I SA/Go 564/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Miasta na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę. Miasto (dalej: Miasto, strona, skarżący) wniosło skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) z [...] października 2018 roku, znak: [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] maja 2018 roku, znak: [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 roku. Z decyzji i akt sprawy wynika następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Pismem z [...] grudnia 2016 r. - wpływ do Urzędu Skarbowego (dalej: US) - 30 grudnia 2016 r. Miasto, reprezentowane przez pełnomocnika doradcę podatkowego, złożyło "Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z wyjaśnieniami o przyczynach złożenia korekt deklaracji" oraz korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. W ww. korektach deklaracji jako podatnika podano: Miasto [...]. We wniosku tym strona wskazała, że na podstawie art. 75 § 1 § 2 O.p. wnosi o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za okres od stycznia do grudnia 2012 r. dla Miasta w łącznej kwocie 1.121.167 zł. Wyjaśniła, że na powyższą kwotę nadpłaty składają się nienależne wpłaty podatku VAT dokonane przez Miasto na podstawie miesięcznych "Deklaracji dla podatku od towarów i usług" VAT-7 za następujące okresy: styczeń 2012 r. - 47.719 zł., luty 2012 r. - 27.330 zł., marzec 2012 r. - 274.306 zł., kwiecień 2012 r. - 55.390 zł.; maj 2012 r. - 55.573 zł. czerwiec 2012 r. - 343.091 zł, lipiec 2012 r. - 49.437 zł, sierpień 2012 r. - 40.859 zł.; wrzesień 2012 r. - 38.267 zł, październik 2012 r. - 71.934 zł, listopad 2012 r. - 53.820 zł., grudzień 2012 r. - 63.441 zł. Jednocześnie poinformowała, że w wyniku załączonych korekt deklaracji VAT-7 za w/w miesiące, następuje zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: za luty 2012 r. - 37.114 zł., za czerwiec 2012 r. - 1.176 zł., za wrzesień 2012 r. - 8.793 zł. Strona wyjaśniła, że wniosek obejmuje jedynie korekty należnego i naliczonego wynikające jedynie z bezpośredniej działalności Miasta jako podatnika podatku VAT, i że wniosek oraz dołączone do niego korekty deklaracji, nie zawierają zmian rozliczeń Miasta z tytułu aktywności jednostek budżetowych Miasta i zakładów budżetowych Miasta. Pismem z [...] grudnia 2016 r. (nadanym: 30 grudnia 2016 r., wpływ do US: 2 stycznia 2017 r.) Miasto reprezentowane przez pełnomocnika, złożyło pismo stanowiące "Uzupełnienie wniosku o (stwierdzenie nadpłaty wraz z wyjaśnieniami o przyczynach złożenia korekt deklaracji" (dalej: wniosek z [...] grudnia 2016 r. i uzupełnienie z [...] grudnia 2016 r. – traktowane jako całość i zwane też: Drugi Wniosek). Podało w nim, że uzupełniając wniosek z [...] grudnia 2016 r., działając na podstawie art. 75 § 1 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018, poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) wnosi o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.580.428 zł. W załączeniu strona przedłożyła kolejne korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., w których jako podatnika wskazała: Miasto. Ponadto, załączyła wypełniony załącznik nr 2 do ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm. – dalej: ustawa z 5 września 2016 r., specustawa). Załącznik ten zawiera informację, że składane korekty deklaracji podatkowych (VAT-7) Gminy Miasto [...]. za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości i nie obejmują kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17 w/w ustawy, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów. Skarżący wyjaśnił też, że na kwotę nadpłaty składają się nienależne wpłaty podatku VAT dokonane przez Miasto na podstawie miesięcznych deklaracji dla podatku VAT (VAT-7) za: styczeń 2012 r. -268.416 zł., luty 2012 r. - 189.086 zł., marzec 2012 r. - 586.507 zł., kwiecień 2012 r. - 296.869 zł., maj 2012 r. - 265.374 zł., czerwiec 2012 r. - 437.111 zł., lipiec 2012 r. - 242.866 zł., sierpień 2012 r. - 215.777 zł., wrzesień 2012 r. - 196.837 zł., październik 2012 r. - 320.605 zł., listopad 2012 r. - 325.885 zł., grudzień 2012 r. - 235.095 zł. Poinformowała też, że w wyniku załączonych korekt deklaracji VAT-7 za w/w miesiące, następuje zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: styczeń 2012 r. -34.421 zł., luty 2012 r. - 162.988 zł, wrzesień 2012 r. - 138.909 zł, grudzień 2012 r. - 198.659 zł. Nadto wyjaśniła, że następstwem wniosku jest: ujęcie w rozliczeniach Miasta czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych przez jej jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, oraz naliczonego podatku VAT od wydatków związanych z funkcjonowaniem Miasta i jednostek budżetowych i zakładów budżetowych Miasta, jak też dokonanie zaliczenia, zapłaconych przez jednostki budżetowe i zakłady budżetowe Miasta do właściwego organu, kwot podatku VAT na poczet zobowiązań podatkowych podatnika. Decyzją z [...] lutego 2017 r. NUS, na podstawie art. 208 § 1 O.p., umorzył postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek z [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 1.121.167 zł., uzupełniony 2 stycznia 2017 r. pismem z [...] grudnia 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.580.428 zł W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe z uwagi na wydanie przez NUS decyzji nr [...] z [...] grudnia 2016 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.580.428 zł. Stwierdził, że orzeczenie to funkcjonuje w obrocie prawnym i wydanie nowej decyzji merytorycznej w sprawie uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną stanowiłoby podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Wystąpienie tej przesłanki stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania podatkowego (nadpłatowego) przez NUS. Oznacza to, że organ w razie stwierdzenia tej okoliczności w trakcie prowadzonego postępowania powinien je umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p. Miasto od ww. decyzji złożyło odwołanie. W toku tego postępowania złożyło wyjaśnienia - pismami - z [...] maja 2017 r. i z [...] października 2017 r. DIAS decyzją z [...] grudnia 2017 r. uchylił ww. orzeczenie NUS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, albowiem uznał za konieczne wyjaśnienie rozbieżności w zakresie zwrotu kwoty za styczeń 2012 r., dokonanie kompleksowej analizy sprawy i uzupełnienie akt sprawy o dokumenty, które dotyczą pierwszego wniosku Strony z [...] września 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty oraz postępowania podatkowego zakończonego decyzją NUS z [...] grudnia 2016 r., a następnie ustalenie, czy w sprawie w związku z wnioskiem Strony z [...] grudnia 2016 r. uzupełnionym pismem z [...] grudnia 2016 r. występuje ten sam podmiot, taki sam stan faktyczny, prawny, jak w postępowaniu podatkowych wszczętym wnioskiem Strony z [...] września 2016 r. zakończonym decyzją NUS z [...] grudnia 2016 r. Postanowieniem z [...] marca 2018 r. NUS włączył jako dowód do akt sprawy akta sprawy zebrane w toku postępowania podatkowego wszczętego na żądanie Strony 4 października 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.580.428,00 zł. Z dowodów tych wynikało, że 4 października 2016 r. do US wpłynął wniosek Strony z [...] września 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty wraz z wyjaśnieniami o przyczynach złożenia korekt deklaracji oraz korekty deklaracji Miasta w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., a także korekty deklaracji Miejskiego Zakładu Komunikacji (dalej: MZK) w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., korekty deklaracji Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej (dalej: ZGM) w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Z kolei, 13 października 2016 r. do US wpłynęło pismo Strony z [...] października 2016 r., w którym podała, że w związku z wdrożeniem w życie postanowień uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) oraz wyroku Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. (sygn. C-276/14), jak również uchwały NSA z 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15, w załączeniu składa korekty miesięcznych deklaracji dla podatku VAT (VAT-7) za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. dla ZGM, które były w tym okresie zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, korekty deklaracji dotyczą: ZGM, MZK. NUS po rozpatrzeniu wniosku z [...] września 2016 r. decyzją z [...] grudnia 2016 r. (doręczoną Stronie 21 grudnia 2016 r.) