I SA/Go 587/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. oddala skargę. 2. przyznaje doradcy podatkowemu T.Z. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 7200 zł (siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Skarżący E.M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia nr [...] wydanej w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W rozpoznawanej sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny. Postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...].09.2009r., wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec E.M. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. W dniu [...].10.2009r. doręczono skarżącemu "Informację o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego". Brak powyższego obowiązku wynikał z przyczyn określonych w art. 282 c § l pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) w związku z art. 13 ust. 1 a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, póz. 65 ze zm.), zgodnie z którym nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, "jeżeli organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany został prawomocnie skazany w Rzeczypospolitej Polskiej za popełnienie przestępstwa skarbowego, przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu...". W toku postępowania ustalono, że w 2005r. E.M. uzyskiwał wyłącznie przychody z tytułu działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki jawnej ZHPN ."W" E.M., Ł.M., w której posiadał 95 % udziałów. Mając powyższe na uwadze, do niniejszego postępowania przejęto materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w ww. spółce. Postanowieniem z dnia [...].10.2009r. przejęto m.in. wyciąg z wyniku kontroli Nr [...] z dnia [...].07.2009r., przeprowadzonej w Zakładzie "W" Spółka Jawna E.M., Ł.M.. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2005r. p. E.M. pomniejszył wykazany dochód o wysokość straty z lat ubiegłych w kwocie 343.987,08 zł. W toku postępowania ustalono, że w latach 2000-2004 podatnik wykazywał straty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą ZHPN ..W" Sp. Jawna. W związku z tym, że Dyrektor UKS przeprowadził, wobec E.M., postępowania kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2003 rok, do niniejszego postępowania przejęto materiał dowodowy zgromadzony w toku tych postępowań. I tak, : -postanowieniem z dnia [...].11.2009r. przejęto jako dowód decyzję Nr [...] z dnia [...].03.2005r. określającą stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2002r. dla p. E.M. w kwocie 114.172,29 zł., -postanowieniem z dnia [...].10.2009r. włączono jako dowód decyzję Nr [...] z dnia [...].03.2007r. określającą wysokość straty osiągniętej z prowadzonej działalności gospodarczej za 2003r. przez E.M. w kwocie 248.317,71 zł. Przed wydaniem decyzji, zgodnie z przepisem art. 24 ust 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej Strona została poinformowana w dniu 04.11.2009r. o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W wyznaczonym siedmiodniowym terminie Strona skorzystała z przysługującego jej prawa. W piśmie z dnia [...].11.2009r., tj. po wyznaczeniu pierwszego siedmiodniowego terminu skarżący podniósł, iż za zaległości podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych został już skazany przez Sąd Rejonowy - wyrok z dnia [...].06.2008r. Należy stwierdzić, że wobec p. E.M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. nie były przeprowadzane postępowania kontrolne przez Dyrektora UKS. Również Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadzał postępowań podatkowych w tym zakresie i za ten rok. W okresie od [...] stycznia 2009r. do [...] kwietnia 2009r. przeprowadzono postępowanie kontrolne w Zakładzie "W" Spółka Jawna w upadłości w zakresie między innymi prawidłowości ustalenia za 2005r. dochodu uzyskanego przez wspólników z prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki. Działalność Spółki Jawnej ,.W" w 2005 roku polegała na handlu paliwami ciekłymi (olej napędowy, olej opałowy i benzyna) na Stacji Paliw położonej w [...]. W okresie objętym kontrolą wspólnikami Spółki Jawnej "W" byli: * E.M. (od [...].07.2004r. 95 % udziałów), * Ł.M. (od [...].07.2004r. 5 % udziałów). W załącznikach PIT-B do zeznań podatkowych za 2005r. wspólnicy Spółki Jawnej "W" wykazali przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód z działalności prowadzonej w formie spółki w następujących wielkościach: -przychód spółki 26.415.225,59 zł -koszty uzyskania przychodów 25.078.753,52 zł -dochód spółki 1.336.472,07 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, następujące nieprawidłowości : PRZYCHODY: 1. zaniżono sprzedaż o kwotę 490.636,90 zł, z tytułu nie wykazania w przychodach 13 faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz firmy .,T" Z.J., a dokumentujących sprzedaż 175.000 litrów oleju napędowego, wartość netto 490.636,90 zł, podatek VAT 107.940.10 zł, wartość brutto 598.577,00 zł. 2.zaniżono sprzedaż o kwotę 38.557,38 zł, z tytułu nie wykazania w przychodach faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...].05.2005r. wystawionej na rzecz firmy T J.M., dokumentującej sprzedaż 14.000 litrów oleju napędowego, wartość netto 38.557,38 zł, podatek VAT 8.482,62 zł, wartość brutto 47.040,00 zł. 3. zaniżono przychody o kwotę 449.119,43 zł, z tytułu nie wykazania w przychodach kwot uzyskanych ze sprzedaży oleju opałowego w ilości 240.500 litrów. W toku postępowania ustalono, że Spółka "W" dokonała zakupu 240.500 litrów oleju opałowego, od niżej wyszczególnionych kontrahentów: |Lp. |Sprzedawca |Ilość (litry) |Wartość netto (zł)| |1. |FUH P.B.. |88.000 |144.155,74 | |2. |A Sp. J., W.N., M.S. |61.000 |95.991,81 | |3. |Sp. z o.o. "AU" , |91.500 |183.150,69 | | |RAZEM: |240.500 |423.298,24 | Dając wiarę dokumentom i wyjaśnieniom złożonym przez ww. kontrahentów organ kontrolny uznał, że transakcje sprzedaży na rzecz Spółki "W" miały miejsce. W związku z tym, w myśl art 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjęto za koszty uzyskania przychodów 2005r. wydatki wynikające z tych faktur, łącznie w kwocie netto 423.298.24zł (wg wyliczenia: 144.155,74 zł + 95.991,81zł + 183.150,69zł). Powyższe ustalono m.in. po przeprowadzeniu kontroli sprawdzających w ww. firmach. Uwzględniając sposób ustalenia kwoty przychodów, organ zastosował art. 23 § l pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, póz. 60 z późn. zm.), który stanowi, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie można zastosować żadnej z metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Metod tych nie zastosowano, gdyż szacowanie dotyczy tylko części niewykazanego przychodu. W świetle art. 23 § 5 ww. ustawy określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowana. W związku z powyższym, zastosowano zgodnie z art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa metodę indywidualną, polegającą na ustaleniu podstawy opodatkowania w oparciu o dokumenty i księgi podatkowe Spółki "W", co czyni ją najbardziej obiektywną realnie oddającą specyfikę kontrolowanej spółki. Po uznaniu transakcji zakupu oleju opałowego, w oparciu o przepis art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, póz. 60 z późn. zm.), organ kontroli skarbowej oszacował wielkość nie wykazanej przez spółkę sprzedaży : - zakup oleju opałowego 240.500 litrów, wartość netto 423.298.24 zł - marża na sprzedaży wykazana przez spółkę za 2005r. - 6,1 %, wg wyliczenia: sprzedaż 26.380.075,09 zł x 100 koszt własny sprzedaży 24.864.383,38 zł marża przyjęta przez organ kontroli skarbowej - 6,1 % oszacowana wielkość sprzedaży netto, niewykazanej przez spółkę 449.119,43 zł (wg wyliczenia: 423.298,24zł x 6,1% + 423.298,24zł) niewykazany podatek należny ustalono w kwocie 98.806,27 zł (wg wyliczenia: 449.119,43 zł x 22%). W konsekwencji organ kontroli skarbowej stwierdził , że Spółka naruszyła przepis art. 14 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.), który stanowi, że " za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. l pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług". KOSZTY: 1. zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 144.155,74 zł, z tytułu nieujęcia w koszty wartości netto wynikających z 4 faktur, na których jako wystawca figuruje firma FUH P.B., 2. zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 95,991,81 zł, z tytułu niezaksiegowania w koszty faktur, na których jako wystawca figuruje firma "A" Sp. Jawna, W.N., M.S.. 3. zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 183.150,69 zł, z tytułu nieujęcia w koszty faktur, na których jako wystawca figuruje Sp. z o.o. "AU ". Organ kontroli skarbowej , w myśl art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwiększył koszty uzyskania przychodów o kwotę netto 423.298,24 zł (wg wyliczenia: 144.155,74 zł + 95.991.81 zł + 183.150,69 zł). Zgodnie z treścią art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.) "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. " 4. zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 11.141.453,73 zł, z tytułu zaksięgowania w koszty kwot netto wynikających z faktur, na których jako wystawca figuruje Firma "I" M.M.. W toku postępowania ustalono, że Spółka "W" w okresie styczeń - sierpień 2005r. udokumentowała zakup oleju napędowego 155 fakturami, na których jako wystawca figuruje ww. firma. Z przedłożonych do kontroli faktur wynika "zakup" 4.100.615 litrów oleju napędowego, wartość netto zakupu 11.141.453,73 zł, pod. VAT 2.451.119,83 zł, wartość brutto 13.592.573,56 zł. Zgromadzony w trakcie czynności kontrolnych materiał dowodowy wskazuje, iż w 2005r. Firma "I" nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) oraz, że została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...].04.2004r. Poświadczają to dowody, przesłane zarówno przez I Urząd Celny (materiał dowodowy uzyskany w toku realizacji kontroli sprawdzającej), jak i uzyskane bezpośrednio w toku kontroli. Organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę , iż znajdujące się w dokumentach źródłowych Spółki "W" faktury zakupu zawierają daty wystawienia (sprzedaży) już po wyrejestrowaniu działalności przez firmę "I". Z powyższego wynika, iż w okresie dokumentowania przez Spółkę "W" zakupu paliw fakturami z danymi firmy "I" (okres styczeń -sierpień 2005r.), przedmiotowa firma nie prowadziła działalności gospodarczej. Organ stwierdził więc, że firma ZHPN "W" Sp. J. udokumentowała ,zakup " oleju napędowego fakturami firmy niezarejestrowanej. Ponadto z decyzji nr [...] z dnia [...].12.2007r. Naczelnika Urzędu Celnego wynika, że w celu wyjaśnienia pozostałych okoliczności transakcji wystąpiono do Prokuratury Okręgowej o udostępnienie protokołu przesłuchania p. M.M. w sprawie prowadzenia działalności gospodarczej pod kątem dokonywanego obrotu paliwami silnikowymi w okresie od lipca 2004r. do lutego 2006r. W dniu [...].09.2007r. uzyskano od aresztowanego M.F.M. zeznania, które potwierdziły uzyskane w trakcie postępowania fakty rozszerzone o informację, iż nie wystawiał on w przedmiotowym okresie żadnych faktur dla firmy Zakład ..W" Spółka Jawna Ł.M.. E.M.. Przesłuchany w charakterze świadka p. M.M. stwierdził jednoznacznie, że nie zna właścicieli Spółki "W", nie wystawiał na tę firmę faktur sprzedaży paliwa, a przedłożone mu do wglądu w toku przesłuchania faktury z danymi firmy ..I" nie zostały wystawione przez niego, nie było sprzedaży paliwa na rzecz Sp. "W". p. M. podkreślił też, że cała ta sprawa nie jest mu znana. Zdaniem organu kontroli skarbowej zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w okresie objętym kontrola wprowadzono do obrotu wyżej wymienione ilości oleju napędowego, którego nabycie nie zostało prawidłowo udokumentowane. W związku z tym uznano , iż nie podlega kwestionowaniu fakt nabywania paliw przez Spółkę w 2005 r. (potwierdzają to nabywcy paliwa), lecz jego nabycie od FH "I". W księgowości prowadzonej w Spółce, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości sprzedanych towarów stosowana była metoda Fi-Fo (pierwsze weszło pierwsze wyszło). Wobec tego paliwo, które było w dyspozycji kontrolowanej Spółki w okresie styczeń - sierpień 2005r. (zakup udokumentowany fakturami z danymi firmy "I"). na pewno do końca 2005r. zostało sprzedane. Tak więc koszt własny sprzedanych towarów zawiera wielkości wynikające z ww. faktur, na których jako wystawca figuruje ww. firma. W związku z powyższym, w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty netto w wysokości 11.141.453,73 zł wynikającej z faktur, na których jako wystawca figuruje ww. firma "I". 5. zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.570.631,56 zł, z tytułu zaksięgowania w koszty kwot netto wynikających z faktur, na których jako wystawca figuruje Sp. z o.o. "T ". Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika , iż Spółka "W" w okresie kwiecień - sierpień 2005r. udokumentowała zakup oleju opałowego 45 fakturami, z danymi ww. firmy. Z przedłożonych do kontroli faktur wynika zakup" 839.623 litrów oleju opałowego, wartość netto zakupu 1.570.631,56 zł, pod. VAT 345.538,93 zł, wartość brutto 1.916.170,49 zł. Z przejętego, postanowieniem z dnia [...].04.2009r., pisma nr [...] z [...].06.2006 r. Naczelnika Urzędu Celnego wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej zabezpieczył w biurze rachunkowym, prowadzącym sprawy księgowe tej firmy, wszelką dokumentację Spółki "T". W zabezpieczonych dokumentach brak było jednak faktur sprzedaży paliw, wystawionych na rzecz Sp. J. "W". W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego przekazał oryginały faktur zakupu, znajdujące się w dokumentach źródłowych Sp. ,.W" dla Prokuratury Okręgowej. W związku z powyższym, w toku niniejszego postępowania, pismem z dnia [...].03.2009r. Dyrektor UKS wystąpił do Dyrektora UKS z wnioskiem o udzielenie informacji odnośnie podjętych ustaleń, po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w Sp. z o.o "T". Odpowiadając, pismem nr [...] z dnia [...].04.2009r. Dyrektor UKS odnośnie Sp. z o.o. "T" przekazał poniższe informacje: - postępowania kontrolne (za lata 2002-2005) w Sp. "T"' zakończone wydaniem decyzji w dniach [...] czerwca 2007r. i [...] września 2007r., prowadzone były wyłącznie w oparciu o dokumenty źródłowe, uzyskane z Zarządu CBS, zabezpieczone u kontrahentów tej spółki, nie uzyskano dokumentów źródłowych od kontrolowanej Spółki ..T". Spółka "T" za poszczególne miesiące 2005r. nie złożyła deklaracji VAT-7 do Drugiego Urzędu Skarbowego, w związku z tym ww. Urząd na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 31 października 2005r. wykreślił Spółkę z ewidencji podatników VAT, - w dniu [...] listopada 2007r. Dyrektor UKS, z uwagi na ujawnienie nowych dowodów, nieznanych organowi w dniu wydawania decyzji, wznowił postępowania kontrolne wobec Sp. z o.o ..T". - w wyniku analizy, zgromadzonego w toku wznowionych postępowań, materiału dowodowego uznano, iż Sp. z o.o "T" nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury sprzedaży nie potwierdzają faktycznych transakcji. W związku z taką odpowiedzią, organ kontrolny ponownie zwrócił się do Dyrektora UKS, o przekazanie protokołów przesłuchania prezesa zarządu Sp. z o.o "T" p. B.L. oraz innych osób, celem ich wykorzystania w prowadzonym przez rut. Urząd postępowaniu kontrolnym. Pismem z dnia [...].04.2009r. Dyrektor UKS przekazał uwierzytelnione kserokopie protokołu przesłuchania kontrolowanego p. B.L. (prezes zarządu Sp. "T") oraz innych osób biorących udział m.in. w procederze wystawiania pustych faktur. I tak, przesłuchany w dniu [...].07.2006r. w charakterze strony prezes zarządu Sp. z o.o. ..T", p. B.L. zeznał, że: * od listopada 2002r. był prezesem Sp. z o.o "T", * od końca kwietnia 2003r. do października 2005r. Spółka zajmowała się handlem paliwami, osobiście nie zajmował się sprzedażą ani zakupem paliw, * pełnomocnictwo do sprzedaży i zakupu paliwa miał p. P.S., który posiadał w tym celu założone konto w banku [...] i tylko on miał do niego dostęp, * nie posiada wiedzy na temat odbarwiania oleju opałowego, * nie wiedział kto wystawiał faktury, ale wskazał, że K.S., B.Z. (współpracownik), W.S. (współpracownik) oraz P.S., dysponowali podpisanymi przez niego in - błanco fakturami sprzedaży, * nie wiedział, kto po 2004 r. prowadził księgowość Spółki, - Spółka zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem [...].10.2005r., z uwagi na aresztowanie osób związanych ze Spółka. Przesłuchany w dniu [...].07.2006r. w charakterze świadka p. J.A.W. (kierowca formalnie zatrudniony w firmie żony - "Zakład" M.W.) zeznał, że; * był świadkiem, jak żona P.S. drukowała faktury VAT ..T " Sp. z o.o., faktury te zostały podpisane przy świadku przez P.S., a dotyczyły sprzedaży oleju napędowego dla różnych odbiorców z [...], * był obecny przy drukowaniu faktur oraz zajmował się dostarczaniem tych faktur do odbiorców, jednoznacznie nie stwierdził, czy "T" Sp. z o.o. dokonywała odbarwiania oleju opałowego w [...], zeznał jednak, że na pewno za tym procederem stał P.S., ponadto w procesie odbarwiania oleju opałowego oprócz niego uczestniczył A.