I SA/Go 71/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. J.G. (zw. dalej: Strona, Skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) nr [...] z dnia [...] grudnia 2011r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy (zw. dalej: Dyrektor UKS, organ I instancji) z dnia [...] lipca 2011r. nr [...] i określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 355.894,00zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Dyrektor UKS postanowieniem z dnia [...] października 2008r., wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. W jego toku ustalił, że Strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu robót ogólnobudowlanych, prac wykończeniowych obiektów przemysłowych i mieszkalnych. Głównymi zleceniodawcami były podmioty: B, M, Z.M. S.A., Spółdzielnia Mieszkaniowa [...]. Prace na zlecenie B i M wykonywane były na budowach [...]. W wyniku ww. postępowania i stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] lipca 2009r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 356.895,00zł. Rozstrzygnięcie to zostało w całości uchylone decyzją organu odwoławczego z dnia [...] października 2009r. i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Podobnie, Dyrektor IS decyzją z dnia [...] listopada 2011r.uchylił następne orzeczenie organu I instancji i sprawę przekazał mu do ponownego rozpoznania. Dyrektor UKS kolejnym rozstrzygnięciem z dnia [...] lipca 2011r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 356.895,00zł. W motywach wskazał, iż Skarżący uzyskał przychody z tytułu sprzedaży usług budowlanych w łącznej kwocie 2.379.875.47zł. w tym dla: 1/ B sp. z o.o. - 1.469.080,00zł.; 2/ M sp. z o.o. - 778.400,00zł. 3/ pozostali odbiorcy -132.395,47zł. Podkreślił, że w wyniku porównania zapisów ewidencji sprzedaży z dokumentami źródłowymi stwierdzono brak faktur VAT o nr [...]. Analiza wyciągów bankowych wykazała, że w dniu [...] września 2006r. firma B Spółka Jawna dokonała zapłaty w kwocie 4.989,80zł. za fakturę nr [...]. Fakturę tę wraz z dyspozycją polecenia przelewu pobrano od w/w firmy. Z wyjaśnień Strony wynikało, że nie posiada faktury nr [...] i nie pamięta aby taką fakturę wystawiała – przy czym jak twierdziła, brak jej mógł być spowodowany pomyleniem kolejności wystawianych faktur. Organ uznał te wyjaśnienia i na podstawie art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził zaniżenie przychodów o kwotę 4.090,00zł. Nadto, na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalił, że łączna wysokość kosztów uzyskania przychodów to 2.357.762,45zł. Stanowiły je między innymi faktury za roboty budowlane wystawione przez: 1/ Zakład A.L. - 23 faktury na kwotę netto 706.100,00 zł, podatek VAT w kwocie 155.342,00zł; 2/ Zakład J.J. - 17 faktur na kwotę netto 397.050,00zł, podatek VAT w kwocie 87.351,00zł.; 3/ Przedsiębiorstwo S.M. - 17 faktur na kwotę netto 233.920,00zł., podatek VAT w kwocie 51.462,40zł.; 4/ Przedsiębiorstwo A R.R. - 10 faktur na kwotę netto 190.428,00zł, podatek VAT w kwocie 41.894,16zł. 5/ Zakład T.W. - 2 faktury na kwotę netto 60.000,00zł, podatek VAT w kwocie 13.200,00zł,. 6/ Usługi budowlane, sprzątanie pomieszczeń K.P. - 1 fakturę na kwotę netto 7.800,00zł, podatek VAT w kwocie 1.716,00zł.; 7/ S G.B. - 1 fakturę na kwotę netto 5.600,00 zł, podatek VAT w kwocie 1.232,00zł. W konsekwencji przeprowadzonej kontroli organ zakwestionował zasadność uznania przez Skarżącego za koszt uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez: Zakład A.L. (zw. dalej: Zakład [...]), w łącznej wysokości 706.100,00zł. (wartość netto 31.000.00zł. podatek VAT 6.820,00zł.) oraz Przedsiębiorstwo A R.R. (zw. dalej: Przedsiębiorstwo R.) w łącznej wysokości - 190.428,00zł. (wartość netto 15.700.00zł. podatek