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.580.429 zł. i odmówił zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: styczeń 2012 r. - 34.421 zł, luty 2012 r. - 162.988 zł, wrzesień 2012 r. - 138.909 zł, grudzień 2012 r. - 198.659 zł. Strona nie wniosła od niej odwołania. Zawiadomieniem z [...] grudnia 2016 r. NUS poinformował Stronę, że korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r. złożone do wniosku z [...] września 2016 r. przez Stronę nie wywołują skutków prawnych, gdyż nie spełniają warunków, o których mowa w art. 11 ustawy z 5 września 2016 r. Strona w piśmie z [...] grudnia 2016 r. (nadanym w polskiej placówce pocztowej: 20 grudnia 2016 r., wpływ do US - 22 grudnia 2016 r.), podała, że w związku z wnioskiem z [...] września 2016 r. w załączeniu przedkłada wypełniony załącznik nr 2, o którym mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 5 września 2016 r. wraz z informacją, że korekty deklaracji podatkowych VAT-7 Gminy Miasto [...] za okres od stycznia do grudnia 2012 r. są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości i nie obejmują kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17 tej ustawy, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów. Strona pismem z [...] grudnia 2016 r, (nadanym w polskiej placówce pocztowej: 23 grudnia 2016r., wpływ do US: 27 grudnia 2016 r.), wezwała NUS do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie korekt deklaracji VAT-7 Miasta (obejmujących scalone rozliczenia Miasta i wszystkich jego jednostek organizacyjnych) dołączonych do wniosku z [...] września 2016 r. za skuteczne i rozpoczęcie procedowania nad wnioskiem podatnika załączonym do ww. korekt. NUS pismem z [...] stycznia 2017 r. poinformował Stronę, że nie znajduje przesłanek (okoliczności) przemawiających za uznaniem za zasadne wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Strona złożyła skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. na czynność NUS polegającą na uznaniu korekt deklaracji VAT-7 dołączonych do wniosku z [...] września 2016 r. za niewywołujące skutków prawnych. WSA postanowieniem z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 168/17 skargę Miasta odrzucił. Strona złożyła skargę kasacyjną, którą NSA postanowieniem z 20 grudnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1424/17 oddalił. NUS uwzględniając całokształt zgromadzonego materiału postanowieniem z [...] maja 2018 r., na podstawie art. 165a § 1 i 2 O.p. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.580.428 zł., w zakresie wniosku Strony z [...] grudnia 2016 r., otrzymanego 30 grudnia 2016 r., uzupełnionego 2 stycznia 2017 r. złożonego przez pełnomocnika Miasta. W motywach organ wskazał, że Strona pismem z [...] września 2016 r. na podstawie art. 75 § 1 i 2 O.p. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.850.428 zł. (dalej: Pierwszy Wniosek), a NUS decyzją z [...] grudnia 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.580.429 zł, i odmówił zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: styczeń 2012 r. - 34.421 zł, luty 2012 r. - 162.988 zł, wrzesień 2012 r. - 138.909 zł, grudzień 2012 r. - 198.659 zł. Orzeczenie to jest ostateczne, bowiem Strona nie wniosła od niego odwołania. Zwrócił uwagę na podstawy prawne decyzji, oraz podał, że wobec Strony w zakresie rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. nie wydano decyzji określających. NUS stwierdził, że oba wnioski Strony - tj. Pierwszy Wniosek oraz Drugi Wniosek - zostały złożone przez Stronę na tej samej podstawie prawnej art. 75 § 1 i 2 O.p., w tym samym zakresie: stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.580.428 zł. Oba są tożsame (zakresowo oraz kwotowo pod względem wskazanych w treści wniosku kwot nadpłat), występuje w nich ten sam podmiot: Miasto, taki sam jest przedmiot sprawy, stan prawny oraz faktyczny, o czym świadczy ich treść. Ponadto, organ I instancji zauważył, że korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. załączona do Pierwszego Wniosku oraz korekta deklaracji za styczeń 2012 r. załączona do uzupełnienia z [...] grudnia 2016 r. (Drugi Wniosek) - różnią się kwotowo. Rozbieżność dotyczy kwoty zwrotu (Pierwszy Wniosek - kwota zwrotu 34.421 zł., uzupełnienie Drugiego Wniosku - kwota do zwrotu 43.445 zł), jednak kwota wysokości nadpłaty za styczeń 2012 r. jest podana w takiej samej wysokości w obu wnioskach o jej stwierdzenie, tj. 268.416 zł (Pierwszy Wniosek i uzupełnienie Drugiego Wniosku). NUS na podstawie analizy pozycji korekt deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. zauważył, że Strona koryguje wysokość podatku naliczonego od nabycia środków trwałych (kwota minus 1.882 zł. w korekcie z Pierwszego Wniosku; kwota minus 1.426 zł w korekcie z uzupełnienia Drugiego Wniosku). Wysokość podatku naliczonego od pozostałych nabyć Strona koryguje tylko w deklaracji do Pierwszego Wniosku (kwota minus 8.591 zł). Podano, że są to pozycje deklaracji: 53 i 54, które wyliczono w oparciu o proporcję, przy czym Strona w Pierwszym Wniosku wskazała, że proporcja wyliczona dla okresu styczeń-grudzień 2012 r. wyniosła 71% i została wyliczona na bazie kwot scalonej (sprzedaży wykazanej zarówno przez Miasto jak i jego jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe (strona 13 wniosku), natomiast w wniosku z [...] grudnia 2016 r. Strona wskazała, że proporcja wyliczona dla okresu styczeń-grudzień 2012 r. dała udział sprzedaży opodatkowanej w wysokości 98% w sprzedaży ogółem, by w piśmie z [...] grudnia 2016 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku z [...] grudnia 2016 r. wskazać, że proporcja wyliczona dla okresu styczeń-grudzień 2012 r. wyniosła 71% i została wyliczona na bazie kwot scalonej sprzedaży wykazanej zarówno przez Miasto jak i jego jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe (strona 14 uzupełnionego wniosku). Zatem, według NUS, wskazana przez Stronę proporcja jest jednakowa w obu wnioskach. Jednocześnie zaznaczył, że Strona nie mogła dokonać korekty w tym zakresie, co dla sprawy ma ten skutek, że powyższe nie mogło wpłynąć na zmianę (wysokość) kwoty zwrotu za styczeń 2012 r., w konsekwencji w styczniu 2012 r, nie mamy do czynienia z rozbieżnością wysokości kwoty do zwrotu. Organ I instancji powołując treść art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (teks. jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. — dalej: u.p.t.u.) wyjaśnił, że proporcja jest ustalana w oparciu o dane za rok poprzedni, (w tej sprawie - rok 2011 r.). Miasto nie dokonało centralizacji za 2011r. w podatku VAT; w systemach organu brak deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. złożone przez Miasto w wyniku centralizacji rozliczeń. Widnieje natomiast decyzja organu z [...] maja 2016 r. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r., utrzymana w mocy przez DIAS decyzją z [...] października 2016 r. NUS podkreślił też, że tożsamość obu wniosków potwierdza pełnomocnik Strony w piśmie z [...] października 2017 r. Ostatecznie organ rozpatrując Drugi Wniosek Strony, uwzględniając treść art. 165a § 1 O.p., stwierdził, że nie istnieje podstawa do rozpatrzenia treści żądania, z uwagi na wydanie przez ww. organ decyzji z [...] grudnia 2016 r. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.580.428 zł oraz odmowy zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyjaśnił, że nie dokona ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej już decyzją ostateczną w sprawie tożsamej. Postanowienie doręczono Stronie 12 czerwca 2018 r. Na ww. orzeczenie Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła zażalenie. Zarzuciła naruszenie art. 165a §1 O.p. w zw. z art. 81 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 13 ust. 1 ustawy z 5 września 2016 r., art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 21 § 3 i 3a O.p. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NUS. W motywach wskazała, że w stanie faktycznym bezspornym jest, że postępowanie w zakresie wniosku z [...] grudnia 2016 r. toczyło się. Podniosła, że przy odmowie wszczęcia postępowania podatkowego mamy do czynienia z tzw. uprzednimi przesłankami bezprzedmiotowości postępowania, natomiast przy umorzeniu postępowania podatkowego przesłanki bezprzedmiotowości mają charakter tzw. następczy. Wskazała, że wskutek decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, organ I instancji prowadzi zatem postępowanie podatkowe i nie można - jak czyni to organ przedmiotowym postanowieniem - odmówić wszczęcia postępowania, które już się toczy. Ponadto Strona wskazała, że przedmiotem jej wniosku było stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r., a nie określenie kwoty zobowiązań podatkowych za te okresy. Strona za błędne uznała twierdzenia organu I instancji, że nie dokona on ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż wydał już decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. W zakresie rozliczeń podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. nie było wydanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a tylko taka, jej zdaniem, decyzja uniemożliwiałaby jej złożenie korekty deklaracji i przeprowadzenie przez organ postępowania. Ponadto wskazała, że po wydaniu przez organ I instancji decyzji z [...] grudnia 2016 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r., przysługiwało jej prawo do skorygowania deklaracji VAT-7 za omawiane okresy. Żaden przepis prawa nie ograniczał bowiem uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji dla podatku VAT. Decyzja ta nie była decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie tego orzeczenia nastąpiło z przyczyn formalnych, gdyż zdaniem organu I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT z [...] grudnia 2016 r., wszczynający postępowanie nadpłatowe nie spełniał warunków specustawy. Organ I instancji nie rozpatrzył wniosku Strony z [...] grudnia 2016 r. merytorycznie (tzn. nie zbadał istnienia nadpłaty, nie odnosząc się do tego, czy żądanie Strony było zasadne). Strona podważając też tezę organów o tożsamości obu wniosków (z [...] września 2016 r. i z [...] grudnia 2016 r. uzupełnionego pismem z [...] grudnia 2016 r.), wskazała, że różniły się one dołączeniem do Drugiego Wniosku, załącznika nr 2 do specustawy, oraz korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. w innej wysokości, niż w Pierwszym Wniosku. Tym samym, odmienne były stany faktyczne i prawne obydwu wniosków. Strona stwierdziła, że NUS odmawiając wszczęcia postępowania już toczącego się naruszył m.in. art. 165a §1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Powinien on był uwzględnić jej wniosek i rozpatrzyć go merytorycznie. Twierdzenie organu, że w oparciu o art. 165a O.p. może odmówić ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy uznała za niezasadny i naruszający ten przepis oraz art. 13 ust. 1 specustawy. DIAS orzeczeniem wymienionym na wstępie utrzymał w mocy postanowienie NUS. W motywach, odnosząc się do podstaw prawnych zaskarżonego orzeczenia (art. 165a § 1 i § 2 O.p.), wyjaśnił m. in., że wydanie postanowienia w oparciu o przedmiotową normę prawną winno być poprzedzone zbadaniem przez właściwy organ istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania. Nawiązując do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że postępowanie nie może być wszczęte w szczególności, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. To m.in. przypadki, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna bądź w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Zaznaczył, odwołując się do literatury przedmiotu, że w katalogu przesłanek określonych w art. 165a § 1 O.p. mieści się m.in. sytuacja, w której w tej samej sprawie postępowanie podatkowe już się toczy albo zostało zakończone - zapadła już decyzja. Odwołując się do przepisów O.p. zwrócił uwagę na to, że organ podatkowy który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jego doręczenia (art. 212), na to, że dwukrotne orzekanie w tej samej sprawie stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności orzeczenia ( art. 247 § 1 pkt 4), oraz na ustawową definicję decyzji ostatecznej, tj. takiej, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (art. 128 § 1). Podkreślił, że decyzje ostateczne, nie mogą być weryfikowane w administracyjnym toku instancji, zalicza się do nich między innymi wydane przez organ II instancji w wyniku rozpatrzenia odwołania oraz decyzje organu I instancji, w stosunku do których upłynął termin do wniesienia odwołania a termin ten nie został przywrócony. Wydanie przez organ ostatecznej decyzji uniemożliwia dalsze procedowanie w danej sprawie w tzw. trybach podstawowych. DIAS zaznaczył, że wydanie orzeczenia w sprawie załatwionej wcześniej już orzeczeniem ostatecznym w administracyjnym toku instancji powoduje, że późniejsze orzeczenie obarczone będzie wadą nieważności. Okoliczność, czy powaga rzeczy osądzonej w danym przypadku występuje, wymaga ustalenia tożsamości porównywanych spraw pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym. Tożsamość podmiotowa ma miejsce wtedy, gdy w sprawie występują te same strony. Natomiast tożsamość w zakresie przedmiotu sprawy wyznacza tożsamość podstawy prawnej, faktycznej i treści żądania strony. Organ podkreślił, że czyniąc rozważania na tle instytucji nadpłaty podatkowej w okolicznościach faktycznych sprawy nie można pominąć okoliczności przedmiotowej sprawy. Za bezsporny uznał fakt nie wydania wobec Strony decyzji wymiarowych w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. (tj. w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u.), w wysokości innej niż wynikającej z deklaracji podatkowej. Nawiązując do akt sprawy przypomniał fakt złożenia przez stronę Pierwszego Wniosku (z [...] września 2016 r.) wraz z korektami deklaracji dla VAT (VAT-7) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. W wyniku jego rozpatrzenia NUS decyzją z [...] grudnia 2016 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.580.428 zł; odmówił zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: styczeń 2012 r. - 34.421 zł., luty 2012 r. - 162.988 zł. wrzesień 2012 r. -138.909 zł, grudzień 2012 r. - 198.659 zł. Decyzja ta stała się ostateczna, bowiem Strona nie wniosła od niej odwołania. W podstawie prawnej tej decyzji powołano: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 § 1, art. 75 § 1 i § 3, art. 81 § 1 i art. 207 O.p., oraz art. 1 pkt 2, art. 5, art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 ustawy z 5 września 2016 r. Następnie organ wskazał, że Strona złożyła Drugi Wniosek, tj - w piśmie z [...] grudnia 2016 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 1.121.167 zł. Wniosek ten uzupełniła pismem z [...] grudnia 2016 r. (wpływ do NUS 2 stycznia 2017 r.). Organ porównując oba wnioski (z września 2016 r. i grudnia 2016 r.), wskazał, że w Pierwszym Wniosku Strona podała, że na podstawie art. 75 § 1 i § 2 O.p. wnosi o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. dla Miasta w łącznej kwocie 3.580.428 zł. Według niej na kwotę nadpłaty składają się nienależne wpłaty podatku VAT dokonane przez Miasto na podstawie miesięcznych deklaracji dla podatku VAT (VAT-7) za miesiące: styczeń 2012 r. - 268.416 zł, luty 2012 r. - 189.086 zł, marzec 2012 r. - 586.507 zł., kwiecień 2012 r. - 296.869 zł, maj 2012 r. - 265.374 zł, czerwiec 2012 r. - 437.111 zł, lipiec 2012 r. - 242.866 zł, sierpień 2012 r. - 215.777 zł, wrzesień 2012 r. - 196.837 zł, październik 2012 r. - 320.605 zł, listopad 2012 r. - 325.885 zł., grudzień 2012 r. w kwocie 235.095 zł. Poinformowała też, że w wyniku załączonych korekt deklaracji VAT-7 za wymienione miesiące, następuje zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: styczeń 2012 r. - 34.421 zł, luty 2012 r. -162.988 zł, wrzesień 2012 r. - 138.909 zł, grudzień 2012 r. - 198.659 zł. Wskazała również, że następstwem wniosku jest ujęcie w rozliczeniach Miasta czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych przez jej jednostki budżetowe i zakłady budżetowa, oraz naliczonego podatku VAT od wydatków związanych z funkcjonowaniem Miasta jednostek budżetowych i zakładów budżetowych Miasta, oraz dokonanie zaliczenia, zapłaconych przez jednostki budżetowe i zakłady budżetowe Miasta do właściwego organu podatkowego, kwot podatku VAT na poczet zobowiązań podatkowych Podatnika. W motywach wniosku Strona wskazała, że Miasto w dotychczasowych deklaracjach dla podatku VAT (VAT-7) za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. nie ujęło całej sprzedaży i podatku należnego. Deklaracje Podatnika za wskazane okresy rozliczeniowe obejmowały jedynie obrót i podatek należny Miasta, nie obejmowały zaś sprzedaży oraz podatku należnego jego jednostek budżetowych ani zakładów budżetowych, który to obrót (zgodnie z uchwałą NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13, wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. sygn. C-276/14 oraz uchwałą NSA z 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15) powinien zostać ujęty w rozliczeniach Miasta - podatnika podatku VAT. Strona podała 78 jednostek budżetowych Miasta w 2012 r., wskazując, że 6 jednostek budżetowych było zarejestrowanych jako czynny podatnik VAT i składały comiesięczne deklaracje dla podatku VAT, 3 zakłady budżetowe w 2012 r. podając, że składały one comiesięczne deklaracje dla podatku VAT. Wskazała też, że w związku z powyższym scaleniem sprzedaży Miasta i jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych Miasta, wartość sprzedaży opodatkowanej, kwoty podatku należnego oraz wartość sprzedaży zwolnionej w poszczególnych okresach rozliczeniowych uległy zmianie. Miasto nie skorzystało w dotychczasowych deklaracjach dla podatku VAT w pełnym zakresie z przysługującego mu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Kwoty podatku naliczonego do odliczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych powinny ulec zwiększeniu odpowiednio o podane we wniosku kwoty. Wskazała w zakresie zakupów towarów i usług zaliczanych do środków trwałych na wydatki na cmentarz komunalny, na modernizację stadionu żużlowego, na zabezpieczenie przeciwpożarowe w budynku internatu, oraz wskazała, że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dla okresu styczeń-grudzień 2012 r. wyniosła 71% i została wyliczona na bazie kwot scalonej sprzedaży wykazanej zarówno przez Miasto, jak i jego jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe. W zakresie zakupów towarów i usług pozostałych podała, że na kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. towarów i usług składają się wydatki udokumentowane fakturami VAT, poniesionymi na: zakupy drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, wydatki związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowana oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, wydatki służące zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej, które podlegają odliczeniu częściowemu. W zakresie Drugiego Wniosku (z [...] grudnia 2016 r. zmodyfikowanego pismem Strony z [...] grudnia 2016 r.) DIAS, podobnie jak przy omawianiu Pierwszego Wniosku zacytował znaczne jego fragmenty. Zwrócił uwagę, na taką samą podstawę prawną, powołaną przez Stronę (tj. art. 75 § 1 § 2 O.p.). nadto, że i w tym przypadku wnosiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.580.428 zł., na którą według niej składały się nienależne wpłaty podatku VAT dokonane przez Miasto na podstawie miesięcznych deklaracji dla podatku VAT (VAT-7) za miesiące za: styczeń 2012 r. - 268.416 zł, luty 2012 r. - 189.086 zł, marzec 2012 r, - 586.507 zł, kwiecień 2012 r. - 296.869 zł, maj 2012 r. - 265.374 zł., czerwiec 2012 r. - 437.111 zł, lipiec 2012 r. - 242.866 zł., sierpień 2012 r. - 215.777 zł, wrzesień 2012 r. - 196.837 zł, październik 2012 r. -320.605 zł, listopad 2012 r. - 325.885 zł, grudzień 2012 r. - 235.095 zł. Ponadto, w uzupełnieniu Wniosku z [...] grudnia 2016 r. poinformowała, że w wyniku załączonych korekt deklaracji VAT-7 za wymienione miesiące, następuje zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: styczeń 2012 r. - 34.421 zł, luty 2012 r. - 162.988 zł, wrzesień 2012 r. - 138.909 zł, grudzień 2012 r. - 198,659 zł. Organ podkreślił, że kwoty podane przez Stronę w uzupełnieniu z [...] grudnia 2016 r. są tożsame z kwotami podanymi przez nią w Pierwszym Wniosku z [...] września 2016 r. Zaznaczył też, że strona w uzupełnieniu z [...] grudnia 2016 r. sprecyzowała takie same jak w Pierwszym Wniosku następstwa jego złożenia. Podobnie, na podstawie znacznych fragmentów Drugiego Wniosku (w szczególności w uzupełnieniu) stwierdził, że jego uzasadnienie jest tożsame z uzasadnieniem Pierwszego Wniosku. Wskazał nadto, że do ww. uzupełnienia z [...] grudnia 2016 r. Strona załączyła kolejne korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz wypełniony załącznik nr 2, zawierający informację na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 5 września 2016 r. Załącznik ten zawiera m.in. informację, że składane korekty deklaracji podatkowych (VAT-7) Gminy Miasto [...] za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości i nie obejmują kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17 tej ustawy, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów. DIAS podkreślił, że w/w załącznik wpłynął do organu 2 stycznia 2017 r., gdzie z przepisów prawa wynika (art. 3 specustawy), że jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Jednocześnie zaznaczył, że do ww. uzupełnienia nie załączono informacji sporządzonej według załącznika nr 1 do ustawy z 5 września 2016 r. Zaznaczył również, że NUS wydał decyzję z [...] grudnia 2016 r., którą po rozpatrzeniu Pierwszego Wniosku Strony z [...] września 2016 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.580.428 zł i odmówił zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: za styczeń 2012 r. - 34.421 zł, za łuty 2012 r. - 162.988 zł., zł, za wrzesień 2012 r. - 138.909 zł, za grudzień 2012 r. - 198.659 zł. W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 § 1, art. 75 § 1 i 3, art. 81 § 1 i art. 207 O.p. oraz art. 1 pkt 2, art. 5, art. 11 ust. 1 pkt 2. art. 15 ust. 1 ustawy z 5 września 2016 r. W jej motywach natomiast wskazano na wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwałę NSA o sygn. I FPS 4/15, a także wejście w życie 1 października 2016 r. ustawy z 5 września 2016 r. Podano również, że wniosek z [...] września 2016 r. wraz z korektami deklaracji podlega zasadom ustawy z 5 września 2016 r. Organ bowiem uznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3 580 428 zł wraz z korektami deklaracji wszczynający postępowanie nadpłatowe z dniem [...] października 2016 r. nie spełniają warunków ustawy, która weszła w życie dnia 1 października 2016 r., tj.: z dnia 5 września 2015 r. Podał też, że dobrowolna centralizacja jednostek samorządu terytorialnego przed 1 stycznia 2017 r. może nastąpić jedynie z początkiem miesiąca. Obowiązkiem jednostek samorządu terytorialnego w związku z centralizacją jest: -/ pisemne poinformowanie właściwego dla JST naczelnika urzędu skarbowego z jakim dniem JST podejmie rozliczenie podatku VAT wspólnie ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy, najpóźniej przed dniem podjęcia tego rozliczenia; -/ załączenie wykazu jednostek, na podstawie którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla tych jednostek wykreśli je z urzędu z rejestru jako podatnika VAT, powiadamiając o tym JST; b) złożenie informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem TSUE, oraz czy obejmują kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do której JST nie była obowiązana do zwrotu środków przeznaczonych na ich realizację. Wskazał, że w przedmiotowym wniosku brak jest informacji, w której wskazuje się dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Ponadto dniem podjęcia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca, a wniosek wraz z korektami został złożony 30 września 2016 r. - do organu podatkowego wpłynął 4 października 2016 r. Nie dołączono do wniosku także wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej. DIAS podkreślił, że decyzja z [...] grudnia 2016 r. została doręczona Stronie 21 grudnia 2016 r. i w związku z brakiem wniesienia przez Stronę odwołania stała się ostateczna. Zaznaczył, że nie jest to orzeczenie umarzające postępowanie w sprawie pierwszego wniosku Strony - a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że pierwszy wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty nie został merytorycznie rozpatrzony. Dalej DIAS stwierdził, że jak wskazano w ww. decyzji, podstawą prawną jej wydania były: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 piet 1, art. 74 § 1, art. 75 § 1 i 3, art. 81 § 1 oraz art. 207 O.p. oraz art. 1 pkt 2, art. 5, art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 ustawy z 5 września 2016 r. Decyzją tą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.580.428 zł i odmówiono zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: za styczeń 2012 r. - 34.421 zł, za luty 2012 r. - 162.988 zł, za wrzesień 2011 r. - 138.909 zł, za grudzień 2012 r. - 198.659 zł. Okoliczności te, w ocenie organu, wskazują na merytoryczne rozpatrzenie pierwszego wniosku Strony z [...] września 2016 r. DIAS podkreślił, że ww. decyzja wiąże organ podatkowy od chwili jej doręczenia - tj. od 21 grudnia 2016 r. Skutkiem tego niedopuszczalne było ponowne procedowanie w tej samej sprawie tożsamej podmiotowo i przedmiotowo w związku z drugim wnioskiem Strony z [...] grudnia 2016 r. uzupełnionym pismem z [...] grudnia 2016 r. W związku z wcześniejszym rozpatrzeniem Pierwszego Wniosku za wskazane wyżej okresy w podatku VAT nie było podstaw do ponownego orzekania w tym przedmiocie na podstawie Drugiego Wniosku Miasta. Kolejna decyzja w tym przedmiocie dotknięta byłaby wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Według organu nie może więc budzić wątpliwości, że została spełniona opisana powyżej przesłanka zastosowania art. 165a § 1 O.p. DIAS nie podzielił poglądu prezentowanego przez Stronę, że orzekanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty byłoby niedopuszczalne, tylko w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten sam okres w podatku od towarów i usług. W ocenie tut. organu brak jest podstaw prawnych do przyjęcia tezy, że w przypadku decyzji, których przedmiotem jest orzeczenie w zakresie nadpłaty - art. 247 § 1 pkt 4 O.p. nie ma zastosowania. Żaden przepis O.p. nie zawiera wyjątków w tym zakresie. Ponadto zauważył, że złożenie kolejnych korekt deklaracji, nie powoduje zmiany stanu faktycznego sprawy ani żądania wniosku. Nadal żądaniem Strony jest stwierdzenie nadpłaty za okresy rozliczeniowe, co do których wydana została decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Wskazał też, że korekta deklaracji ma charakter wtórny do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jest konsekwencją żądania Strony. Stanowisko to potwierdza też wyrok NSA z 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 296/11, w którym Sąd stwierdził, że to korekta dzieli los wniosku o stwierdzenie nadpłaty a nie odwrotnie. W rozpoznawanej sprawie Strona składając Drugim Wniosku nadal to samo żądanie stwierdzenia nadpłaty za ten sam okres rozliczeniowy i dotyczącego tego samego podatku, koryguje po raz kolejny deklaracje podatkowe, przy czym we wniosku wskazuje przepisy prawa podatkowego: art. 75 § 1 i § 2 O.p. oraz orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. sygn. C-276/14 i uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 i z 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15 - tj. te same co w pierwszym wniosku z 30 września 2016 r. załatwionym przez organ decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za te same okresy. Nadto, zarówno w Pierwszym Wniosku, jak i w uzupełnieniu Drugiego Wniosku z [...] grudnia 2016 r. Strona powołała tą samą argumentację prawną dla uzasadnienia swych twierdzeń o istnieniu nadpłaty, a także podał te same kwoty w zakresie żądania o stwierdzenie nadpłaty — tj. 3.580.428 zł - oraz te same kwoty w zakresie zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, wrzesień i grudzień 2012 r. Przy czym, powołując się na orzecznictwo organ stwierdził, że tożsama ma być podstawa prawna żądania (przepisy o stwierdzeniu nadpłaty). DIAS zaznaczył, że w tej sprawie podstawą obu wniosków o stwierdzenie nadpłaty były te same przepisy prawne. Wnioski o stwierdzenie nadpłaty, tj. Drugi Wniosek z [...] grudnia 2016 r. uzupełniony pismem z [...] grudnia 2016 r. oraz Pierwszy Wniosek z [...] września 2016 r., pochodziły od tego samego podmiotu, dotyczyły tego samego podatku i tych samych okresów rozliczeniowych (tożsame zatem były wnioski inicjujące sprawy, co przesądza o tożsamości zakresu przedmiotowego ww. spraw). Także stan faktyczny i prawny obu spraw był tożsamy. Według DIAS, tego ostatniego stwierdzenia nie zmienia okoliczność podnoszona przez Stronę, że składając Pierwszy Wniosek Strona nie złożyła równocześnie załącznika nr 2. , co jak podkreśla, wykorzystany został jako argument do odmowy stwierdzenia nadpłaty. DIAS wyjaśnił, że istotnie analizując decyzję z [...] grudnia 2016 r. organ odnotował fakt braku ww. załącznika, ale wskazał również na inne przepisy O.p., ustawy z 5 września 2016 r., a także jeszcze inne okoliczności faktyczne sprawy. Trudno zatem uznać, że organ w decyzji z [...] grudnia 2016 r. poprzestał wyłącznie na konkluzji dotyczącej braku ww. załącznika nr 1 i nie przeszedł do merytorycznej oceny wniosku inicjującego postępowanie. Treść Pierwszego Wniosku jest tożsama z treścią uzupełnienia Drugiego Wniosku z [...] grudnia 2016 r. Do uzupełnienia Strona jedynie dodatkowo załączyła ww. załącznik nr 2. Zarówno w Pierwszym Wniosku, jak i w Drugim - uzupełnionym pismem z [...] grudnia 2016 r., Strona treść swego żądania wywodzi z art. 75 § 1 i § 2 O.p. Ponadto, według DIAS, fakt złożenia odmiennej od uprzednio korekty deklaracji za styczeń 2012 r. do uzupełnienia Drugiego Wniosku z [...] grudnia 2016 r., nie wpływa na odmienną ocenę stanu faktycznego, albowiem zarówno w Pierwszym Wniosku, jak i w uzupełnieniu Drugiego Wniosku Strona podała, że na kwotę nadpłaty składa się m.in. nienależna wpłata podatku VAT dokonana prze Stronę na podstawie miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za styczeń 2012 r. w kwocie 268.416 zł; ponadto Strona poinformowała, że w wyniku załączonych korekt deklaracji VAT-7 za wymienione miesiące następuje zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym m.in. za styczeń 2012 r. - 34.421 zł. Tym samym, kwoty wskazane w Pierwszym Wniosku z [...] czerwca 2016 r. oraz w uzupełnieniu z [...] grudnia 2016 r. w zakresie miesiąca styczeń 2012 r. są tożsame, jak i uzasadnienie tych wniosków oraz treść żądania zawartego w tych wnioskach jest tożsama. Odnosząc się do zarzutów zażalenia DIAS zauważył, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, na podstawie którego można wywieźć, że nie stoi nic na przeszkodzie, aby art. 165a § 1 O.p., rozumieć literalnie, czyli w ten sposób, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania należy wydać zawsze gdy organ administracji ustali - niezależnie od tego, czy będzie to oczywiste, czy też będzie to wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego - że osoba wnosząca żądanie wszczęcia postępowania nie jest stroną bądź, że postępowanie nie może być wszczęte z jakichkolwiek innych przyczyn. Ponadto, w sprawie należy mieć na uwadze, że decyzja organu z [...] grudnia 2016 r. została doręczona Stronie w dniu 21 grudnia 2016 r., a zatem przed złożeniem drugiego wniosku Strony z [...] grudnia 2016 r. uzupełnionego pismem z [...] grudnia 2016 r. Okoliczność złożenia przez Stronę pierwszego wniosku z [...] września 2016 r. i rozpatrzenia go decyzją z [...] grudnia 2016 r. jest