Ś., osobiście olej opałowy odbarwiał E.K., F.B.. - były przypadki, że niektórzy odbiorcy wskazani na fakturach nie odbierali paliwa, lecz dostawali fikcyjna" fakturę kosztowa, S. dostawał 20 gr od każdego litra z "fikcyjnej" faktury, nie potrafił jednak podać nazw firm odbierających "puste faktury". Przesłuchany w dniu [...].07.2006r. w charakterze świadka A.Ś. (kierowca zatrudniony w firmie "A" właściciel P.S.) zeznał, że: * pan S. podawał się za przedstawiciela firmy "T"' Sp. z o.o., * faktury "T" czasami podpisywał przy świadku P.S., - wiedział o sprzedaży odbarwionego oleju opałowego, o tym wiedział również S., W., * nie zna osoby o nazwisku L., jedynie słyszał o nim, * nie jest pewien, ale chodziły słuchy, że P.S. za fikcyjną fakturę pobierał 15-20 groszy od każdego litra oleju napędowego, z faktury wystawionej przez ..T'' Sp. z o.o., * nie wie, czy przypadkiem nie odbierał należności z "fikcyjnych" faktur, * użyczył swojego konta bankowego do rozliczeń transakcji przeprowadzonych przez "T" Sp. z o.o. Przesłuchany w dniu [...].07.2006r. w charakterze świadka (kierowca) p. B.M. zeznał, że: * o Sp. z o.o. "T" pierwszy raz usłyszał od J.W., * pan W. powiedział świadkowi, że od "T" Sp. z o.o. można kupić faktury na olej napędowy, zaś reprezentantem tej Spółki jest P.S., * widział faktury, na których widniała firma "T" Sp. z o.o., dotyczyły one sprzedaży oleju napędowego, były one wystawiane we wrześniu 2005r., a świadek je doręczał, nie wie, kto wystawiał przedmiotowe faktury, lecz widniała na nich imienna pieczątka Szajnera oraz nieczytelny jego podpis, jako osoby uprawnionej do wystawiania faktur, * wszystkie faktury przekazał mu osobiście J.W., * olej napędowy, który figurował na fakturach był w rzeczywistości odbarwionym olejem opałowym, * nabywca nie wiedział, że kupuje odbarwiony olei opałowy, za który płacił z reguły mniej o 30 gr na litrze. * nie posiada wiedzy na temat odbarwiania oleju opałowego przez "T" Sp. z o.o. ani na temat "fikcyjnych" faktur wystawionych przez "T" Sp. z o.o. Organ kontroli skarbowej ustalił, że przedłożone do kontroli faktury, na których jako wystawca figuruje Sp. z o.o "T" zawierają w pozycji: podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury, czytelne podpisy o treści: P.S.. Z kolei, tylko na niektórych fakturach w pozycji: osoba upoważniona do odbioru faktury widnieje pieczątka o treści: właściciel Ł.M. i nieczytelny podpis. Ponadto do każdej faktury dołączono, jako dokumenty potwierdzające zapłatę dowody KW, na których p. S. kwituje odbiór gotówki, każdorazowo w kwocie brutto wynikającej z faktury. Mając na uwadze całość zebranego materiału dowodowego oraz zeznania świadków organ stwierdził, że Spółka "W" w 2005r, nie dokonywała zakupu oleju opałowego od Sp. z o.o "T". Spółka "W" dokonywała zakupów paliwa z innego źródła (paliwo niewiadomego pochodzenia), a współwłaściciele Spółki świadomie przyjęli jako dowód księgowy tzw. "puste faktury", nie dokumentujące żadnych transakcji, które w oznaczeniu wystawcy zawierały nazwę Spółki "T". W związku z powyższym, w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych organ kontroli skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty netto w wysokości 1.570.631,56 zł, wynikającej z faktur, na których jako wystawca figuruje ww. Sp. z o.o "T". Zgodnie z treścią art 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.) " kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. " 6. zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.966.496,92 zł, z tytułu zaksięgowania w koszty faktur, na których jako wystawca figuruje firma "R" T.Ć.. W toku postępowania ustalono, że Spółka "W" w okresie listopad - grudzień 2005r. udokumentowała zakup oleju napędowego 66 fakturami, z danymi ww. firmy. Z przedłożonych do kontroli faktur wynika "zakup" 1.046.552 litrów oleju napędowego, wartość netto zakupu 2.966.496,92 zl pod. VAT 652.629,33 zł, wartość brutto 3.619.126,25 zł. W toku postępowania wyjaśniającego w zakresie działalności odnośnie firmy "R" (właściciel T.Ć.) organ kontrolny ustalił: -zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej ww. uzyskał w dniu [...] października 2005r. Zgodnie z powyższym zaświadczeniem: -przedmiotem działalności firmy była sprzedaż detaliczna paliw, sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, * miejsce prowadzenia działalności gospodarczej: miejscowość [...], Stacja Paliw, * data rozpoczęcia działalności gospodarczej [...].10.2005r. * miejsce zamieszkania przedsiębiorcy: [...]. - w dniu [...].10,2005 r. p. T.Ć. uzyskał również zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON nr [...]. Ponadto organ ustalił, że p. T.Ć. posługiwał się numerem identyfikacyjnym NIP [...]. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2006 r., nr [...], odnośnie przedsiębiorcy T.Ć. wynika, że pod ww. numerem identyfikacyjnym został zidentyfikowany T.Ć., ale jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. W toku postępowania uzyskano również informację, że firma nie została zarejestrowana, jako podatnik VAT w Urzędzie Skarbowym, tj urzędzie właściwym ze względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Do tamtejszego Urzędu Skarbowego wpłynęły jednak deklaracje VAT-7 z danymi firmy "R". W dniu [...].02.2006r. dokonano przesłuchania podejrzanego T.Ć., który złożył następujące wyjaśnienia: "Kilka lat temu poznałem kobietą o imieniu B., która mieszka przy ulicy [...]. Ma około 50 lat, nazwisko panieńskie jej to S., Prostują, że jej panieńskie nazwisko to S. (wyżej wymieniona faktycznie nazywa się B.K.). Nie utrzymywałem z nią kontaktów. Czasami ją spotykałem. Dokładnie nie pamiętam kiedy, a było to w sierpniu -wrześniu 2005 r. przyszła do mnie B.. Była sama. Spytała się mnie czy chcę zarobić 300 złotych co miesiąc. Powiedziała, że chce abym na swoje nazwisko zarejestrował działalność gospodarczą. Mówiła, ze w miejscowości [...] otworzymy stację paliw i będziemy brać z hurtowni paliwo i na tej stacji sprzedawać...". "...Powiedziała, że będzie się wszystkim zajmować, a ja miałem tylko podpisywać dokumenty. Zgodziłem się ponieważ chciałem sobie dorobić. Ona posiadała już przy sobie jakieś dokumenty związane z zarejestrowaniem działalności, zezwolenia. Nie czytałem dokładnie tych dokumentów. Dałem jej swój dowód osobisty starego typu wydany chyba w 1986 r. Ona spisywała moje dane do tych dokumentów. Pokazała mi gdzie mam się podpisać i uczyniłem to. Dowód ten posiadam w domu. Po pewnym czasie też na przełomie sierpnia - września 2005r. z Beatą pojechałem do Urzędu Miejskiego, gdzie też podpisywałem jakieś dokumenty związane z zarejestrowaniem działalności. Nie pamiętam co to były za dokumenty. Z urzędu pojechaliśmy do Banku chyba [...], gdzie założyłem konto. Tak samo jak wszędzie B. wypisywała dokumenty, które ja tylko podpisywałem. Po podpisaniu tych wszystkich dokumentów zabierała je. Ja nie posiadam żadnego dokumentu związanego z tą działalnością. Ma je B.. Nie przypominam sobie abym był z B. jeszcze w innych instytucjach i gdzie bym podpisywał dokumenty. B. powiedziała mi, że teraz będziemy czekać na zarejestrowanie działalności, co może potrwać pół roku. Do chwili obecnej nie otrzymałem żadnego dokumentu urzędowego. Nie wiem czy działalność jest już zarejestrowana. Dodaję, że B. mieszka z mężczyzną o imieniu P. w wieku około 40 lat i nazywa się chyba S.. Ja nic nie wiem o zarejestrowaniu działalności stacji paliw "R". Nie wiem czy podpisywałem jakieś dokumenty związane z tą nazwą i tą miejscowością. Wiem tylko o miejscowości [...]