VAT 3.454,00zł.). Stwierdził bowiem, że w/w firmy są fikcyjne, zaś faktury przez nie wystawione nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dyrektor UKS nie uznał również za koszt podatkowy wydatków na płace oraz odpisów na ZUS dotyczących wynagrodzeń współmałżonki Skarżącego w kwocie 12.945,66zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalił także, że za styczeń zaniżono koszty z tytuł należnych składek ZUS obciążających pracodawcę, które przyjęto w kwocie 268,40zł, należało przyjąć w kwocie 2.684,00zł. W związku z tym stwierdził zaniżenie kosztów o kwotę 2.415,60zł. Następnie podkreślił, że z uwagi na dokonane ustalenia uznał na podstawie art.193 §4 Ordynacji podatkowej, że księgi za okres od stycznia do grudnia 2006r., prowadzono nierzetelnie. Na podstawie art.193 §6 cyt. ustawy, nie uznał ich za dowód w części dokumentującej zakupy od ww. podmiotów. Jednocześnie w oparciu art.23 §2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Ostatecznie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 356.895,00zł. Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła na powyższe rozstrzygnięcie odwołanie. Wniosła o uchylenie decyzji w całości i ponowne rozliczenie roku 2006. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu co do nieuznania za koszty uzyskania przychodów usług budowlanych wykonanych przez podwykonawców: Przedsiębiorstwo R. i Zakład [...]. Zarzucił nieobiektywną selekcję dowodów i przyjęcie tylko tych korzystnych dla organu. Według niego, nie było podstaw do korekty kosztów z faktur wystawionych przez podwykonawców, ponieważ nie uwzględniono wszystkich posiadanych dowodów – jak oświadczenie E.T.-G., faktury, zawarte umowy, przelewy bankowe, czynności sprawdzające, zeznania i nie przeprowadzono wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszył przepis art.122, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że wszyscy świadkowie potwierdzili, że wykonując zlecone prace budowlane Strona korzystała z usług podwykonawców. Zeznali oni, że firmy A.L. i R.R. były podwykonawcami zleconych Stronie przez inwestorów usług i takie usługi wykonali oraz, że osobiście wyżej wymienione osoby były widziane na przedmiotowych budowach. Odnośnie ustaleń dotyczących fikcyjności Przedsiębiorstwa R., zarzucił, że organ obciąża go obowiązkiem podatkowym innego podatnika, który, jak potwierdzili świadkowie, wykonał zlecone mu prace ogólnobudowlane i był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W kontekście zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stwierdził, że Strona nie powinna ponosić odpowiedzialności, w przypadku gdy podatnik unika odbioru korespondencji, nie stawia się na wezwania i nie podaje aktualnego adresu zamieszkania. W kwestii dotyczącej usług budowlanych świadczonych przez Zakład [...] Strona wskazała na rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków, tj. A.L., który oświadczył, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i wystawiał fikcyjne faktury, a innymi świadkami, którzy potwierdzili wykonanie przez niego zleconych mu prac. Zarzucił brak konfrontacji i przyjęcie oświadczenia L. za prawdziwe. Podkreślił, że przesłuchania świadków potwierdziły, że wszystkie roboty ogólnobudowlane zostały wykonane i odebrane, co wskazuje, że wszystkie usługi wykonane przez podwykonawców zostały zrealizowane. Były to bardzo duże inwestycje, których sama Strona nie byłaby w stanie zrealizować, prace były prowadzone w terminach pokrywających się z innymi robotami budowlanymi prowadzonymi. Wszystkie usługi podwykonawców dokumentowane były fakturą i zostały w całości zapłacone. Wskazał, że Strona nigdy nie sprawdzała, czy podwykonawcy mają zarejestrowaną działalność gospodarczą. Większość