I SA/Go 598/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2011 r. sprawy ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011r. w przedmiocie określenia skarżącej I.W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Przedsiębiorstwie "P" I.W. ZPCHR w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. stwierdzono zaniżenie należnego podatku o kwotę 94.127.40 zł spowodowane nieprawidłowościami w przychodach i kosztach uzyskania przychodów. Spośród wielu nieprawidłowości stwierdzonych przez organ, spór skoncentrował się na dwóch kwestiach: - w zakresie kosztów - zawyżeniu (o kwotę 4.467,35 zł) kosztu własnego sprzedanych towarów związanego z nieprawidłowym udokumentowaniem zwrotu do "P" I.W., towarów zakupionych wcześniej przez firmę "M" J.S.; - w zakresie przychodów - nie wykazania przychodu w kwocie 20.284,73 zł z nieodpłatnego odstąpienia należących do "P" I.W. nieruchomości firmie "P" C.S. sp. z o.o. W zakresie kosztów stwierdzono niedokonanie korekty kosztów w związku ze zwrotem towarów przez firmę "M" w wysokości 531.718,17 zł; zawyżenie kosztu własnego sprzedaży towarów zwróconych przez firmę "M" o kwotę 4.467.35 zł; ujęcie w kosztach wydatków dotyczących remontu samochodu [...] w kwocie 7.415.54 zł. (samochód nie stanowił środka trwałego firmy "P", był własnością innej firmy - A Sp. z o.o.); ujęcie w kosztach kwoty 13.268.00 zł. podatku VAT dotyczącego sprzedaży zwolnionej, która w rzeczywistości nie miała miejsca; ujęcie w kosztach wydatków w wysokości 7.100.00 zł. dotyczących pobytu wczasowego w Hotelu B (wydatek prywatny); ujecie w kosztach kwoty 277.00 zł. ubezpieczenia samochodu [...] (samochód prywatny J.W.); ujecie w kosztach delegacji służbowych do Niemiec w wysokości 11.415.80 zł. (nie dotyczących uzyskanych przychodów - firma nie dokonywała eksportu); brak ewidencji przebiegu pojazdu (przy używaniu samochodów prywatnych do celów służbowych ) co spowodowało zawyżenie kosztów o kwotę 17.400.78 zł; ujęcie w kosztach amortyzacji budynków w wysokości 15.946,39 zł. sprzedanych córce w 2000r.; ujecie w kosztach podatku PCC w kwocie 6.824.32 zł., do którego zapłaty "P" nie był zobowiązany; przekroczenie ryczałtu na używanie samochodu w jazdach lokalnych w kwocie 102,54 zł. (naliczono ryczałt za dni, w których pracownicy faktycznie nie używali samochodów np. byli na urlopie ); księgowanie ubezpieczeń w błędnych okresach rozliczeniowych w kwocie 5.656,68 zł. (księgowanie według daty zapłaty a nie w okresie, którego dotyczą); zawyżenie wartości początkowej środków trwałych w kwocie 14.078.31 zł – przez przyjęcie wartości początkowej według oświadczenia właściciela, a nie według faktur zakupu; zawyżenie o kwotę 21.964.08 zł odpisów amortyzacyjnych od samochodów stanowiących współwłasność (dokonywano odpisów amortyzacyjnych od całej wartości samochodów, podczas gdy firma "P" była tylko współwłaścicielem tych samochodów). Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2008r. nr [...] określającą skarżącej I.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 99.075.00 zł. Od powyższej decyzji złożyła skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż strona uzyskała przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, gdy postanowienia zawartej przez stronę w dniu [...] października 2002r. umowy wskazują, że strona otrzymała przysporzenie majątkowe za udostępnienie pomieszczeń w formie ekwiwalentu; - naruszenie art. 16 ust. 1 ww. ustawy poprzez, nieprawidłowe ustalenie stronie przez organ podatkowy wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego użyczenia nieruchomości; - naruszenie przepisów art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez kontrolujących, a w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, przez co niewątpliwie w sposób mający oczywisty wpływ na wynik sprawy została wykorzystana władcza pozycja procesowa organu prowadzącego postępowanie w sprawie; - obrazę art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodów o które w trakcie postępowania wnosił podatnik, a które to dowody mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy nie będąc jednocześnie sprzecznymi z prawem; - naruszenie art. 122 , art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na niepełnym materiale dowodowym, a także na dowodach z zeznań świadków, które wskazują na ewidentne sprzeczności w tychże zeznaniach; - obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjecie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne uzasadnienie, a w zasadzie brak takiego uzasadnienia faktycznego, które w dostateczny sposób objaśniałoby i wskazywało na przesłanki uznania za nieprzydatne na użytek zaskarżonego orzeczenia wszelkich sprzecznych z koncepcją organu zeznań świadków i dowodów wnioskowanych w sprawie przez stronę . Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] listopada 2008r. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Powielając zarzuty zawarte w odwołaniu skarżąca złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Go 94/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd podniósł, że całokształt zebranego materiału oraz jego szczegółowa analiza przeprowadzona w toku postępowania instancyjnego, potwierdziły prawidłowość stanowiska organów podatkowych w kwestii zwrotu towaru. Stanowisko wyrażone w motywach podjętych rozstrzygnięć Sąd uznał za słuszne, albowiem z treści aneksu do umowy wynikało, że do czasu zapłaty towar pozostawał własnością "P" i mógł być przejęty przez zbywcę po zaistnieniu przesłanek wynikających z umowy z dnia [...] lutego 2002r. i aneksu z dnia [...] lipca 2002r. W przypadku m.in. braku płatności lub nie przedłożenia polisy ubezpieczeniowej, gwarantującej terminowy spływ płatności – towar miał być zwrócony po złożeniu oświadczenia o jego przejęciu. Niewątpliwie J.S. zalegał z płatnościami oraz nie ubezpieczył towaru, zatem skarżąca uprawniona była do odbioru od niego swojego towaru, a konsekwencją takiej sytuacji był obowiązek zaliczenia odebranego towaru i wystawienie faktur korygujących sprzedaż. Odnosząc się do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów podatku VAT związanego z wykazaniem sprzedaży zwolnionej dla Parafii [...] zaznaczył, iż zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają, iż doszło do transakcji między firmą skarżącej a ww. Parafią, zatem wystawienie faktury było niezasadne. Sąd natomiast za zasadny uznał zarzut dotyczący ustalenia w 2002r. przychodu z nieruchomości odstąpionej nieodpłatnie przez "P" dla C.S.. Przyjęcie przez organy podatkowe w kontekście umowy z [...] października 2002r., że nastąpiło nieodpłatne odstąpienie nieruchomości, było - w ocenie Sądu - co najmniej przedwczesne i nie znajdowało odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe przesądziły bowiem o odpłatnym charakterze umowy nie ustalając, czy między skarżącą a C.S. została w ogóle zawarta umowa odnosząca się do pomieszczeń, z których korzystać - według organu - miało ww. C.S., jaka to była umowa i jaka była jej treść, w szczególności w odniesieniu do wynagrodzenia za korzystanie z pomieszczeń. Sąd wskazał na pewne elementy, z których organy podatkowe wywiodły, że strony łączyła umowa najmu. W ocenie Sądu I instancji zarówno w zebranym materiale dowodowym, jak i w uzasadnieniu decyzji brak było podstaw, aby takie ustalenia mogły być poczynione. Analiza umowy z 1 października 2002r. prowadziła do wniosku, że jej zakresem objęto wykonanie prac stolarskich na rzecz zlecającego (C.S.). Okoliczność, że prace te miały być wykonywane na obrabiarkach zlecającego w pomieszczeniach skarżącej nie przesądzała w oczywisty sposób o tym, że pomieszczenia zostały odstąpione nieodpłatnie ani że w ogóle powinny zostać odstąpione w jakiejkolwiek formie (odpłatnej, czy nieodpłatnej). Wykonanie jakichkolwiek prac, usług, zleceń na rzecz innej osoby, we własnych pomieszczeniach przyjmującego do wykonania tych czynności, nawet na powierzonych przez zlecającego te czynności urządzeniach i materiałach, nie może prowadzić do wniosku, że nastąpiło bezpłatne odstąpienie nieruchomości. Sąd podkreślił, że analizując stosunki łączące skarżącą z C.S. sp. z o.o., organ ograniczył się do uzasadnienia odpłatności umowy, natomiast nie przeprowadził postępowania zmierzającego do ustalenia czy i jakiej treści umowa łączyła strony, co do wykorzystywanych pomieszczeń. Organy nie przeanalizowały i nie oceniły postanowień umowy z dnia [...] października 2002r. w celu ustalenia czy umowa dotyczy korzystania z pomieszczeń (czy w ogóle doszło do faktycznego, rzeczywistego najmu lub dzierżawy nieruchomości) i czy ustalono w tejże umowie wynagrodzenie za ich korzystanie. Za niezbędne zatem w tym zakresie Sąd uznał przeprowadzenie dowodu z zeznań stron. Przy ustalaniu treści czynności prawnej, Sąd nakazał uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony (art. 199a OP). Przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie poprzez m.in. przeprowadzenie dowodu z zeznań stron, pozwoli zdaniem Sądu na zebranie pełnego materiału dowodowego koniecznego dla ustalenia okoliczności związanych z uzgodnieniami co do korzystania z pomieszczeń. W zawartych w wyroku wytycznych, Sąd nakazał organom podatkowym dokonanie we wskazanym zakresie ustaleń w oparciu o szczegółowe przeanalizowanie zarówno umowy z dnia [...] października 2002r. jak i zawartego w tej samej dacie porozumienia, w którym strony zobowiązały się m. in., że od [...] stycznia 2004r. C.S. wynajmie po cenach rynkowych, od firmy "P" I.W. pomieszczenia produkcyjne, socjalne i magazynowe, przejmie pracowników produkcyjnych oraz przejmie produkcję do wykonywania we własnym zakresie. Konsekwencją tego porozumienia była umowa najmu zawarta między stronami w dniu [...] grudnia 2003 r., której przedmiotem był wynajem ww. pomieszczeń. Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone skargami kasacyjnymi zarówno organu podatkowego jak i skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2010r. (sygn. akt I SA/Go 1372/09) oddalił obie skargi kasacyjne. Podzielił w całość poglądu Sądu I instancji, dotyczący ustalenia w 2002r. przychodu z nieruchomości odstąpionej nieodpłatnie przez "P" I.W. dla C.S.. W tym zakresie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a Ordynacji podatkowej. Sąd II instancji podzielił natomiast stanowisko Sądu I instancji oraz organów podatkowych w odniesieniu do zwrotu towaru przez firmę M. W związku z zapadłymi w sprawie rozstrzygnięciami sądowymi, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2010r. nr [...] uchylił decyzję organu i instancji i w całości przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadków, na okoliczność umowy zawartej w dniu [...] października 2002r.: J.W. małżonka I.W., prowadzącego firmę "P"; R.B. pełnomocnika ds. ekonomicznych w firmie "P"; A.M. Dyrektora Handlowego w firmie "P" C.S. sp. z o.o. Organ I instancji przeprowadził również czynności sprawdzające w firmie "P" C.S. Sp. z o.o. (obecnie K Sp. z o.o.), celem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dowodów dokumentujących usługi stolarskie wykonane przez "P" I.W. na rzecz "P" C.S. sp. z o.o. w okresie 2002r.- 2003r. Ponadto odebrano od strony wyjaśnienia dotyczące sposobu rozliczania usług stolarskich. W wyniku tych czynności organ kontroli skarbowej stwierdził, że zajęcie powierzchni magazynowych i warsztatowych przez P C.S. sp. z o.o. wynika z umowy o usługi stolarskie zawartej przez "P" z ww. firmą w dniu [...] października 2002r. i w związku z tym uznał, że nie wystąpiły z tego tytułu przychody z nieruchomości oddanej nieodpłatnie do używania innej firmie. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił: - w związku z otrzymanym zwrotem towaru od firmy "M" został zawyżony koszt własny tych towarów ustalany w momencie ich ponownej sprzedaży o kwotę 4.467,35 zł. Ponadto niewystawienie faktur korygujących spowodowało w 2002r. zawyżenie sprzedaży o kwotę 491.812,77 zł oraz zawyżenie kosztów o kwotę 531.718,17 poprzez niedokonanie korekty w związku ze zwrotem towarów; - nieprawidłowo ujęto w kosztach 2002 roku kwotę 7.415,54 zł, stanowiącą wydatki dotyczące remontu samochodu marki [...], gdyż samochód był własnością A.W., - bezzasadnie ujęto w kosztach podatek naliczony VAT nie podlegający odliczeniu od podatku należnego wynikający z rozliczenia podatku naliczonego VAT dotyczącego sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej za styczeń 2002r. w kwocie 13.268 zł, podczas gdy w styczniu 2002r. firma "P" I.W. nie dokonała sprzedaży zwolnionej i cały podatek naliczony podlegał odliczeniu. Dotyczyło to faktury wystawionej Parafii [...]; - bezzasadnie ujęto w kosztach kwotę 7.100,00 zł dotyczącą pobytu wczasowego w Hotelu "B". Był to wydatek prywatny małżeństwa W.; - bezzasadnie ujęto w kosztach składkę w wysokości 277,00 zł na obowiązkowe ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej pojazdu o numerze rejestracyjnym [...]