. B. nie mówiła mi nic o drugiej stacji paliw...". Powyższe okoliczności T.Ć. potwierdził w toku ponownego przesłuchania, przeprowadzonego w dniu [...].04.2006r. zeznając: "..ja nigdy nie podpisywałem żadnych faktur zakupu lub sprzedaży wystawianych przez firmę "R" T.Ć.. Chce stanowczo zaznaczyć, że nigdy nie podpisywałem żadnych dokumentów dot. działalności firmy R T.Ć.. Pragnę również dodać, że nigdy nie byłem na stacji paliw w miejscowości [...], gdzie niby działała firma R, jak również nigdy nie byłem na stacji paliw w miejscowości [...]. Nawet nie wiem gdzie ta miejscowość się znajduje...". Przesłuchany przez KGP Zarząd CBS w dniu [...].04.2005r. współwłaściciel Sp. J. "W" p. Ł.M. złożył następujące wyjaśnienia "T. (chodzi o p. T.J.) na gwałt potrzebował firmy w celu legalizowania rozchodu na olej opałowy i przychodu na olej napędowy czyli potrzebował firmy, na którą byłyby wystawiane faktury na zakup oleju opałowego oraz sprzedaż oleju napędowego. Ja nie zgodziłem się na propozycję T. i skontaktowałem go z P.S.. P.S. zgodził się na propozycję T.. Ile T. płacił P. tego nie wiem. P. założył na siebie firmę o nazwie A. Z tego co mi jest wiadome to olei opałowy był kupowany z firmy K. Faktury zakupu oleju opałowego były wysławiane na firmę "A". Zakupiony olej opałowy był dowożony do miejscowości [...], gdzie po przerobieniu na olej napędowy był rozwożony po klientach T. - nie znam klientów T.. Na podstawie lewych faktur VAT firma "A" wystawiała faktury na sprzedaż oleju opałowego dla firmy o nazwie, "E". Program do drukowania faktur ja załatwiłem dla P.S.. Faktury sprzedaży do firmy E drukowane były przeze mnie i P.. Faktury te podpisywane były tylko przez P.. W firmie E na pewno nie ma faktur sprzedaży przez firmę A oleju opałowego. Potrzebny był w tym przypadku tylko papier na nabycie zakupów oleju opałowego przez firmę A. Za pomoc w załatwieniu lei sprawy T. zapłacił mi kwotę 10000 zł. Ile dostał P. tego nie wiem. Ten proceder przerabiania oleju opałowego trwał przez okres około dwóch miesięcy. P. po tym okresie chciał wycofać się z firmowaniem swojej osoby w tym interesie. Za porozumieniem ze mną i T. znalazł on osobę, która zarejestrowała firmę o nazwie "R". "Chcę dodać, że wszystkie faktury dotyczące sprzedaży oleju opałowego do firmy E oraz faktury zakupu oleju napędowego w E i inne były drukowane na komputerze znajdującym się w domu P.S.. Ten komputer później został zabezpieczony przez Policję na stacji paliw ". Do niniejszego postępowania włączono również jako dowód protokoły przesłuchania B.K. (osoba przeprowadzająca rejestrację firmy ..R") i H.S. (osoba prowadząca księgowość firmy ..R")- Przesłuchania dokonała KGP Zarząd CBS. Wyjaśnienia B.K. (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...].08.2006r): W listopadzie 2005r. - dokładnej daty nie pamiętam ponownie przyszedł do mnie P.S. z prośbą o zarejestrowanie nowej firmy. Dał mi kartkę z nazwą i adresem tej firmy. Firma ta miała się nazywać R. Od P. dowiedziałam się również, że ta firma ma być zarejestrowana na znanego nam mężczyznę T.Ć., z którym był już umówiony w dniu następnym. (...) P. powiedział mi tę firmę R będzie osobiście prowadził Ł.M. i on ma wystąpić o koncesję na firmę R". Zeznania H.S. (protokół przesłuchania świadka z dnia [...].04.2006r.): " ...W miesiącu 12.2005r. M.Ł. prostuję było to w m-cu 01.2006r. pojawił się u mnie ponownie, tym razem przywiózł dokumentacją to jest faktury zakupu i sprzedaży paliwa z firmy o nazwie "R." – T.Ć.. W tym przypadku sytuacja powtórzyła się gdyż były już zaległości w złożeniu deklaracji ponieważ dokumentacja dotyczyła m-ca 11 i 12. 2005r. ja wypełniłam stosowną dokumentację i wraz z całą dokumentacją oddałam M.". Uzyskany materiał dowodowy (m.m. zeznania świadków) wskazuje, iż firma ..R" T.Ć. została założona celem legalizacji obrotu olejem opałowym i napędowym niewiadomego pochodzenia. Całość czynności związanych z założeniem - rejestracją firmy dokonała B.K., natomiast rozliczeniami podatkowymi zajmował się wspólnik firmy ZHPN "W" Ł.M. - rzekomy właściciel firmy ..R" T.Ć. nawet nie wiedział o jej funkcjonowaniu. Poinformowany bowiem przez B.K., że rejestracja firmy potrwa pół roku, Ć. czekał na ..dokumenty urzędowe". Tymczasem Ł.M. z danymi firmy "R"' wystawiał faktury VAT (firma ..R" nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT), mające dokumentować rzekomą sprzedaż oleju napędowego dla Spółki "W". Dlatego więc organ kontrolny uznał . że firma ..R" T.Ć. powstała jedynie dla potrzeb legalizacji obrotu olejem opałowym i napędowym. Z przedłożonych dokumentów wynika, że rzekome płatności za transakcje odbywały się w formie wpłat gotówkowych z pominięciem rachunku bankowego. Płatności za "dostarczony towar" odbywały się z kasy firmy ..W" i dokumentowane były kwitami KW. W związku z powyższym, w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty netto w wysokości 2.996.496,92 zł, wynikającej z faktur, na których jako wystawca figuruje ww. firma "R" T.Ć.. W konsekwencji organ kontroli skarbowej nie uznał dowody za rzetelne i faktury za prawidłowe , na których jako wystawcy figurują firmy: wartość netto zakupu - FH "I", , 11.141.453,73 zł -T " Sp. zo.o, 1.570.631,56 zł -"R" T.Ć., 2.966.496,92 zł Razem: 15.678.582,21 zł, oraz nie dał wiary przedstawionym przez Stronę dowodom zapłaty ( KW i KP). Zdaniem organu kontrolującego z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż o przepływie strumienia paliwa w ZHPN "W" Sp.J. E.M., Ł.M. wiedziały osoby nadzorujące działalność gospodarczą, tzn. wspólnicy spółki. To Ł.M. był jednym z organizatorów legalizowania obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Zdawał on sobie sprawę z jakich źródeł pochodzi paliwo, które następnie zostało wprowadzone do obrotu. Wystawianie faktur zakupu, tzn. "pustych faktur" przez podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur VAT (firma ."R") i podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej (FH "J") - ma kluczowe znaczenie dla dowodzenia mającego na celu, że łańcuszek kontrahentów stworzony został przede wszystkim w celu uniknięcia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz w celu "wykreowania" podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego VAT ze sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia, a także w celu ujęcia w kosztach kwot wynikających z kwestionowanych faktur zakupu w wysokościach innych (wyższych) niż rzeczywiste wydatki. W toku postępowania ustalono, że Spółka "zakup" paliw udokumentowała fakturami, na których jako wystawcy figurowały firmy nieistniejące lub nieuprawnione do wystawiania faktur VAT. Posiadanie paliwa przez Spółkę udowodniono poprzez fakt sprzedaży tego paliwa innym firmom, dokonującym sprzedaży dla odbiorców detalicznych bądź zużywającym paliwo na własne potrzeby. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Na tle tak określonych kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie już w swoich orzeczeniach wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. Organ kontrolny wskazał , że utrwalona zatem w orzecznictwie sądowym wydaje się być określona linia orzecznicza w zakresie rozumienia kosztów uzyskania przychodów, z której wynika, że ciężar udowodnienia poniesionych kosztów związanych z przychodem spoczywa na podatniku, który winien to udowodnić w sposób określony obowiązującymi przepisami prawnymi. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka "W" udokumentowała większą część zakupów oleju napędowego i oleju opałowego fakturami VAT, nie spełniającymi warunków dowodów rzetelnych. W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, że nie istnieją podstawy normatywne do uznania za koszt uzyskania przychodów tych wydatków, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi, czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tzw. "pustymi fakturami" organ uznał za zgodne z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r.. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.) i przepisami ustawy o rachunkowości. Wadliwość dowodu, jakim jest faktura VAT, może być spowodowana różnymi okolicznościami. A zatem, aby fakturę uznać za prawidłowy dokument księgowy - na podstawie którego wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - musi być ona wystawiona przez podmiot istniejący, który ma prawo do jej wystawienia oraz podmiot ten musi być w niej wiarygodnie określony, tzn. wykazywać prawdziwe dane (np. nazwa, NIP, adres itp.). W przypadku gdy podmiot będzie określony w sposób niezgodny z rzeczywistością, wówczas dokument taki będzie wadliwy i niewiarygodny, i w związku z tym nie będzie mógł stanowić podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. Bez znaczenia jest tu fakt, czy podatnik dokonywał transakcji w dobrej wierze, choć w ocenie organu kontroli skarbowej, w tym przypadku dobrej wiary nie było. Kwestia ta, jak wskazał organ kontroli skarbowej, była niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 01.06.2007r. (sygn. akt III SA/Wa 2794/06) Sąd stwierdził: ,,jeżeli podatnik nabywa towary, które następnie odsprzedaje to osiąga przychód podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki na zakup tych towarów. Musi jednak wykazać, że wydatki faktycznie zostały poniesione i udokumentować ich wysokość (....) aby zaliczyć określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, należy udowodnić, że został on faktycznie poniesiony. Obowiązek wykazania tego faktu spoczywa na Podatniku, zgodnie z art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe mają obowiązek ustalić stan faktyczny, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony W konsekwencji jeżeli Podatnik nie wykazał, że faktycznie nabył towary od Kontrahenta, ani nie wskazał innego źródła pochodzenia towaru, to organy nie są obowiązane do udowodnienia tych okoliczności. Jak podkreślił Sąd, to Podatnik ma obowiązek udowodnić, że poniósł określony koszt, a także udowodnić, że poniósł go w deklarowane] wysokości (...) Zdaniem sądu. Podatnik niewykazał, że poniósł wydatki na nabycie towarów. Nie wskazał również innego źródła ich pochodzenia. W takiej sytuacji, organy nie miały obowiązku poszukiwać źródeł pochodzenia ani ustalać wysokości kosztów podatkowych. W związku z powyższym, zakwestionowały koszty w całości, co było zgodne z prawem ". Zgodnie z przepisami art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Takie samo sformułowanie zawarte jest w przepisach art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76. póz. 694 ze zm.). Art. 22 ust. l ustawy o rachunkowości wymaga, aby dowody księgowe uznać za rzetelne, muszą być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, muszą być kompletne, zawierające co najmniej dane wskazane w art. 21. Do rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych obliguje art. 24 ust. l ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., Nr 76 póz. 694 z późn. zm.) zgodnie z którym księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Według art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy, księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W związku z powyższym, w oparciu o przepis art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, póz. 60 z późn. zm.), organ kontroli skarbowej nie uznał za dowód, w rozumieniu przepisu art. 22 ust. l ustawy o rachunkowości księgi prowadzonej przez Spółkę Jawną "W", która za 2005r. prowadzona była nierzetelnie w części dotyczącej zapisów obejmujących kwestionowane faktury od firm: -FH "I", -"T " Sp. z o.o., -"R T.Ć. oraz w części dotyczącej niewykazanych przez Spółkę zakupów i przychodów. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania za kontrolowany okres, na podstawie art. 23 § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, organ kontroli skarbowej odstąpił w zakresie kosztów, od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli. Organ uznał, że zebrany materiał dowodowy w zakresie kosztów pozwala na określenie podstawy opodatkowania bez instytucji szacowania. Na podstawie art. 290 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsze ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art 193 ujęto w protokole z kontroli, odstępując tym samym od sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa wart. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W toku postępowania kontrolnego w Sp. J. ,,W" za 2005r. organ kontroli skarbowej stwierdził: zaniżenie przychodów o kwotę 978.313,71 zł zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 15.678.582,21 zł zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 423.298,24 zł Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz w oparciu o uzasadnienie faktyczne i prawne, na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.). ustalono przychody i koszty oraz określono wysokość dochodu za 2005r. dla Spółki Jawnej "W", które przedstawiają się następująco: |- |Przychód |26.415.225,59 |27.393.539,30 | |- |koszty uzyskania przychodów |25.078.753,52 |9.823.469,55 | |- |dochód do opodatkowania |1.336.472,07 |17.570.069,75 | |- |Różnica | |16.233.597,68 | Określenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz wysokości dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki Jawnej przypadające na p. E.M. ( 95% udziałów w spółce): | | |Wg wspólnika (zł) |Wg organu (zł) |Różnica (zł) | |- |przychód |25.094.464,31 |26.023.862,33 |929.398,02 | |- |koszty uzyskania przychodów |23.824.815,84 |9.332.296,07 |14.492.519,77 | |- |dochód do opodatkowania |1.269.648,47 |16.691.566,26 | | II. Straty z lat ubiegłych. W zeznaniu podatkowym PIT-36 p. E.M. pomniejszył wykazany dochód za 2005r. w kwocie 1.269.648,47 zł o straty z lat ubiegłych w kwocie 343.987,08zł. W toku postępowania, pismem nr [...] z dnia [...].10.2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał wydruki z podsystemu KONTROLA zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za lata 2000-2004 wraz z załącznikami PIT-B, na podstawie których ustalono że p. E.M. za ww. lata wykazywał straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wg poniższego zestawienia: 32.625,92 zł 13.927,65 zł 142.712,80 zł 330.151,58 zł 254.650,49 zł 774.068,44 zł, kwoty strat 387.034,22 zł, 2005 r. 343.987,08 zł. -strata za 2000r. -strata za 2001r. -strata za 2002r. -strata za 2003r. -strata za 2004r. -razem: -z tego 50% -strata odlicz, w wykazana w zeznaniu P1T-36 Jak z powyższego wynika E.M. w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2005r. nie obniżył dochodu o 50% strat z lat ubiegłych, tj. o kwotę 387.034,22 zł. Nie odliczona kwota strat wynosi 43.047,14 zł (wg wyliczenia: 387.034,22 zł- 343.987,08 zł). W związku z tym; Dyrektor UKS, pismem z dnia [...].12.2009r., zwrócił się do Strony o podanie przyczyny odliczenia kwoty strat z lat ubiegłych w wysokości niższej od maksymalnej (50% strat) oraz o określenie kwoty straty do odliczenia. Pismem z dnia [...].12.2009r. (data wpływu 14.12.2009r.), E.M. wystąpił o odliczenie od dochodu strat w kwocie 387.034.22 zł. W trakcie postępowania ustalono, iż Dyrektor UKS za lata 2002 i 2003, przeprowadził postępowanie kontrolne w ZHPN ..W" Spółka Jawna w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki, a następnie za ww. lata wobec E.M., który był w tym okresie wspólnikiem ww. spółki, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W wydanych decyzjach, Dyrektor UKS określił inne wysokości strat od wykazanych przez Stronę, tj.: -za 2002 rok stratę w kwocie 114.172,29 zł, zmniejszenie straty o 28.540,51 zł (decyzja Nr [...] z dnia [...].03.2005r.), -za 2003r. stratę w wysokości 248.317,71 zł, zmniejszenie straty o 81.833,87 zł.