okolicznością, która istniała od początku (ab initio), a nie powstała później (ex post) po złożeniu przez Stronę drugiego wniosku z [...] grudnia 2016 r. uzupełnionego pismem z [...] grudnia 2016 r. Według organu należy mieć na uwadze tożsamość Pierwszego Wniosku oraz Drugiego Wniosku (uzupełnionego), a także treść art. 274 § 1 pkt 4 i art. 128 § 1 O.p. DIAS zauważył, że NUS porównał oba wnioski i stwierdził, że zostały one złożone przez Stronę na tej samej podstawie prawnej art. 75 § 1 i § 2 O.p., w tym samym zakresie: stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.580.428 zł. Następstwem obu wniosków jest: -/ ujęcie w rozliczeniach Miasta czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych przez jej jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, -/ dokonanie zaliczenia, zapłaconych przez jednostki budżetowe Miasta do właściwego organu, kwot podatku VAT na poczet zobowiązań podatkowych Podatnika, -/ ujęcie w rozliczeniach Miasta naliczonego podatku VAT od wydatków związanych z funkcjonowaniem jednostek budżetowych Miasta i zakładów budżetowych Miasta. Organ I instancji stwierdził, że złożone przez Stronę wnioski o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2012 r. są tożsame (zakresowo oraz kwotowo pod względem wskazanych w treści wniosku kwot nadpłat), występuje w nim ten sam podmiot: Miasto, taki sam jest przedmiot sprawy, stan prawny oraz faktyczny, o czym świadczy treść poszczególnych wniosków. Powyższe potwierdza też pełnomocnik Strony w piśmie z [...] października 2017 r. wskazując, że "wniosek Miasta z dnia [...] grudnia 2016 roku o stwierdzenie nadpłaty wraz z wyjaśnieniami o przyczynach złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 roku (uzupełniony pismem z dnia [...] stycznia 2017 roku), jest tożsamy zakresowo oraz kwotowo z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wraz z wyjaśnieniami o przyczynach złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 roku z dnia [...] września 2016 roku'’. DIAS zauważył też, że złożona przez Stronę informacja, według wzoru określonego załącznikiem nr 2 do ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku VAT oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Ww. informacja wpłynęła do NUS 2 stycznia 2017 r. Zatem po terminie wskazanym w art. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Ponadto załącznik nr 2 został określony w Rozdziale 3 w/w ustawy, który określa zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. DIAS podzielił stanowisko NUS, że złożone przez Stronę wnioski o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2012 roku są tożsame (zakresowo oraz kwotowo pod względem wskazanych w treści wniosku kwot nadpłat), występuje w nim ten sam podmiot: Miasto, taki sam jest przedmiot sprawy, stan prawny oraz faktyczny, o czym świadczy treść poszczególnych wniosków. Zgodził się też z NUS, że nie istnieje podstawa do rozpatrzenia treści żądania zawartego w Drugim Wniosku, z uwagi na wydanie przez NUS decyzji z [...] grudnia 2016 r. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.580.428 zł oraz odmowy zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, wrzesień i grudzień 2012 r. W niniejszej sprawie zachodzi zatem przesłanka z art. 165a § 1 O.p. do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek Miasta z [...] grudnia 2016 r. uzupełniony pismem z [...] grudnia 2016 r., w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Organ zauważył, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób wyczerpujący i oceniony zgodnie z art. 191 O.p. W sprawie nie został naruszony art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. Przy czym zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie nie wszczęto postępowania podatkowego, a organ I instancji nie prowadził żadnego postępowania co do meritum. Ostatecznie za chybione uznał zarzuty zażalenia co do naruszenia przez NUS: -/ art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 81 b § 1 pkt 2 lit. b) O.p. -/ art. 13 ust. 1 ustawy z 5 września 2016 r, -/ art. 99 ust. 12 u.p.t.u., -/ art. 21 § 3 i 3a O.p, -/ art. 86 ust. 1 u.p.t.u. DIAS zaznaczył, że przedmiotem niniejszego postępowania jest odmowa wszczęcia postępowania podatkowego, co oznacza, że w tym postępowaniu organy nie stosują przepisów prawa materialnego. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 O.p., który to przepis został przez NUS zinterpretowany i zastosowany zgodnie z prawem w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W skardze na powyższe orzeczenie Miasto zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., 2. art. 165a § 1 O.p., art. 75 § 1 O.p., art. 75 § 4a i 4b O.p., art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p. oraz art. 13 ust. 1 ustawy z 5 września 2016 r. ; 3. art. 121 § 1 i art. 122, art. 124 O.p. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) w zw. z art. 3 i 11 ust. 1 i 2 specustawy; 4. art. 169 § 1 O.p. Strona podkreśliła, że organ I instancji działający na podstawie i w granicach przepisów prawa powinien był uwzględnić wniosek strony i rozpatrzyć go merytorycznie. Twierdzenie organu, że w oparciu o art. 165a § 1 O.p. może odmówić ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest nieuzasadnione i narusza ten przepis oraz przepis art. 75 § 1, art. 75 § 4a i 4b O.p., art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p. oraz art. 13 ust. 1 specustawy, jak również art. 122 O.p., oraz art. 121 § 1 O.p. Wniosła o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia, 2. zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. W motywach strona była konsekwentna w dotychczas podnoszonej argumentacji. W odpowiedzi na skargę DIAS nie podzielając podniesionych zarzutów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga okazała się bezzasadna. Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy rozsądzenia, czy w okolicznościach niniejszej sprawy organy (I i II instancji) rozpatrując wniosek strony z [...] grudnia 2016 r. uzupełniony pismem z [...] grudnia 2016 r. miały podstawy do wydania na podstawie art. 165a § 1 i § 2 O.p postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za miesiące styczeń – grudzień 2012 r. w łącznej kwocie 3.580.428 zł. U podstaw podjętego przez nie rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że w sprawie nadpłaty w podatku VAT za miesiące styczeń - grudzień 2012 r. zapadła już decyzja merytoryczna – tj. wydana przez NUS [...] grudnia 2016 r. znak: [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.580.428 zł. oraz odmowy zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: styczeń 2012 r. - 34.421 zł., luty 2012 r. - 162.988 zł., wrzesień 2012 r. - 138.909 zł., grudzień 2012 r. - 198.659 zł. Organ stwierdził, że jest to rozstrzygnięcie zarówno ostateczne - albowiem strona nie wniosła od niego odwołania, jak i merytoryczne – zważywszy na powołaną podstawę prawną oraz treść sentencji i motywy uzasadnienia. Słuszność zajętego stanowiska organ upatruje nadto w tożsamości wniosków złożonych przez skarżącego, to jest Pierwszego Wniosku (z [...] września 2016 r.) w przedmiocie którego zapadła w/w decyzja z [...] grudnia 2016 r. i Drugiego Wniosku (z [...] grudnia 2016 r. uzupełnionego pismem z [...] grudnia 2016 r.) – sfinalizowanego orzeczeniem będącym przedmiotem niniejszej skargi. Z kolei, argumenty prezentowane przez stronę zmierzały do wykazania, że w/w decyzja z [...] grudnia 2017 r. nie była decyzją merytorycznie kończącą postępowanie nadpłatowe. Wydanie tego orzeczenia nastąpiło z przyczyn formalnych, gdyż zdaniem organu I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT z [...] września 2016 r., wszczynający postępowanie nadpłatowe nie spełniał warunków specustawy. Według strony, NUS nie rozpatrzył wniosku Miasta z [...] września 2016 r. merytorycznie (tzn. nie zbadał istnienia nadpłaty, nie odniósł się do tego, czy żądanie Strony było zasadne). Skarżący nie zgodził się również z poglądem ferowanym przez organy co do tego, że w niniejszej sprawie wystąpiła tożsamość w/w wniosków. Jak bowiem uzasadniał, do Drugiego Wniosku dołączył załącznik nr 2 do specustawy, oraz załączył korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. w innej wysokości, niż w Pierwszym Wniosku [strona bowiem w uzupełnieniu z [...] grudnia 2016 r. poinformowała, że w wyniku załączonych korekt deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. za wymienione miesiące, następuje zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym m.in. za styczeń 2012 r. w kwocie 34.421 zł. Z korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. załączonej do przedmiotowego uzupełnienia wynikała kwota do zwrotu na rachunek bankowy – 43.445 zł.]