. Samochód jest własnością małżeństwa W. i nie jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa "P" I.W., - bezzasadnie ujęto w kosztach kwoty z tytułu rozliczenia podróży służbowych odbywanych przez pracowników firmy P do Niemiec. Podróże służbowe do Niemiec nie miały związku z osiągniętymi przychodami przez "P" I.W.. Dlatego też wydatków tych, w kwocie 11.415,80 zł, nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów firmy. Koszt rozliczenia dojazdu samochodem prywatnym w łącznej kwocie 4.929,00 zł nie stanowi kosztu również z powodu braku ewidencji przebiegu pojazdu; - bezzasadnie ujęto w kosztach kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu używania przez nich samochodów osobowych nie będących własnością pracodawcy dla potrzeb zakładu pracy. Firma skarżącej nie posiadając ewidencji przebiegu pojazdów prywatnych wykorzystywanych przez pracowników na rzecz pracodawcy, nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2002r. kwoty 17.400,78 zł.; - nie stanowią kosztu uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dotyczące nieruchomości nie będących własnością I. i J.W., tj.: pawilonu handlowego, dwóch budynków magazynowych, wiaty stalowej, pokoi gościnnych, dróg i placów przy pawilonie, dróg, placów i ogrodzenia przy pokojach gościnnych, dróg i placów przy magazynie oraz ogrodzenia wiaty, położonych w [...]. Łączna kwota odpisów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w 2002r. wyniosła 15.946,39 zł; - w związku z nieodpłatnym wykorzystywaniem w prowadzonej przez I.W. działalności gospodarczej nieruchomości należących do córki skarżącej ustalono wartość nieodpłatnych świadczeń w wysokości 65.181,29 zł.; - bezzasadnie ujęto w kosztach podatek od czynności cywilnoprawnych od umów kupna sprzedaży, z zapłaty którego skarżąca, jako zakład pracy chronionej, była zwolniona; - zawyżono koszty podatkowe o wydatki z tytułu używania do jazd lokalnych samochodów prywatnych przez pracowników. Łączna kwota zawyżonego ryczałtu w 2002r. wyniosła: 102,54 zł.; - w kosztach 2002r. ujęto składki na ubezpieczenia majątkowe dotyczące 2003 r. zawyżając koszt uzyskania przychodów w 2002r. o kwotę 5.656,68 zł.; - dokonując odpisów amortyzacyjnych i rozliczając sprzedaż środków trwałych przy przyjęciu zawyżonych wartości początkowych, zawyżono koszty uzyskania przychodów w 2002r. o kwotę 14.078,31 zł. Dotyczyło to samochodów: [...]; - dokonano odpisów amortyzacyjnych od samochodów stanowiących współwłasność od całej wartości środków trwałych. Tym samym zawyżono koszty uzyskania przychodów w 2002r. o kwotę 21.964,08 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez I.W. w związku z ww. nieprawidłowościami w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednakże na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznał bowiem,że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Decyzją z dnia [...] marca 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej I.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 90.961,00 zł. Skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego T.Z. - złożyła odwołanie od decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne orzeczenie co do istoty sprawy, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - nieznajdujące podstaw uznanie przez organ I instancji, że skarżąca zobowiązana była w ustalonym stanie faktycznym w roku 2002 wystawić faktury korygujące w związku z rozwiązaniem współpracy z nierzetelnym kontrahentem; - nieuprawnione twierdzenie, iż nie miała prawa zawrzeć traNaczelny Sąd Administracyjnykcji zakupu sprzedanego wcześniej przez siebie towaru, przy założeniu, że ustalony w postępowaniu stan faktyczny potwierdzał, że traNaczelny Sąd Administracyjnykcja ta nie była fikcyjną i w rzeczywistości miała miejsce; - naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż wyniku odkupienia towarów przez skarżącą doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów pomimo, iż uregulowała cenę zakupu wynikającą z otrzymanych faktur, a sprzedawca zaliczył te same wartości do swoich przychodów; - naruszenie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 43 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zanegowanie prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT naliczonego, w związku z uznaniem przez organy podatkowe, iż w styczniu 2002r. u skarżącej nie wystąpiła sprzedaż zwolniona z podatku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podkreślił, iż zarzut dotyczący ustaleń w zakresie zwrotu towarów i usług od firmy "M" jest bezzasadny bowiem z umowy z [...] lutego 2002r. oraz zawartego do nie niej aneksu z [...] lipca 2002r. wynika, iż przedmiotowa transakcja była zwrotem towaru, a nie jego zakupem. Jego zdaniem znajduje to potwierdzenie w zebranym materiale dowodnym tj. w : - notatce pełnomocnika ds. ekonomicznych R.B. sporządzonej w dniu [...] grudnia 2002r.; - protokole z analizy cen zakupu sporządzonym w dniu [...] stycznia 2003 r. przez komisję w składzie S.