(decyzja Nr [...] z dnia [...].03.2007r.). Mając powyższe na uwadze stratę przysługującą do obniżenia dochodu za 2005r. w kwocie 387.034,22 zł, skorygowano następująco: * korekta straty za 2002r. o 28.540,51 zł, z tego 50% kwoty straty 14.270,26 zł, * korekta straty za 2003r. o 81.833,87 zł, z tego 50 % kwoty straty 40.916,94 zł, * strata do odliczenia za 2005r. 331.847,02 zł (wg wyliczenia: 387.034,22 zł - (14.270,26 zł + 40.916,94 zł). Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.) " O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej starty ". W konsekwencji organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący E.M. w złożonym zeznaniu podatkowym P1T-36 za 2005r.: -zaniżył przychody o kwotę 929.398,02 zł, -zawyżył koszy uzyskania przychodów o kwotę 14.492.519,77 zł (15.678.582,21 zł - 423.298,24) x 95%, -zawyżył wysokość strat z lat ubiegłych do odliczenia w 2005r. o kwotę 55.187,20 zł (14.270,26 zł +40.916,94 zł). Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz w oparciu o uzasadnienie faktyczne i prawne, na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.), organ kontrolny ustalił przychody i koszty oraz określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r. : | |wg podatnika |wg organu | |przychód z pozarolniczej działalności |25.094.464,31 |26.023.862,33 | |gospodarczej | | | |- koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej |23.824.815,84 |9.332.296,07 | |działalności gospodarczej | | | |-dochód z dział, gospodarczej |1.269.648,47 |16.691.566,26 | |-odliczenia od dochodu: - straty z lat ubiegłych |343.987,08 |331.847,02 | |-dochód do opodatkowania podstawa obliczenia podatku |925.661,00 |16.359.719,00 | |-obliczony podatek zgodnie z art.27 ust. i -8 |358.256.88 |6.531.880,08 | |-składka na ubezpieczenie zdrowotne |0 |0 | |-podatek po odliczeniach |358.256.88 |6.531.880.08 | |-podatek należny (po zaokrągl. zgodnie z art. 63 § 1 |358.257,00 |6.531.880, | |Ordynacji podatkowej) | | | W konsekwencji w dniu [...].12.2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] określającą Panu E.M. należny podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych za 2005 r. w wysokości 6.531.880,00 zł Pan E.M. nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego powyższej decyzji w dniu [...].01.2010 r. wniósł odwołanie. zawartymi Odwołujący w/w decyzji zarzucił: 1 . postępowanie kontrolne przeprowadzone zostało bez obecności strony lub wyznaczonego pełnomocnika, 2. organ kontroli skarbowej w swojej decyzji podważył wiarygodność biura rachunkowego, które prowadziło księgi rachunkowe, oraz podważył instytucje, które kilka lub kilkadziesiąt razy sprawdzały jakość paliwa w Firmie, nie stwierdzono uchybień i złej jakości paliwa, co zrobił kontrolujący podważając, że paliwo było przyjmowane z niewiadomego źródła i złej jakości", 3. faktury zakupu paliw, dotyczą rzeczywistych transakcji gospodarczych. zdaniem Strony Spółka "W" nigdy nie odbarwiała paliw i nie handlowała paliwem nieznanego pochodzenia . Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując analizy całości zebranego materiału w mniejszej sprawie nie podzielił zdania Strony i w konsekwencji nie zgadzając się z zarzutami zawartymi w odwołaniu w dniu [...] kwietnia 2010 r. wydał decyzję nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 6.531.880,00. Powyższa decyzja została przez Stronę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., w skardze zarzucono: 1. Naruszenie prawa podatkowego w związku z przedmiotem postępowania. W myśl art. 178 § l ustawy Ordynacja podatkowa strona ma prawo do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek , kopii lub odpisów . Organ kontrolujący nie dostosował się do przepisu art. 192 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej . 2. . Postępowanie kontrolne przeprowadzone zostało bez obecności strony . 3. . Organ kontroli skarbowej w swojej decyzji podważył wiarygodność biura rachunkowego, które prowadziło księgi rachunkowe, oraz "podważył instytucje, które kilka lub kilkadziesiąt razy sprawdzały jakość paliwa w Firmie , nie stwierdzono uchybień i złej jakości paliwa, co zrobił kontrolujący podważając, że paliwo było przyjmowane z niewiadomego źródła i złej jakości", 4. . Faktury zakupu paliw, dotyczą rzeczywistych transakcji gospodarczych, zdaniem Strony Spółka "W"' nigdy nie handlowała paliwem nieznanego pochodzenia. Wskazując na powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2010 r., przedłożonym na rozprawie, ustanowiony dla skarżącego pełnomocnik doradca podatkowy T.Z., rozszerzył stawiane w skardze zarzuty o: * naruszenie uregulowań art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie zapewnienie podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego poprzez przeprowadzenie tego postępowania w sposób technicznie uniemożliwiający stronie czynne wzięcie udziału w postępowaniu podatkowym, a w szczególności nie zapewnienie podatnikowi możliwości zapoznania się z całym zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. * obrazę art. 121 § 1 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony. * naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. * obrazę art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku, poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika, wydatków na zakup paliwa, potwierdzonego fakturami wystawionymi przez firmy FH I M.M. oraz T sp. z o.o. * naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, ponoszonych przez Skarb Państwa zgodnie z §3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z dnia 15 grudnia 2003 r.). Jednocześnie na podstawie §3 ust. 2 wskazanego wyżej rozporządzenia oświadczył, że opłaty o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nie zostały zapłacone w całości lub w części. W uzasadnieniu złożonego pisma podniósł, że w dniu [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję [...] w przedmiocie określenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Przed wydaniem decyzji organ kontroli skarbowej na podstawie przepisu art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poinformował stronę o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, czym sprawił wrażenie realizacji dyspozycji jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego nakazującej zapewnienie podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego. Wskazać jednak należy, iż w sprawie niniejszej zachodziła szczególna sytuacja procesowa podatnika, który w trakcie prowadzonego postępowania przebywał w areszcie śledczym o czym organ kontroli skarbowej był powiadomiony. Przepis w/w art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej nie jest jedynym przepisem regulującym konieczność stosowania zasady czynnego udziału podatnika w prowadzonym postępowaniu. Bez wątpienia w związku z przepisem art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli zobowiązany jest do stosowania w prowadzonym postępowaniu przepisów art. 192 oraz 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 192 ustawy ordynacja podatkowa wraz z art. 190 § 1 i 2 oraz art. 200 o.p., nawiązuje do określonej w art. 123 § 1 o.p. zasady czynnego udział strony w postępowaniu. Strona winna mieć możliwość wypowiedzenia się w sprawie co do przeprowadzonych dowodów, a organ jest zobowiązany do jej wysłuchania. Pomimo że w podatkowym postępowaniu dowodowym przyjęto zasadę śledczą, w myśl której organ podatkowy z urzędu ma obowiązek wyjaśnić okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, organ podatkowy i tak musi wysłuchać "drugą stronę". W praktyce realizacja uprawnienia określonego art. 192 o.p. następuje w związku z wyznaczeniem przez organ podatkowy 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 § 1 o.p. Możliwość pełnego i rzetelnego wypowiedzenia się przez stronę co do przeprowadzonych dowodów może mieć miejsce wówczas, gdy strona będzie miała zagwarantowane prawo przeglądania akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. W opisanej sytuacji, pomimo pozornego umożliwienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału, nie umożliwiono stronie możliwości pełnego zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Przepis art. 192 o.p. uzależnia wszak uznanie okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną od spełnienia wymagania, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów jest więc przesłanką uznania wartości procesowej każdego, nawet najlepiej zebranego i wszechstronnie ocenionego, materiału dowodowego. Pozbawienie strony możliwości zapoznania się z dowodami oznacza, że nie mają one w sprawie żadnego znaczenia. Wystarczającą przesłanką, którą winien zrealizować organ podatkowy, ażeby okoliczność faktyczna mogła być uznana za udowodnioną, jest samo umożliwienie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przez stronę. Od strony natomiast zależy, czy skorzysta ona z przysługującego jej uprawnienia, czy też nie. Jeżeli strona nie wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego, chociaż organ podatkowy stworzył ku temu warunki, stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia może być przyjęty w oparciu o przeprowadzone dowody, bez naruszenia komentowanego przepisu. W sprawie niniejszej strona bez własnej winy (w rozumieniu przebywania w miejscu odosobnienia) nie miała możliwości zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym, o którym dowiedziała się dopiero z treści doręczonej decyzji. Mając wzgląd na zaistniała sytuację, organ kontroli skarbowej winien był spowodować doręczenie stronie wraz z postanowieniem o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, wszelkich materiałów dowodowych zebranych w trakcie przeprowadzonego postępowania. Skutek procesowy niezachowania wymogu określonego w art. 192 o.p. sprowadza się do tego, że żadna okoliczność faktyczna ustalona bez udziału strony nie może być uznana za udowodnioną. W literaturze wskazano, iż naruszenie zasady wyrażonej w art. 192 o.p. może być podstawą wznowienia zakończonego ostateczną decyzją postępowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy przejął do materiału dowodowego w sprawie m.in. protokoły przesłuchań oskarżonych i świadków z prowadzonego postępowania karnego mającego związek z niniejszą sprawą. Na podstawie tych dowodów organ wysnuł wnioski, prowadzące do nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup paliw w firmach FH I M.M. oraz T sp. z o.o. W pierwszym przypadku wskazać należy, iż Pan M.M. przesłuchany był w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego, co powodowało, iż znajdował się on w specyficznej sytuacji procesowej, a na charakter jego zeznań mogła mieć wpływ sytuacja zagrożenia karą. Mogło to z kolei mieć wpływ na przedstawianie stanu faktycznego w sposób najkorzystniejszy dla własnej obrony. Organ podatkowy pomimo takiej sytuacji procesowej nie uznał za konieczne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w/w osoby jako świadka w niniejszym postępowaniu, co mogło w sposób znaczący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i przyjął jako w pełni wiarygodne twierdzenia M.M., iż ten nie wystawiał dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży, które w swojej dokumentacji posiadała spółka W. Fakt wykreślenia firmy Pana M. z ewidencji już w roku 2004 nie ma tu tak istotnego znaczenia, gdyż w sprawie niniejszej chodzi o wykazanie faktu poniesienia wydatku zgodnie z posiadaną dokumentacją. Po analizie stanu faktycznego sprawy, można wysnuć wniosek, iż Pan P.M., pomimo wykreślenia jego firmy z ewidencji podmiotów gospodarczych mógł prowadzić nadal sprzedaż paliw, a w sytuacji zagrożenia karą, zanegował ten fakt. Natomiast w odniesieniu do spółki T sp. z o.o. podnieść należy, iż zarząd spółki potwierdził, że dokonywała ona sprzedaży paliw do października roku 2005, a więc w okresie z jakiego dokumenty nabycia posiadała spółka podatnika. Treść zeznań świadków wymienionych w decyzji nie wskazuje bezpośrednio na fakt, iż tzw. puste faktury które jakoby miała wystawiać ta spółka poprzez upoważnioną przez zarząd osobę P.S., wystawiane były również dla spółki W sp.j. W związku z powyższym zdaniem pełnomocnika skarżącego w sprawie niniejszej doszło do obrazy art 121 § 1 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków - właściciela firmy FH I M.M. oraz zarządu i pracowników spółki T sp. z o.o. W ramach niniejszego postępowania. W związku z powyższym naruszono przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku, poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika, wydatków na zakup paliwa, potwierdzonego fakturami wystawionymi przez firmy FH I M.M. oraz T sp. z o.o. ze względu na nie uzyskanie pewności, iż faktury te nie zostały wystawione przez w/w podmiot lub nie odzwierciedlają przeprowadzonych transakcji. Tym samym w sprawie doszło zdaniem strony do dowolnej oceny materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do niektórych ustaleń faktycznych, skutkujących nieuznaniem w Spółce jawnej, Zakładu "W", w której wspólnikiem był E.M. posiadający udział wynoszący 95 %, kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 15 678. 582, 21 zł. Na zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki składają się zakupy oleju napędowego, na które wystawiono 155 faktur, dotyczących 4 100 615 litrów oleju napędowego, wartość netto zakupu 11 141 453, 73 zł, wystawcą zakwestionowanych faktur była Firma "I" M.M. Zakwestionowano także zakupy od Spółki z o.o. "T" oleju opałowego za łączną kwotę netto 1570 631, 56 zł, na które wystawiono 45 faktur. Ponadto zakwestionowano zakup od firmy "R" T.Ć., zakup oleju napędowego za łączną kwotę netto 2966496, 92 zł, na które wystawiono 66 faktur. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód jako osiągnięte w roku podatkowym sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jak z powyższego wynika, dla potrzeb podatkowych istotne są dwa elementy przychód i koszty. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U Nr 80 poz. 350 z późn. zm.) zwanymi dalej u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ogólną definicje przychodów zawiera art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast definicję przychodów z działalności gospodarczej zawiera art. 14 ust. 1 tej ustawy. Definicję kosztów uzyskania reguluje art. 22 ust. 1. Z powyższych regulacji wynika, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów i usług, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszający o należny podatek od towarów i usług. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które zostały wymienione w jej art. 23 ust. 1. Nie ulega wątpliwości, że kosztem uzyskania przychodu, może być jedynie wydatek dotyczący takich operacji gospodarczych, które faktycznie zaistniały. W przypadku, gdy faktury nie dokumentują faktycznego zdarzenia, nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia ich w koszty prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ten pogląd ma akceptację w orzecznictwie (tak NSA w wyroku z 24 lipca 2007 r., w sprawie II FSK 974/06 oraz powołany w nich wyrok S.N. z 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Zdaniem Sądu Najwyższego w zacytowanym powyżej wyroku, jeżeli skarżący zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także koszty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienie faktycznego wydatkowania tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku. W piśmie procesowym z [...] października 2010 r., reprezentujący skarżącego pełnomocnik, doradca podatkowy podniósł, że organy podatkowe przejęły do materiału dowodowego w sprawie protokoły przesłuchania oskarżonych i świadków z prowadzonego postępowania karnego mającego związek z niniejsza sprawą. Na ich podstawie wysnuły wnioski, prowadzące do nie uznania za koszty uzyskania wydatków na zakup paliwa w firmach I M.M. oraz ‘T" spółka z o.o. wskazał, że złożone przez M.M. wyjaśnienia nie można uznać za wiarygodne, gdyż był on osobą podejrzaną a przedstawiony przez niego stan faktyczny mógł mieć jedynie na celu, przedstawienie go w sposób najkorzystniejszy dla jego własnej obrony. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ powinien przesłuchać go w tej sprawie jako świadka, same zaś wykreślenie firmy Pana M. z ewidencji już w 2004 r. nie ma istotnego znaczenia, albowiem to nie stało na przeszkodzie dokonywania przez niego dalszej sprzedaży paliw, a w sytuacji zagrożenia karą, zanegował on ten fakt. Natomiast w stosunku do spółki ‘T" pełnomocnik podniósł, że zarząd tej spółki potwierdził dokonywanie przez nią sprzedaży paliw do października 2005 r. Treść zeznań tych świadków nie wskazuje bezpośrednio na fakt, iż tzw. "puste faktury" miały być wystawione przez tą spółkę poprzez upoważnioną przez zarząd osobę P.S.. Pełnomocnik zarzucił organom w tym zakresie naruszenie art. 121 § 1, 122 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do tych zarzutów, dotyczących złożonych przez M.M. wyjaśnień, jako podejrzanego w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym, w którym zeznał, że w okresie dotyczącym 2005 nie wystawiał faktur dla firmy ‘W" spółka jawna. Podkreślić należy, że strona skarżąca oprócz ogólnikowych stwierdzeń dotyczących złożonych wyjaśnień, nie wskazała na konkretne nieprawdziwe fakty, umożliwiające zakwestionowania ich wiarygodności. Nie przedłożyła przeciwdowodów. Organy oparły się nie tylko na tych wyjaśnieniach, ale również na fakcie wykreślenia Firmy "I" M.M. z ewidencji działalności gospodarczej już w 2004 r. Jest to istotna okoliczność potwierdzająca wiarygodność złożonych przez Pana M. wyjaśnień, albowiem gdyby on nadal w 2005 r. miał zamiar prowadzić swoją działalność to nie podejmowałby działań utrudniających prowadzenie przez siebie działalności gospodarczej, do których z pewnością należy wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie tylko w przypadku firmy "I", firma skarżącego posiadała faktury nie potwierdzające dokonywanie licznych zakupów, zatem nie było to wyjątkowe w tym przypadku zdarzenie. Dokonywana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego w przypadku transakcji dotyczących Firmy "I" skutkującej zakwestionowanej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wskazanych w posiadanych od tej firmy faktur była prawidłowe, nie przekroczyła swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do podniesionego zarzutu dotyczącego spółki z o.o. "T" podkreślić należy, że w dokumentacji księgowej tej firmy brak było faktur sprzedaży paliwa na rzecz spółki jawnej ‘W", której wspólnikiem był skarżący, ponadto spółka ta co ustaliły organy za poszczególne miesiące 2005 r. nie złożyła deklaracji VAT- 7 do Urzędu Skarbowego. Spowodowało to, na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług wykreślenie jej z dniem [...] października 2005 r. z ewidencji podatników VAT. Prezes Zarządu B.L., zeznał że osobiście nie zajmował się sprzedażą ani zakupem oleju opałowego, natomiast takie pełnomocnictwo posiadał P.S., który także dysponował podpisanymi przez niego In- blanco fakturami sprzedaży. P.S. był osobą, która figurowała w posiadanych przez firmę skarżącego zakwestionowanych przez organy fakturach. Do każdej faktury dołączono także dokumenty potwierdzające zapłatę, na których P.S. kwitował zapłatę gotówki, każdorazowo w kwocie brutto, wynikającej z faktury. Przypomnieć należy, że łącznie była to kwota 1570 631, 56 zł. Trudno uznać, że racjonalne zgodne z powszechnymi zasadami istniejącymi w obrocie gospodarczym dokonywanie zapłaty w gotówce tak dużych należności, a nie korzystanie z przelewów bankowych z odroczonym terminie płatności. Takie postępowanie firmy skarżącego nie jest z pewnością okolicznością uwiarygodniającą rzeczywiste dokonywanie zakupów. Konkludując należy stwierdzić, że organy biorąc pod uwagę brak istnienia w spółce z o.o. "T" kopii posiadanych przez firmę faktur tą, brak składania przez spółkę z o.o. "T" deklaracji VAT- 7 oraz posiadanie dokumentów potwierdzających zapłaty w formie gotówkowej na znaczne kwoty oraz zeznania świadków J.A.W. (k. 225-226 akt adm.), A.Ś. (k.227-228 akt adm.), B.M. (k. 231-232 akt adm.) prawidłowo nie uznały za koszt uzyskania przychodów kwoty netto 1570 631, 56 zł wynikającej z faktur, na których jako wystawca jedynie figuruje " T" spółka z o.o. Organy podatkowe zakwestionowały także faktury posiadane przez firmę "W", gdzie jako wystawca figurował T.Ć. ‘R", pełnomocnik nie kwestionował dokonanej przez organ co do tej firmy oceny, skutkującej wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty 2966 496, 92 zł dotyczącej 66 faktur. W tym przypadku z zeznań T.Ć. (k. 295-296 akt adm.) jednoznacznie wynika, co zresztą sam zeznał, iż nigdy nie podpisywał żadnych faktur zakupu lub sprzedaży wystawionych przez firmę "R" T.Ć.. Jednak w tym przypadku została ustalona, co potwierdził w swoich zeznaniach także Ł.M. drugi oprócz skarżącego wspólnik w ‘W" spółka jawna, aktywność tej spółki w braniu czynnego udziału w "legalizacji" sprzedaży przerobionego oleju opałowego. Organy podatkowe wbrew podniesionemu zarzutowi przeprowadziły postępowanie podatkowe spełniające wymóg z art. 121 § 1, 122, 191 jak również art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Postępowanie to było prowadzone w sposób bardzo dokładny, wnikliwy, zebrano liczne dokumenty oraz dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Dokonana ocena materiału dowodowego była swobodna, ale nie dowolna, oparta także na zasadach doświadczenia życiowego oraz logiki formalnej, spełnia więc wymogi art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca oraz pełnomocnik podnieśli, że organy naruszyły regulację z art. 123 § 1 i art. 192, 200 Ordynacji podatkowej, czyli naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, przy czym co należy zaznaczyć ten zarzut został skierowany do organu pierwszej instancji. Wskazano, że stronie nie umożliwiono zapoznanie się z materiałem zgromadzonym. Odnosząc się do zarzutu braku możliwości zapoznania się przez skarżącego ze zgromadzonym materiałem dowodowym należy stwierdzić, iż skarżący poinformował organ I Instancji, że nie ma możliwości zapoznania się z całym materiałem zgromadzonym w postępowaniu z uwagi na jego tymczasowe aresztowanie, ale co jest istotne nie wniósł o umożliwienie mu w areszcie zapoznania się z nim. Ponadto stwierdził, że materiał w tej sprawie był mu przedstawiony w sądzie, w którym został skazany (pismo z [...] listopada 2009 r., k. 935). Nie można przecież uznać, aby w takiej sytuacji organ miał czekać z wydaniem decyzji, aż skarżący opuści tymczasowy areszt. Ponadto skarżący otrzymał odpis decyzji organu I instancji i miał możliwość wypowiedzenia się co do jej treści dotyczącej także zebranego materiału dowodowego, co tez zrobił wnosząc od tej decyzji odwołanie. Ponadto skarga jest wnoszona na decyzje organu II instancji, a nie I instancji, a co do tej decyzji strona skarżąca nie podniosła zarzutu z art. 123 § 1 i art. 200 ordynacji podatkowej. Nie można także uznać za zasadny zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 192 Ordynacji podatkowej, albowiem strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i w odwołaniu, które wniosła, to zrobiła. Wbrew postawionemu zarzutowi, organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych odmawiając zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa, od firm FM "I" M.M., spółki z o.o. "T" oraz ‘R" T.Ć.. Na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę należało więc oddalić. Wynagrodzenie dla ustanowionego doradcy podatkowego, zasądzono od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r., w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). (-) D. Skupień (-) J. Wierchowicz (-) J. Niedzielski