. W przekonaniu strony powyższe okoliczności dowodzą, że wystąpiły odmienne stany faktyczne i prawne obydwu wniosków (Pierwszego i Drugiego). Skład orzekający w sprawie, analizując całokształt okoliczności stanu faktycznego wynikających ze zgromadzonego materiału, z uwzględnieniem obowiązującego prawa i argumentów obu stron uznał, że rację w sporze należy przyznać organowi, albowiem w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w stopniu które winno skutkować uchyleniem zaskarżonego orzeczenia. W punkcie wyjścia, w szczególności z uwagi na argumenty podnoszone w skardze w kontekście podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 165a § 1 i § 2 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wydanie postanowienia na podstawie art. 165a O.p. winno być jednak poprzedzone zbadaniem przez właściwy organ istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania. Stosownie do wypracowanego w tym przedmiocie stanowiska judykatury, postępowanie nie może być wszczęte w szczególności, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (tak też w wyroku WSA w Warszawie z 17 lutego 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 2450/11);. Inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 o.p., to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja, w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja, w której wydana już została decyzja podatkowa (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3313/08). Z orzeczeń tych wynika, że zanim właściwy organ wyda postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania jest zobowiązany ustalić przedmiot żądania podmiotu wnoszącego podanie i wykazać, że postępowanie w tym zakresie nie może się toczyć. W katalogu przesłanek określonych tym przepisem mieści się m.in. sytuacja, w której w tej samej sprawie postępowanie administracyjne już się toczy albo zostało zakończone. Stosownie bowiem do treści art. 212 O.p. organ podatkowy który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jego doręczenia. Z kolei, wedle brzmienia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. dwukrotne orzekanie w tej samej sprawie stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności orzeczenia. Przepis art. 128 § 1 O.p. zawiera ustawową definicję decyzji ostatecznej, jako decyzji, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Decyzje ostateczne, nie mogą być weryfikowane w administracyjnym toku instancji. Do decyzji ostatecznych zaliczyć należy między innymi decyzje wydane przez organ drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia odwołania oraz decyzje organu pierwszej instancji, w stosunku do których upłynął termin do wniesienia odwołania i termin ten nie został przywrócony. Powyższe oznacza, że wydanie przez organ ostatecznej decyzji uniemożliwia dalsze procedowanie w danej sprawie w tzw. trybach podstawowych. Wydanie orzeczenia w sprawie załatwionej wcześniej już orzeczeniem ostatecznym w administracyjnym toku instancji powoduje, że późniejsze orzeczenie obarczone będzie wadą nieważności. Okoliczność, czy powaga rzeczy osądzonej w danym przypadku występuje, wymaga ustalenia tożsamości porównywanych spraw pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym. Tożsamość podmiotowa ma miejsce wtedy, gdy w sprawie występują te same strony. Natomiast tożsamość w zakresie przedmiotu sprawy wyznacza tożsamość podstawy prawnej, faktycznej i treści żądania strony (tak też wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I GSK 1221/16). Trzeba też zaznaczyć, że przykładowo, okoliczność, że w pierwszym wniosku podatnik domagał się stwierdzenia nadpłaty całej kwoty, a w drugim wniosku – tylko części tej kwoty, nic tu nie zmienia. O braku tożsamości nie może świadczyć fakt, że podatnik powoływał inną argumentację prawną dla uzasadnienia swych twierdzeń o istnieniu nadpłaty. Tożsama ma być bowiem podstawa prawna żądania (przepisy o stwierdzeniu nadpłaty), a nie jej uzasadnienie. Priorytetową zatem w niniejszej sprawie pozostaje kwestia, czy sprawa wywołana wnioskiem strony z [...] grudnia 2016 r. (zmodyfikowanym pismem z [...] grudnia 2016 r.) jest tożsama z wcześniejszą sprawą wszczętą na jej wniosek z [...] września 2016 r. - również w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za ten sam okres rozliczeniowy. Przeprowadzona pod tym kątem analiza dowodzi prawidłowości stanowiska organów. Zważyć bowiem należy, że oba wnioski złożył ten sam podmiot – Miasto [...]. W obu powołano tę samą podstawę prawną (art. 75 § 1 i § 2 O.p.). Oba umotywowano posługując się tymi samymi argumentami. Słusznie też w sprawie zaakcentowano, że tożsamość obu wniosków istnieje również w płaszczyźnie samego zakresu żądania – kwota nadpłaty o którą wystąpiło Miasto to w obu przypadkach - łącznie 3.580.428 zł. Nadto, w każdym z wniosków strona w sposób tożsamy zakreśliła następstwa ich złożenia. Powołane na tym tle okoliczności to – ujęcie w rozliczeniach Miasta czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych przez jej jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, oraz ujęcie w rozliczeniach Miasta naliczonego podatku VAT od wydatków związanych z funkcjonowaniem Miasta i jednostek budżetowych i zakładów budżetowych Miasta, jak też dokonanie zaliczenia, zapłaconych przez jednostki budżetowe i zakłady budżetowe Miasta do właściwego organu, kwot podatku VAT na poczet zobowiązań podatkowych podatnika. W zaskarżonym rozstrzygnięciu powyższe okoliczności omówiono w sposób szczegółowy i wnikliwy. Dosłownie cytowano obszerne fragmenty obu wniosków. Tym samym, jak najrzetelniej oddając cechę ich identyczności. Zdaniem Sądu, powyższe argumenty dają czytelne podstawy do stwierdzenia, że oba wnioski są zakresowo i kwotowo tożsame. Istotnym przy ocenie spornej materii jest również i to, że jednoznacznych i dodatkowych argumentów wzmacniających tezę o słuszności stanowiska organu dostarcza sam skarżący. Nie może bowiem z pola widzenia umykać fakt, że pełnomocnik strony w piśmie z [...] października 2017 r. potwierdził tożsamość obu wniosków (k- 187, tom I akt administracyjnych). Z jego wyjaśnień wprost wynikało, że ponieważ Drugi Wniosek jest tożsamy zakresowo oraz kwotowo z Pierwszym Wnioskiem - odstępują od przekazania wszystkich załączników złożonych wraz z pismem z [...] września 2016 r., jako, że nie są one niezbędne do stwierdzenia tożsamości obu wniosków Miasta za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Kończąc powyższy wątek można dodać, że skarżący w odwołaniu z [...] marca 2017 r. (wniesionym na decyzję z [...] lutego 2017 r. - umarzającą postępowanie wszczęte wnioskiem strony z [...] grudnia 2017 r., uzupełnionym pismem z [...] grudnia 207 r.) nie artykułował w jakikolwiek sposób brak tożsamości obydwu wniosków (Pierwszego i Drugiego). Do momentu wydania przez DIAS decyzji z [...] grudnia 2017 r. (uchylającej w trybie art. 233 § 2 O.p. orzeczenie z [...] lutego 2017 r.) stał na stanowisku, że przedmiotowe wnioski są tożsame zarówno zakresowo jak i kwotowo, co wprost potwierdza treść w/w pisma pełnomocnika z [...] października 2017 r. W związku z argumentami skargi, Sąd podkreśla również, że nie podziela przekonania strony, że orzekanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty byłoby niedopuszczalne, tylko w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten sam okres w podatku VAT. Przede wszystkim, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia tezy, że w