I SA/Go 596/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim ustanowionemu z urzędu doradcy podatkowemu M.G. kwotę 240,00 złotych (dwieście czterdzieści) oraz kwotę 52,80 zł (pięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy) stanowiącą 22% VAT, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej. W dniu [...] czerwca 2010 r. K.W. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K.W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. w wysokości 7.145 zł. Od przedmiotowej decyzji strona złożyła odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Na w/w postanowienie K.W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Go 458/09) skargę tę oddalił. Wnioskiem z dnia [...] lutego 2010 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2009 r. W ocenie skarżącej podstawą stwierdzenia nieważności było wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa w myśl art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku podniosła, iż za nieważnością przemawiają dwie przesłanki: pierwsza, dotycząca art. 15 ust.1 ustawy o VAT, albowiem podatniczka nie jest osobą prawną, ani jednostka organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, nie była również osobą samodzielnie wykonującą działalność gospodarczą; druga natomiast, iz ewentualny podatek VAT dotyczy innego okresu niż wskazany w skarżonej decyzji, a mianowicie roku 2005. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2009 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż w/w decyzja nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, podnosząc, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest wadliwa i z tego powodu nie może pozostawać w obrocie prawnym, co wykazał w uzasadnieniu wniosku z dnia [...] lutego 2010r. W jej ocenie organ skarbowy nie dokonał oceny prawidłowości wydanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego. Organ skarbowy winien dokonać oceny materiału dowodowego pod kątem wydania decyzji z obrazą art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ w dalszym ciągu pozostaje niewyjaśniona kwestia zasadności skierowania do K.W. decyzji, mocą której określono jej wysokość zobowiązania podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006r. W ocenie pełnomocnika okoliczność kwalifikacji skarżącej do grupy podatników podatku od towarów i usług nie została wyjaśniona w postępowaniu zwykłym, natomiast w trybie nadzwyczajnym organ skarbowy określa rozbieżności tej kwestii, jako różnica interpretacyjna tego samego przepisu. Końcowo, skarżąca wskazała, iż wydanie decyzji z naruszeniem prawa w zestawieniu z ujemnymi skutkami społecznymi, czy gospodarczymi powoduje, że decyzja tak wydana narusza prawo rażąco. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odmienną interpretacją przepisów prawa podatkowego przez organ podatkowy i podatniczkę, a dotyczącą art. 15 ust.1 ustawy o VAT, która nie może skutkować rażącym naruszeniem prawa przez organ. Ponadto argumentacja skarżącej zawarta w odwołaniu, a dotycząca braku oceny prawidłowości wydanej decyzji z [...] kwietnia 2009 r. pod kątem wydania jej z naruszeniem art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych oraz interpretacji przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej, a nie może być przedmiotem postępowania w sprawie o stwierdzenia nieważności decyzji. Organ stwierdził, iż obowiązujące przepisy nie uniezależniają stwierdzenia nieważności decyzji od oceny skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie skarżonych decyzji oraz o uchylenie decyzji z dnia [...] marca 2010 r. jako wydanych z naruszeniem prawa oraz o obciążenie Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania. W uzasadnieniu skargi K.W. powtórzyła argumentację wyrażoną w odwołaniu od decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy ostateczna decyzja organu podatkowego z dnia [...] kwietnia 2009 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc czy jest dotknięta kwalifikowaną wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Na wstępie rozważań podnieść należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ podatkowy ma obowiązek traktować jako samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności wyrażoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że konsekwencją prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest, co należy mocno zaakcentować, rozpatrywanie sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz rozpatrywanie sprawy wyłącznie w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r. sygn. akt III SA 1473 / 01, LEX 109544; wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r. sygn. akt III SA 3297 / 00, opubl. Monitor Podatkowy 2002, Nr 12, s. 37; wyrok SN z dnia 7 marca 1996 r. sygn. akt III ARN 70 / 95, opubl. OSNAPiUS 1996, Nr 18 poz. 258; B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" s. 829 i nast.). Wobec tak zakreślonych granic tego nadzwyczajnego postępowania, organ podatkowy nie ma ustawowych kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie, bowiem działanie organu podatkowego w takim postępowaniu polega na ocenie legalności decyzji ostatecznej na podstawie tylko i wyłącznie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym. Art. 247 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog kwalifikowanych wad ostatecznych decyzji organu podatkowego, będących podstawą dla stwierdzenia ich nieważności. Wskazana przez skarżącą wada wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, zachodzi wówczas, co potwierdza szerokie i jednolite w tym zakresie orzecznictwo sądowe, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, albo wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawo lub go odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r. sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 173113). Ponadto cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa przez proste ich zestawienie z sobą. Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Zatem "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna co do której istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. II FSK 113/06, LEX nr 281145). Tymczasem w przedmiotowej sprawie rażącym naruszeniem prawa, w ocenie skarżącej, miało być niewyjaśnienie przez organ w postępowaniu zwykłym okoliczności kwalifikacji skarżącej do podatników podatku od towarów i usług, natomiast w trybie nadzwyczajnym potraktowanie powyższego jako rozbieżności interpretacyjnych treści art. 15 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (D. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W ocenie Sądu, przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji w istocie dążyła do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej, a temu celowi jak zasadnie wskazały organy podatkowe obu instancji nie może służyć tryb postępowania nadzwyczajnego. Prowadziłoby to bowiem do swoistego orzekania co do istoty sprawy kolejnej instancji. Badanie organu słusznie zatem skoncentrowało się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na którą powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa" ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło rażące naruszenie prawa, bowiem brak było przesłanek takiego naruszenia. Sąd uznaje, że w świetle złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nieważności, stanowisko takie jest zasadne. Mając na uwadze zaprezentowane powyżej poglądy judykatury, Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że w ostatecznej decyzji z dnia [...] kwietnia 2009 r. nie zachodzą przesłanki rażącego naruszenia prawa w myśl art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzut rażącego naruszenia prawa w istocie sprowadzał się do odmiennej interpretacji przepisów art. 15 ust.1 - 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Jak słusznie wskazał organ podatkowy, za rażące naruszenie prawa nie można uznać rozbieżnych interpretacji przepisu, albowiem wybór jednej z możliwych interpretacji, nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa. W ocenie skarżącej treść art. 15 ust. 3 ustawy o VAT nie uznaje za wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej czynności zleconych przez Sąd jako syndyk masy upadłościowej w rozumieniu przychodów wymienionych w art. 13 ust. 2 - 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350). Tym samym zaliczenie syndyka do osób spełniających wymogi w/w przepisu powoduje, że spełnione są przesłanki zwolnienia przedmiotowego syndyka z podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, zarówno skarżącą, jak i organ różniła interpretacja art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie orzecznictwa sądowego przyjmuje się, co Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela, iż działalność syndyka będącego osobą fizyczną w zakresie podatku dochodowego zaliczana jest do źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego działalność syndyka spełnia kryteria zaliczenia jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ma charakter szeroko pojmowanej na gruncie ustawy działalności usługodawczej. Tym samym syndyk masy upadłościowej działający w postępowaniu upadłościowym na zlecenie sądu świadczy usługę w rozumieniu art. 8 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług będącą działalnością gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 tej ustawy (por. wyrok z dnia 25 marca 2010 r. NSA sygn. akt I FSK 323/09, LEX nr 579780, postanowienie NSA z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. I FSK 1696/07, LEX nr 564341). W podanych orzeczeniach szczegółowo podsumowano przesłanki ległe u podstaw uznania działalności syndyka za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Sąd podziela w pełni ten pogląd, co przesądza że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2009 r. jest wolna od wad jakich w jej treści upatrywała się skarżąca. Wobec powyższego organ podatkowy prawidłowo stwierdził, iż podstawą do uznania