a PHU R Sp. Jawna oraz E sp. z o.o. nie podjęli w terminie pisma o zajęciu. W zakresie należności PHU R Sp. Jawna strona przedstawiła postanowienie Komornika Sądowego z dnia [...] października 2013 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Natomiast w zakresie pozostałych wierzytelności podatnik nie przedstawił dowodów, że te należności faktycznie istnieją. Organ odwoławczy stwierdził, że strona powinna wykazywać należytą staranność w doborze kontrahentów, podejmować starania w zakresie uzyskania zabezpieczeń, czy też weryfikacji wiarygodności kontrahenta, które mogą zminimalizować i ograniczyć negatywne skutki niepowodzenia. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaistniała sytuacja nie powstała z przyczyn pozostających poza wpływem i działaniem skarżącego. Biorąc pod uwagę fakt, że podatnik uzyskuje stałe dochody, oraz zapewnione warunki mieszkaniowe, organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja strony nie należy do wyjątkowych, w konsekwencji uznając, iż w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika. Nie zachodzi zdaniem organu również interes publiczny, gdyż każdy powinien mieć świadomość ponoszenia ciężarów na rzecz Państwa, a przerzucenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe na płacących regularnie podatki byłoby niezgodne z Konstytucją. Powyższą decyzję B.K. w ustawowym terminie zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W uzasadnieniu skargi ponownie wskazał, na nieuregulowane zobowiązania kontrahentów oraz na działania komorników, które z uwagi na postawę dłużników nie odnoszą skutków pozwalających na odzyskanie tych zobowiązań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2014r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Z kolei z art. 67b § 1 pkt 2 cyt. ustawy wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Z powyższego wynika, że organ podatkowy "może" a nie "musi" rozłożyć na raty zaległość podatkową, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika, lub interesu publicznego (lub obu przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi jak i odmowę jej zastosowania. Utrwalony jest również pogląd, że Sąd administracyjny nie jest właściwy do oceny, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, nie rozstrzyga on o tym, czy zaległość podatkowa ma być rozłożona na raty czy też nie. To rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracji publicznej. Wynika to z konstrukcji art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który został oparty na uznaniu administracyjnym, które kontroli Sądu nie podlega. Sąd bada zatem, czy organ przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe, czy zebrał w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy oraz czy odniósł się w sposób właściwy do zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów (por. wyr. NSA z 25.11.2008 r., II GSK 512/08). Należy także zwrócić uwagę, że w przypadku orzekania przez organy administracji w ramach tzw. uznania administracyjnego, szczególna rola przypada prawidłowemu uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne oznacza, ze przepisy prawa dają możliwość organowi orzekającemu orzec w określony sposób, ale nie nakładają na niego takiego obowiązku. Zatem organ może, ale nie musi orzec zgodnie z wnioskiem sprawy. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie, ma także spełniać zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 Ordynacji podatkowej. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre aspekty sprawy lub nie odniesie się do okoliczności istotnych dla danej sprawy (tak też WSA w Warszawie w wyroku z 06.11.2006 r., sygn. IV SA/Wa 1374/06 Lex nr 337803 oraz w wyroku z 12.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1954/05 program Lex nr 212125). Aby jednak mówić o uznaniu niezbędne jest wcześniejsze wystąpienie sytuacji z art. 67a § 1 pkt 2 w/w ustawy odpowiadającej użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jeżeli bowiem organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadającej użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego (por. M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r. ,III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Podkreślenia wymaga również, że zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, które na gruncie indywidualnych spraw mogą przybrać różne znaczenie mimo, iż podjęte próby zdefiniowania w/w pojęć przez orzecznictwo sądowe jest coraz liczniejsze. Podkreśla się w piśmiennictwie, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o zastosowaniu ulgi podatkowej bądź nie. Interesu tego nie można jednak utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie zastosowania ulgi podatkowej. Z kolei przy wykładni "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka –Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Warszawa 2009, s. 356 - 358). Umorzenie zaległości podatkowych, może nastąpić, gdy w toku postępowania dowodowego zostanie stwierdzone, że w konkretnej sprawie, ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny , nie jest możliwe uregulowanie zobowiązania podatkowego. Zasadą powinno bowiem pozostawiać równe w danej grupie podatkowej płacenie podatków. Umorzenie traktować trzeba jako instytucję szczególną , którą można zastosować w określonych okolicznościach np. znacznego pogorszenia sytuacji ekonomicznej podatnika, na skutek zdarzeń od niego niezależnych i przez niego niezawinionych (przewlekła choroba, klęska żywiołowa). Pamiętać należy, że podstawą umorzenia należności podatkowych nie mogą być okoliczności, które dotyczą dużej części podatników dotkniętych problemami finansowymi. Okoliczności te muszą się cechować swego rodzaju wyjątkowością. Trudna w danym okresie sytuacja materialna lub mieszkaniowa nie stanowi takich wyjątkowych okoliczności faktycznych. Za koniecznością regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych przemawiają konstytucyjne wartości powszechności opodatkowania oraz równości wobec prawa ( art. 84 oraz 32 ust. 1 Konstytucji). Gdyby trudna sytuacja materialna , mieszkaniowa lub rodzinna podatnika stanowiła odstępstwo od tych konstytucyjnych wartości, to w istocie instytucja udzielenia ulgi podatkowej straciłaby swój nadzwyczajny charakter. Obowiązek utrzymania państwa jest powszechnym i zasadniczo niezależnym od sytuacji majątkowej obywatela, co ma szczególne znaczenie wobec faktu, że sytuacja ta może się zmienić. Podkreślić także należy, że nie może dochodzić do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego podatnika kosztem innych. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształca się w uznanie dowolne. Sądowy etap kontroli dotyczy badania procesu myślowego organu podatkowego, odzwierciedlony w rzetelnym uzasadnieniu. Sam wybór rozstrzygnięcia dokonywany na podstawie kryteriów słuszności i celowości, pozostaje poza kontrolą sądowo-administracyjną (M. Bochenek, Sądowa kontrola decyzji w sprawach umorzeń zobowiązań podatkowych w Sądowa kontrola administracji w sprawach podatkowych, LEX, Warszawa 2011, str.60-69). W niniejszej sprawie zatem, ponieważ Sąd nie jest władny do oceny samego uznania administracyjnego, zakres kontroli będzie sprowadzał się do oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego, oraz tego, czy organy w tym postępowaniu zbadały szczegółowo sytuację strony pod kątem "ważnego interesu podatnika" i "interesu społecznego". Odnosząc się do tak zakreślonych ram postępowania, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, ostatecznie odpowiada prawu. Z akt postępowania podatkowego wynika, że zarówno organ I jak II instancji odmówiły skarżącemu rozłożenia na raty 20% zaległości w podatku od towarów i usług. Przy czym, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu ulgi podatkowej, po wcześniejszym stwierdzeniu, że sprawie wystąpił ważny interes podatnika, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując tę decyzję w mocy stwierdził równocześnie, że żadna z przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła. Tak więc, o ile w przypadku decyzji organu I instancji, mamy do czynienia stricte z decyzją uznaniową, o tyle organ odwoławczy stwierdzając, że żadna z przesłanek z art. 67 a § 1 cyt. ustawy nie wystąpiła, w rzeczywistości nie przeszedł do etapu uznania administracyjnego. Dopiero bowiem spełnienie którejkolwiek z przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej skutkuje przejściem do etapu uznaniowego. Tym samym, w takiej sytuacji mamy do czynienia w przypadku DIS z decyzją związaną, a nie uznaniową. Dokonując zatem oceny przeprowadzonego przez organy postępowania, mimo odmiennych wniosków organów wobec oceny sytuacji strony pod kątem przesłanki ważnego interesu podatnika, należy uznać je za prawidłowe. Jak wynika z akt sprawy, organy wzięły pod uwagę sytuację majątkową, mieszkaniową i zdrowotną strony. Zwróciły uwagę na długi okres prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego oraz zaciągnięte zobowiązania kredytowe. Wzięły pod uwagę fakt, że skarżący w 2005 i 2006 r. sprzedał część majątku. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę również na genezę powstania zaległości podatkowej, podkreślając, że powstały w wyniku długotrwałego zaprzestania płacenia podatków, a nie z nieświadomości podatnika. Skarżący konsekwentnie od początku swój ważny interes upatruje m.in. w nieterminowym lub w ogóle braku regulowania płatności przez kontrahentów. Tymczasem należy podkreślić, że nieterminowe lub wręcz brak regulowania przez kontrahentów zobowiązań nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia ulgi podatkowej. Są one elementem ryzyka gospodarczego, dość często występującego w gospodarce rynkowej. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa, a trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą do zastosowania ulgi podatkowej (por. wyr. WSA w Poznaniu z 4.06.2014 r. , I SA/Po 952/13). Rację ma zatem organ I instancji twierdząc, że w zaistniałej sytuacji stronna winna dochodzić swoich praw w postępowaniu przed sądem cywilnym, dalej prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym a nie obciążać Skarbu Państwa. Co więcej, z ustaleń organu odwoławczego wynika min., że powództwo przeciw Lasy Państwowe o zapłatę zostało przez Sąd Rejonowy wyrokiem z 2.10.2002 r. oddalone, z kolei Komunalny Zakład Gospodarczy Gminy poinformował pismem z [...].08.1998r. skarżącego, że nie zawierał umowy na wykonanie prac remontowych wymienionych w kosztorysie. Ponadto ustalono, że zgłoszone przez stronę do syndyka masy upadłości Z S.A. wierzytelności dotyczyły 2001 i 2002 r. Wskazane okoliczności poddają zatem w wątpliwość, przynajmniej w stosunku do części kontrahentów, zasadność zgłoszonych roszczeń, które są związane nie tylko z nawiązaniem przez skarżącego kontaktów gospodarczych z podmiotami, które okazały się nierzetelne ale również z brakiem po stronie skarżącego należytego udokumentowania swoich roszczeń. Ponadto te należności nie dotyczą okresów objętych postępowaniem, a zatem ich nieuregulowanie nie mogło wpłynąć na powstanie zaległości podatkowych roku 2003 i następnych. Skarżący uzasadniając wniosek podał również, że za udzieleniem ulgi przemawia fakt kradzieży narzędzi pracy (rusztowań) oraz jego zły stan zdrowia. I choć organy były podzielone co do tego, czy ww. okoliczności wypełnieją znamiona ważnego interesu podatnika, to niewątpliwie na uwagę zasługuje konstatacja, że ww. okoliczności nie przesądzają automatycznie o konieczności przyznania ulgi. Rację ma również organ odwoławczy twierdząc, że wskazane okoliczność nie uniemożliwiły stronie prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdzają to choćby zeznania PIT - 28 za lata 2011-2013 jak i deklaracje VAT – 7, na które wskazał organ I instancji. A zatem, mimo że, widoczny jest spadek uzyskiwanych dochodów, strona nie utraciła trwale możliwości zarobkowania. Przede wszystkim jednak należy zwrócił uwagę na fakt, że ulga w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty ma wtedy sens i jest dopuszczalna, gdy istnieje realna możliwość spłaty tych zobowiązań na warunkach określonych w decyzji o zastosowaniu ulgi (por. wyr. NSA z 5.02.1998 r. , I SA/Po 1111/97; wyr. WSA w Gorzowie Wlkp. z 5.02.2009 r., I SA/Go 861/08). W sprawie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie uznał, że nie ma podstaw do stwierdzenia - mając na uwadze liczne zadłużenia kredytowe strony, zobowiązania wobec ZUS oraz wzrost zaległości podatkowych od 2009 r. - że ewentualny układ ratalny będzie realizowany terminowo. Organy obu instancji odmawiając przyznania ulgi zgodnie stwierdziły, że naczelną konstytucyjną zasada jest powszechność opodatkowania przywołując regulację z art.84 Konstytucji. Tymczasem takie fiskalne pojmowanie przesłanki interesu publicznego stawiające w pozycji bezwzględnie nadrzędnej obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych, czyni w zasadzie zbędnym art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej oraz stawia pod znakiem zapytania instytucję ulgi podatkowej, pozbawiając z góry podatnika możliwości skutecznego ubiegania o nią. Jest bowiem oczywistym, że zasadą jest płacenie podatków, a konstrukcja ulgi podatkowej (rozłożenia na raty zaległości podatkowej) stanowi właśnie wyłom od tej zasady. Zawężenie rozumienia interesu publicznego do zasad konstytucyjnych wyrażonych w art.84 i 217 ustawy zasadniczej nie jest zasadne. Pojęcie to powinno być interpretowane nie tylko w świetle norm konstytucyjnych dotyczących obowiązków podatkowych, ale również z uwzględnieniem praw i wolności konstytucyjnych obowiązujących w demokratycznym państwie prawa, które mogą znaleźć odniesienie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy np.art.67 ust.2 czy art.71 ust1. Konstytucji ( wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007r., I FSK 594/06 , LEX 416865) Mimo błędnie pojmowanego interesu publicznego, organ odwoławczy trafnie jednak dokonał oceny tej przesłanki pod kątem czasu powstania zaległości podatkowych oraz ewentualnej możliwości spłaty zobowiązań. Zwrócono uwagę, że przedmiotowe zaległości sięgają 2003 r. a strona już raz wnosiła o umorzenie w 50 % zaległości podatkowych za lata 2003 -2008 oraz rozłożenie na raty połowy zaległości. Organy wydając decyzje odmowne zwróciły wówczas uwagę, że strona w 2005 i 2006 .r, mimo, że sprzedała część majątku, nie spłaciła uzyskanymi z tego tytułu środkami istniejących na ten czas zaległości podatkowych. Tymczasem zaległości od 2009 r. nadał rosły. Strona nadal również – jak sama wskazuje - wystawia faktury z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie są regulowane. To rodzi uzasadnione przekonanie, że przyznanie stronie przedmiotowej ulgi podatkowej skutkowałoby naruszeniem interesu publicznego. Mając na uwadze całokształt wskazanych powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270) skargę oddalił. O kosztach pełnomocnika z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 P.p.s.a w związku z oraz § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 2013 r. poz. 461).