przypadku decyzji, których przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty art. 247 § 1 pkt 4 O.p. nie ma zastosowania. Żaden przepis z ustawy Ordynacja podatkowa nie zawiera wyjątków w tym zakresie. Ponadto, złożenie kolejnej korekty deklaracji, nie powoduje zmiany stanu faktycznego sprawy ani żądania wniosku. Nadal żądaniem strony jest stwierdzenie nadpłaty za okres rozliczeniowy, co do którego wydana została decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Wskazać też trzeba, że korekta deklaracji ma charakter wtórny do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jest konsekwencją żądania strony. Stanowisko to potwierdza wyrok NSA z 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 296/11, w którym stwierdzono, że to korekta dzieli los wniosku o stwierdzenie nadpłaty a nie odwrotnie (tak również - powołany powyżej wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I GSK 1221/16 oraz wyrok NSA z 25 sierpnia 2018 r. sygn. akt I GSK 508/16). Mimo powyższego warto jednak zauważyć, że organ I instancji, będąc zobowiązany wskazaniami wynikającymi z decyzji DIAS z [...] grudnia 2017 r. wydanej w trybie art. 233 § 2 O.p. dokonał analizy pozycji korekt deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. w których nastąpiły rozbieżności kwot. Ze znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnień NUS wynika, że proporcja (o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.) jest ustalana w oparciu o dane za rok poprzedni. W niniejszej sprawie tym okresem jest rok 2011. Strona wskazała we wnioskach, że proporcja została wyliczona na bazie kwot scalonej sprzedaży wykazanej zarówno przez Miasto, jak i jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe. NUS zwrócił uwagę, że strona nie dokonała centralizacji za rok podatkowy 2011 w zakresie podatku VAT. Zatem, przyjęta przez nią proporcja i jej sposób wyliczenia jest bezpodstawna (skoro nie doszło do centralizacji rozliczeń za 2011 r.), co według organu, czyni korekty tych pozycji za bezskuteczne i nieuprawnione. Organ wskazał też, że w systemach urzędu brak jest deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. złożone przez Miasto w wyniku centralizacji jego rozliczeń. Widnieje natomiast decyzja organu nr [...] z [...] maja 2016 r. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. DIAS decyzją z [...] października 2016 r. utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. Strona w zakresie różnic kwotowych za styczeń 2012 r. przekonywała z kolei, że na dzień dzisiejszy nie można stwierdzić, że Miasto nie dokonało centralizacji podatku VAT za miesiące 2011 r. albowiem jak akcentowała, na decyzję DIAS z [...] października 2016 r. złożyła skargę, zaś WSA wyrokiem z 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 5/17 ją uwzględnił. Organ złożył skargę kasacyjną, która nadal nie została rozpatrzona przez NSA. Według koncepcji strony, skoro wyrokiem WSA wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję z [...] października 2016 r. (utrzymującą w mocy decyzję z [...] maja 2016 r.), to bezpodstawnie NUS antycypuje rozstrzygnięcie w sprawie centralizacji rozliczeń VAT Miasta za 2011 r. Zdaniem skarżącego, to na tym błędnym założeniu organ opiera rozstrzygnięcie w sprawie 2012 r. Z konkluzją strony nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim, z przedstawionych powyżej okoliczności wynika, że decyzja za 2011 r. nie była decyzją prawomocną, a jej byt prawny jest nadal kwestią otwartą. Taki stan rzeczy trwał przynajmniej do momentu orzekania przez tut. Sąd w niniejszej sprawie. Wskazać w tym miejscu trzeba, że w orzecznictwie podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie. Organy mają prawo do odwoływania się do ustaleń zawartych w decyzji dotyczącej okresu poprzedniego, mimo jej nieprawomocności. Co istotne, wyrok uwzględniający skargę jest w określonym przedziale czasowym nieprawomocny, nie wywołuje zatem jeszcze skutku w odniesieniu do zaskarżonego aktu (tu: w/w decyzji za 2011 r.), to znaczy - w postaci jego wyeliminowania z obrotu prawnego (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 702/11, wyrok WSA w Opolu z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 286/12, wyrok WSA w Gdańsku z 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 295/18, ale również - Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, W. Chróścielewski, J.P. Tarno, Wyd. Lexis Nexis, Wyd. 1, str. 487). Zatem, do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego, którym uchylono ostateczną decyzję organu odwoławczego, orzeczenie to nadal istnieje. Innymi słowy, dopóki w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja dotycząca podatku VAT za miesiące 2011 r. (w tym grudzień) organ miał podstawy do twierdzenia, że strona nie dokonała centralizacji za rok podatkowy 2011 w zakresie podatku VAT [co w konsekwencji miało rzutować na kwestię wyliczenia proporcji, o której była mowa powyżej i różnice w kwotach wykazanych w załączonych do obu wniosków deklaracjach VAT-7 za styczeń 2012 r.]. Zdaniem Sądu, nie znajduje również właściwego uzasadnienia przekonanie strony, że decyzja z [...] grudnia 2016 r. nie miała charakteru merytorycznego. O prawidłowości tego stanowiska przekonują poniżej wskazane argumenty. Przede wszystkim należy przypomnieć, że rzeczonym rozstrzygnieciem, NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.580.428 zł i odmówił zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: styczeń 2012 r. w kwocie 34.421 zł, luty 2012 r. w kwocie 162.988 zł, wrzesień 2012 r. w kwocie 138.909 zł, grudzień 2012 r. w kwocie 198.659 zł. W podstawie prawnej organ wskazał art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 § 1, art. 75 § 1 i 3, art. 81 § 1 i art. 207 O.p. oraz art. 1 pkt 2, art. 5, art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 ustawy z 5 września 2016 r. W motywach powołał się między innymi na wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwałę NSA o sygn. I FPS 4/15, a także wejście w życie dnia 1 października 2016 r. ustawy z 5 września 2016 r. Organ wyjaśnił też, że wniosek z [...] września 2016 r. wraz z korektami deklaracji podlega zasadom ww. ustawy z 5 września 2016 r. Stwierdził, że jego zdaniem wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3 580 428 zł wraz z korektami deklaracji wszczynający postępowanie nadpłatowe z dniem [...] października 2016 r. nie spełniają warunków ustawy, która weszła w życie dnia 1 października 2016 r., tj.: z 5 września 2015 r. wyjaśnił, że dobrowolna centralizacja jednostek samorządu terytorialnego przed 1 stycznia 2017 r. może nastąpić jedynie z początkiem miesiąca. Opisał obowiązki jednostek samorządu terytorialnego w związku z centralizacją. Istotnym jest, że przedmiotowa decyzja, która na obecnym etapie jest przez stronę kwestionowana, wówczas w związku z brakiem wniesienia przez nią odwołania stała się ostateczna. Skarżący, mimo że co do zasady dysponował odpowiednimi środkami prawnymi nie zdecydował się by orzeczenie to poddać kontroli instancyjnej i ewentualnie w dalszej kolejności sądowej. Słusznie organ zauważa, że przedmiotowe orzeczenie nie jest decyzją umarzającą postępowanie w sprawie Pierwszego Wniosku skarżącego, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że Pierwszy Wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie został merytorycznie rozpatrzony. Z dotychczasowych uwag wynika, że w związku z wcześniejszym rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty za wskazane wyżej okresy w podatku VAT nie było podstaw do ponownego orzekania w tym przedmiocie na podstawie kolejnego wniosku Miasta. Kolejna decyzja w tym przedmiocie dotknięta byłaby wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W tym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości, że opisana powyżej przesłanka zastosowania art. 165 a § 1 O.p. została spełniona. Z wszystkich przedstawionych powyżej powodów zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne. Zatem skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. ----------------------- 14 6