decyzji za rażące naruszenia prawa nie może być istnienie normy prawnej co do której treści istnieją rozbieżności interpretacyjne, a tego typu sytuację mamy w przedmiotowej sprawie. Zatem, w ocenie Sądu, odmienna interpretacja przepisu art. 15 ust. 1- 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstaw do uznania, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2009 r. rażąco narusza prawo. W ocenie Sądu prawidłowo dokonano wykładni i interpretacji kwestionowanego przepisu. Ponadto Sąd chciałby podkreślić, iż zarzuty skarżącej dotyczące badania okoliczności kwalifikacji skarżącej do grupy podatników podatku od towarów i usług, czy kwestionowania okresu za który określono zobowiązanie podatkowe, jak również rozpatrzenie sprawy pod kątem wydania tej decyzji z obrazą art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej winny być podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2009 r., a nie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym. Zauważyć należy, iż skarżąca złożyła odwołanie z uchybieniem ustawowego terminu, a tym samym pozbawiła się możliwości rozpoznania podniesionych zarzutów. Podkreślić jeszcze raz należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie art. 247 Ordynacji podatkowej. W tym postępowaniu nie można zatem rozpoznawać sprawy co do istoty jak w postępowaniu wymiarowym. W ocenie Sądu skarżąca w istocie w drodze zarzutu nieważności decyzji usiłowała podważyć ostateczną decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2009 r., która w niniejszej sprawie nie była przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd stwierdził również, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe obu instancji, iż decyzja z dnia [...] kwietnia 2009 r. nie była obarczona wadami wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, co w sposób prawidłowy zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji obu instancji, tym samym zarzut skarżącej w tym zakresie był całkowicie bezzasadny. Skarżąca zarzuciła również, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego tj. art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do decyzji organu I instancji dokonał jedynie wybiórczej jej oceny, nie poddając jednocześnie ocenie całości zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji winien być rozpatrzony nie tylko pod kątem naruszeń prawa wskazanych przez nią, ale również pod kątem wydania decyzji z obrazą art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organ winien w sposób zapewniający spełnienie norm prawa materialnego zawartych w art. 120 Ordynacji podatkowej tak przeprowadzić postępowanie, aby jednoznacznie stwierdzić, że wydana decyzja obarczona jest wadą rażącego naruszenia prawa. Jednocześnie skarżąca podniosła, że wydanie decyzji z naruszeniem prawa w zestawieniu z ujemnymi skutkami społecznymi, czy gospodarczymi powoduje, że decyzja rażąco narusza prawo. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 120, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie nadzwyczajne nie podlega rygorowi ponownego przeprowadzania postępowania dowodowego, a jedynie prowadzenia postępowania pod kątem wystąpienia przesłanek wynikających z treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, co w sposób prawidłowy organy dokonały i w sposób szczegółowy uzasadniły w wydanych decyzjach. Tym samym zarzut naruszenia w/w przepisów postępowania uznać należało za całkowicie bezzasadny. Za chybiony uznać należało również zarzut, że wydanie decyzji z naruszeniem prawa w zestawieniu z ujemnymi skutkami społecznymi, czy gospodarczymi powoduje, że tak wydana decyzja rażąco narusza prawo. W ocenie Sądu, powyższe nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, obowiązujące przepisy nie uzależniają stwierdzenia nieważności decyzji od oceny skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Przepisy stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji powinny być w każdym przypadku interpretowane ściśle, a zatem przy stwierdzeniu nieważności decyzji mogą być brane wyłącznie pod uwagę okoliczności wymienione w tych przepisach, czyli w art. 247 Ordynacji podatkowej, a nie odwoływanie się do innych niewymienionych w tym artykule przesłanek. Wobec powyższego zarzut skarżącej uznać należało za nieuzasadniony. W świetle powyższych rozważań oraz w wyniku analizy stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, iż decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2009 r. nie jest obarczona wadą rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym, Sąd uznał za zasadne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2010r. utrzymujące w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010r. o odmowie stwierdzenia nieważności w/w decyzji z dnia [...] kwietnia 2009 r. Z tych względów skargę, jako nieuzasadnioną, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił. ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Barbara Rennert ( - ) Anna Juszczyk - Wiśniewska