Ś. i M.R. (pracowników P); - zawiadomieniu do Prokuratury Rejonowej z którego wynika, iż z dniem [...] września 2002r. strony rozwiązały umowę z [...] lutego 2002r. i w tej sprawie zawarły porozumienie [...] września 2002r. mocą którego J.S. w dniu [...] września 2002r. sprzedał skarżącej towary o równowartości 890.501,23 zł . Były to towary zakupione wcześniej w firmie skarżącej; - tabeli sporządzonej przez "P" zawierającej zestawienie różnic w cenach zakupu towarów rozliczonych przez "M" gdzie w kolumnie 6 wpisano "zwrot do M"; -zeznaniach J.S.. Organ odwoławczy podkreślił, ponadto, iż jego stanowisko w kwestii zwrotu towarów zostało podzielone także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia 27 maja 2009r. sygn. akt II FSK 1372/09. Dyrektora Izby Skarbowej za niesłuszny uznał również zarzut dotyczący nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania podatku VAT związanego z wykazaniem sprzedaży zwolnionej na rzecz Parafii [...] podkreślając, iż do takiej transakcji nie doszło wobec czego zarówno wystawienie faktury sprzedaży jak i faktury korygującej było bezzasadne. Podkreślił, iż również w tym zakresie stanowisko jego zostało zaaprobowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 kwietnia 2009r. (sygn. akt I SA/Go 94/09). Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji uznał, iż skarżąca w prowadzonej w 2002r. działalności gospodarczej zaniżyła przychody oraz koszty uzyskania przychodów, co stanowiło naruszenie przepisów podatkowych. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego skarżąca – reprezentowana przez doradcę podatkowego T.Z. - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji. W skardze powieliła zarzuty przedstawione w odwołaniu z dnia [...] marca 2011r. Wskazała, iż ze względu treść art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej składa skargę w okrojonym brzmieniu w terminie wcześniejszym, niż to wynika z art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] września 2011r. uzupełniającym wnioski i zarzuty skargi skarżąca stwierdziła, że zdaje sobie sprawę, iż stan faktyczny był już przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkookim jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Mając świadomość, iż Sąd jest związany wydanym przez siebie orzeczeniem podniosła, iż ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd Sądu stanie się nieaktualny. Odnosząc się do spornej kwestii stosunków gospodarczych z firma "M" wskazała, iż ocena sądu nie uwzględnia stopnia skomplikowania sprawy, w której problem sporny wynika z nałożenia się na siebie prawa cywilnego i prawa podatkowego. Tylko towar faktycznie sprzedany przez skarżącą podlegał rygorowi zastrzeżenia prawa własności, a tym samym tylko ten mógł zostać skutecznie przejęty jako stanowiący własność sprzedającego. Tymczasem organy orzekły, iż to są te same towary jedynie w oparciu o ich nazwę i indeks magazynowy, bez szczegółowego wyjaśnienia sprawy. Za niezasadny uznał pogląd Sądu I instancji w tej kwestii wskazując jednocześnie na pogląd Naczelny Sąd Administracyjny który choć nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy kasacyjnej, to w kontekście ponownego wydania decyzji powinien być brany pod uwagę. W jej ocenie, pogląd organu o konieczności wystawienia faktur korygujących, w istocie swe korzenie ma w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznając iż doszło do zwrotu towarów, organ zakwestionował kwotę podatku odliczonego, nie odnosząc się do wyjaśnień z których wynika, iż zakup towarów od firmy M spowodowany był okolicznościami nie do przewidzenia w momencie zawarcia umowy, przez co odkupienie towaru nie było w żadnym stopniu związane z pierwotna transakcją sprzedaży. Zwrot musi się wiązać z uzgodnieniami poczynionymi w pierwotnej transakcji. Ponadto strony bądź przepis prawa muszą taki zwrot wyraźnie przewidzieć. Żadna z ww. sytuacji w niniejszej sprawie nie zaistniała. Przyjęcie koncepcji, iż każde odkupienie jest zwrotem towarów, podważa zasadę swobody umów. Stwierdziła, iż organ rozgraniczył w jakiej części strony zmierzały do obejścia prawa, a w jakiej działały pozornie, co powinien był uczynić. Poza tym uwadze organów uszło, iż przepisy prawa nie zabraniały wielokrotnego obrotu tym samym towarem między dwoma podmiotami. W świetle powyższego Skarżąca konstatuje, iż podatek należny z tytułu sprzedaży towarów na rzecz firmy M J.S. nie powinien zostać skorygowany o podatek VAT od towarów, które następnie zostały odkupione. Tym samym podatek naliczony mógł zostać odliczony na podstawie faktury zakupu. A tym samym nieuprawnione jest narzucenie rozliczenia zwrotu towarów poprzez obligatoryjne wystawienie faktur korygujących. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – dalej P.p.s.a.- sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Na wstępie podkreślenia wymaga, iż sprawa w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. była już przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz przedmiotem oceny sądów administracyjnych. W wyniku wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 27 maja 2011r. (sygn. akt II FSK 1372/09) oddalającego skargi kasacyjne skarżącej oraz organu administracji, walor prawomocności uzyskał wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 kwietnia 2009r. (sygn. akt I SA/Go 94/09) uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz określający skarżącej zobowiązanie w ww. podatku. Uwzględniając skargę I.W., Wojewódzki Sąd Administracyjny jednocześnie w wyroku skierował do organu wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania. Przedmiotowa skarga dotyczy zatem decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy administracji publicznej. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 23 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Go 94/09, prawomocny w sensie nie tylko formalnym ale i materialnym, zgodnie z art. 170 P.p.s.a. wiąże strony i sąd, który go wydał oraz sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenie określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, iż podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono to w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z 21.10.1999 r., I CKN 169/98). Skoro zaś związanie wynikające z przywołanego przepisu odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się ono do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok (wyrok WSA we Wrocławiu z 27 stycznia 2010r., III SA/Wr 751/09). Okoliczność wydania prawomocnego orzeczenie w sprawie o sygn. akt I SA/Go 94/09 uchylającego zaskarżony akt, powoduje również - zgodnie z art. 153 P.p.s.a. – iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu są wiążące zarówno dla organu jak i sądu. Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (...). Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawa oraz sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie (wyrok NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY z 1 września 2010r., II OSK 518/09). Podkreśla się również, iż ocena prawna może dotyczyć w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego oraz aspektu zastosowania okresowego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji (zob. m in. wyrok WSA w Gliwicach z 10.12.2010r., IV SA/GL 131/10; wyrok WSA w Poznaniu z 12 sierpnia 2010r. , IV SA/Po 234/10;). Z kolei związanie sądu oraz organu oceną prawną oznacza, iż w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczenie sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się jej w pełnym zakresie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2007r., II FSK 1128/06). Konsekwencją wyrażonej przez sąd oceny są również wskazania sądu skierowane do organu co do dalszego postępowania w sprawie celem zapobieżenia w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd w trackie kontroli zaskarżonego orzeczenia oraz wytyczenie kierunku w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (por. Komentarz do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, C.H. Beck 2011, Legalis). W świetle powyższego należy stwierdzić, iż ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po jego wydaniu, natomiast te kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. Osią sporu poprzedniego postępowania jak i będącego przedmiotem niniejszej sprawy była kwestia dotycząca zakwalifikowania podejmowanego między firmą skarżącej a firmą M działania w zakresie obrotu towarami. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze, Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, iż nie znajdujące podstaw prawnych było uznanie przez organ I instancji, że skarżąca zobowiązana była w ustalonym stanie faktycznym w 2002r. wystawić faktury korygujące w związku z rozwiązaniem współpracy z nierzetelnym kontrahentem. Sąd mając na uwadze treść art. 153 P.p.s.a. zauważa w pierwszej kolejności, iż ta kwestia została już rozstrzygnięta w prawomocnym wyroku tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Go 94/09 w związku z czym, ocena prawna wówczas wyrażona, jest wiążąca dla Sądu w niniejszym postępowaniu. Sąd odnosząc się wówczas do kwestii zwrotu towarów z firmy M podkreślił, iż ustalenia organów podatkowych w tej mierze były prawidłowe oraz znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Potwierdzając, iż zwrot towarów rzeczywiście miał miejsce stwierdzono, że obowiązkiem firmy prowadzonej przez skarżącą było zaliczenie odebranego towaru i wystawienie faktur korygujących sprzedaż. W przypadku stwierdzenia przez skarżącą braków towarów, to winno stanowić wierzytelność firmy skarżącej, dochodzonej na drodze postępowania sądowego. Przywołany przez skarżącą pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyrażony w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 1372/09) zgodnie z którym, pewne wątpliwości budzić może stanowisko zajęte przez organy i akceptowane przez Sąd stanowisko, wykluczające możliwość zwrotnej sprzedaży towaru i narzucające dokumentowanie zwrotu towaru wyłącznie poprzez korektę pierwotnej sprzedaży towaru, zdaniem Sądu obecnie orzekającego w sprawie nie zmienia oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w orzeczeniu z dnia 23 kwietnia 2009r. Zauważyć bowiem należy, że choć Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał sposobu rozliczenia dokonanego między firmami obrotu towarowego za niezgodny z prawem, to jednak nie zakwestionował również rozwiązań przyjętych przez organy a następnie zaakceptowanych przez Sąd I instancji. Podkreślił, iż przyjęty przez organ sposób dokumentowania transakcji pokrywa się z tym, co strony same postanowiły w umowie z dnia [...] lutego 2002r. oraz w aneksie do umowy z dnia [...] lipca 2002r. To same strony postanowiły, iż do czasu zapłaty przez J.S. za zakupiony towar, stanowić on będzie własność I.W., a to założenie – jak słusznie zdaniem Naczelny Sąd Administracyjny uznały organy a Sąd I instancji zaakceptował – wykluczało możliwość sprzedaży firmie skarżącej towaru stanowiącego jej własność. Nie został również podważony sposób w jaki organy zidentyfikowały towary podlegające zwrotowi. Sądy obu instancji orzekając poprzednio w sprawie, za w pełni usprawiedliwiony uznały sposób identyfikacji polegający na rozróżnieniu towarów w oparciu o indeks (kod) magazynowy. Podkreślono, iż kody te były naniesione na fakturach dotyczących transakcji. Skoro zatem organy jako towary podlegające zwrotowi uznały tylko towary "te same", które zostały sprzedane [...] marca 2002r. przez firmę skarżącej firmie "M", zidentyfikowane co do tożsamości i nie kwestionowały faktur na zakup przez "P" I.W. pozostałych towarów przejętych z firmy "M", opatrzonych innymi indeksami, to oznacza, iż jako zwroty uznane zostały tylko "te same towary" tj. zidentyfikowane co do tożsamości a nie tylko co do gatunku. Powyższe znajduje potwierdzenie w ustaleniach podjętych przez same strony. W aneksie do umowy z dnia [...] lipca 2002r. przyjęto bowiem, iż do czasu zapłaty towar pozostaje własnością firmy "P" i może być przejęty przez P po zaistnieniu przesłanek określonych w umowie. m.in. w przypadku braku płatności za towar. Zatem bezpodstawny jest w tym miejscu zarzut skarżącej, iż zakup towarów od firmy "M" spowodowany był okolicznościami nieprzewidzianymi w momencie zawarcia umowy, przez co odkupienie towaru nie było w żadnym stopniu związane z pierwotną transakcją sprzedaży na rzecz firmy "M". Taka argumentacja nie zmienia bowiem faktu, co zostało ustalone, iż ostatecznie doszło do działania związanego ze zwrotem towaru firmie skarżącej, a takie działanie rodzi określone skutki prawno – podatkowe. Nie sposób zgodzić się również ze skarżącą, iż brak było podstaw prawnych aby zobowiązać ją do wystawienia faktury korygującej. Wyrażona w tej kwestii ocena Sądu I instancji w ramach poprzednio prowadzonego postępowania, poparta orzeczeniem NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY w którym wskazano odnosząc się do stanowiska skarżącej wprost na § 41 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002r., Nr 27, poz. 268 ze zm.) potwierdza bezsprzecznie nietrafność poglądu skarżącej oraz potwierdza wcześniejsze prawomocne rozstrzygnięcie tej kwestii. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż w wyniku odkupienia przez skarżącą towarów doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu, pomimo, iż skarżąca uregulowała cenę zakupu z otrzymanych faktur, a sprzedawca zaliczył te same wartości do swoich przychodów. Ostateczne prawomocne przesądzenie, iż w sprawie miał miejsce zwrot towaru rodzi potrzebę odniesienia się m.in. do kwestii związanych z kosztami uzyskania przychodów. Sąd, w obecnym składzie, za prawidłowe uznaje ustalenia dotyczące nie dokonania przez skarżącą korekty kosztów w związku ze zwrotem towarów z firmy M na kwotę 531.718,17 zł. oraz zawyżenia kosztów własnych sprzedaży towarów zwróconych przez ww. firmę o kwotę 4.467,35 zł. Ocena prawna wyrażona poprzednio w sprawie skarżącej, z której wynika, iż w sprawie doszło do zwrotu towaru powoduje, iż Sąd był związany w niniejszym postępowaniu tą oceną. Przyjęcie takiej konstrukcji rozliczenia między firmami obrotu towarowego implikowało z kolei konieczność korekty w zakresie kosztów, czego skarżąca nie uczyniła. Słusznie zatem organy ustaliły, iż w sprawie doszło do naruszenia przez skarżącą art. 14 ust. 1 oraz art. art. 22 ust. 1 i 5 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd za nietrafiony uznaje również zarzut naruszenia art. 23 ust. pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zanegowanie prawa podatnika do zaliczenia koszów uzyskania przychodów podatku VAT naliczonego, w związku z uznaniem, iż w styczniu 2002r. nie wystąpiła u podatnika sprzedaż zwolniona z podatku. Podnoszona sprzedaż zwolniona dotyczyła faktury wystawionej Parafii [...]. Powyższa kwestia również została przesądzonaw przywoływanym wielokrotnie prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 94/09). Sąd podkreślił wówczas, iż z dowodów uzyskanych od Parafii jak i dokumentów znajdujących się w firmie skarżącej jednoznacznie wynika, iż ww. Parafia nie otrzymała w 2002r. żadnej faktury VAT świadczącej o zakupie towaru, czy też usługi od kontrolowanej jednostki, ani też faktury VAT korekta (taka transakcja w ogóle nie miała miejsca) wobec czego organy zasadnie uznały, że zarówno wystawienie faktury jak i faktury korygującej było bezzasadne. Sąd w niniejszej sprawie, będąc związany ww. oceną ocena prawną, nie mógł rozstrzygnąć w inny sposób tego, co zostało już przesądzone. Na marginesie Sąd podkreśla jedynie, iż zalecenia Sądu zawarte w wyroku I SA/Go 94/09 zostały przez organ administracji publicznej wykonane, a wyrażona w nim ocena jako wiążąca w sprawie, uwzględniona. W wyniku przeprowadzonego postępowania i ponownego rozpatrzenia sprawy organy obu instancji nie stwierdziły nie wykazania przez skarżącą przychodu z nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości firmie P C.S.. Reasumując Sąd podkreśla, iż kwestie podniesione w niniejszej sprawie były już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Zatem Sąd w obecnym składzie był związany oceną prawną wyrażoną poprzednio przez WSA w prawomocnym wyroku z dnia 23 kwietnia 2009r. (sygn. akt I SA/Go 94/09) w sprawie ze skargi I.W., a potwierdzoną wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 27 maja 2010r. (II FSK 1372/09). Konsekwentne respektowanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w treści nowego wyroku stanowi bowiem gwarancję funkcjonowania zasady demokratycznego państwa prawnego. Wyłączenie związania taką ocena prawną, może nastąpić jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego, zmiany przepisów prawa a także wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie żadna z ww. sytuacji nie miała miejsca. Próba skonfrontowania orzeczeń sądów administracyjnych nie doprowadziła do odmiennych ocen prawnych wbrew temu co twierdzi skarżąca. Zatem wyrażona ocena prawna wiązała organ oraz Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Tym samym, kwestie podniesione w skardze, a rozstrzygnięte prawomocnie w poprzednim postępowaniu nie mogły skutecznie podważyć zaskarżonej decyzji. Z tych też względów, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. ( - ) D. Skupień ( - ) S. Kowalczyk ( - ) J. Wierchowicz