osób reprezentujących te firmy znała osobiście lub poznała z tzw. "polecenia" znajomych lub w biurze, w którym miała prowadzone dokumenty podatkowe. Zlecane prace były przez podwykonawców wykonywane, firmy miały zatrudnionych pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami, więc nie było żadnych wątpliwości co do rzetelności tych firm. Pełnomocnik podkreślił, iż Strona przedstawiła dowody potwierdzające dokonywanie zapłat dla podwykonawców (zapisy w notesie, dowody KW, rachunek bankowy) oraz wskazała świadka - małżonkę, która mogła potwierdzić przekazywanie należności dla kontrahentów, lecz organ nie przeprowadził dowodu w postaci przesłuchania wskazanego świadka. Odnośnie ustaleń dotyczących wypłaty z konta gotówki w wys. 1.551.984,45zł, wskazał, że wybrane środki pieniężne potwierdzają dokonanie zapłaty gotówką za wykonane usługi podwykonawcom oraz stwierdził, że skoro organ nie wie, komu kwota ta została przekazana, powinien te wątpliwości wyjaśnić lub przyjąć je na korzyść Skarżącego. Podkreślił także, że organ nie uznając faktur od ww. podwykonawców za koszty uzyskania przychodu, nie zakwestionował przychodu, który Strona uzyskała z tytułu wykonania wszystkich zleconych usług. W związku z faktem wykonania wszystkich zleconych usług, należało oszacować poniesione koszty, ustalić wartość wykonanej usługi, a nie pozbawiać prawa do odliczenia całości poniesionych wydatków. Organ powinien podjąć stosowne działania celem ustalenia wysokości poniesionych przez Stronę kosztów, a nie dokonywać tylko ich korekty, tym bardziej, że fakt poniesienia wydatku został uwiarygodniony, a spornym jest jedynie dokument potwierdzający ich wykonanie. Dyrektor IS na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi I instancji pismem z dnia [...] września 2011r. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie ustalenia podstawy zgłoszenia małżonki Strony do ubezpieczenia społecznego oraz ustalenie kto i w jakiej wysokości poniósł koszty ubezpieczeń. Następnie, decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. uchylił orzeczenie organu I instancji w całości i określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 355.894,00zł. Zarzuty zawarte w odwołaniu uznał za bezzasadne. Nie podzielił jedynie ustaleń Dyrektora UKS dotyczących wydatków w kwocie 1.980,16zł (składki ubezpieczeniowe - koszt pracodawcy) - wynagrodzenia małżonki Skarżącego. W motywach podkreślił, że postępowanie wykazało, iż posiadane przez Stronę faktury VAT za usługi budowlane na budowach [...], wystawione przez Zakład [...] oraz Przedsiębiorstwo R., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. Ustalenie te znajduje potwierdzenie w ostatecznych decyzjach Dyrektora UKS, tj.: 1/ z dnia [...] czerwca 2009r., określającej A.L., na podstawie art.108 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne miesiące 2006r. Wynika z niej, że w/w osoba, używając nazwy Zakład A.L., wystawiła dla Przedsiębiorstwa Skarżącego 23 faktury VAT na ogólną wartość netto 706.100,00zł, VAT 155.342,00zł, jednakże nie wystąpiła u niej żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym nie powstał też obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Ustalono również, że A.L. nie był zarejestrowanym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT-7. W dniu [...] grudnia 2008r. zeznał też, iż w 2006r. nie prowadził żadnej działalności oraz nie wykonywał żadnych robót na budowach, a tylko wystawiał faktury. 2/ z dnia [...] marca 2010r., określającej R.R., na podstawie art.108 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za kwiecień, maj, październik i listopad 2006r. Wynika z niej, że R.R., używając nazwy Przedsiębiorstwo A, wystawił dla Przedsiębiorstwa Skarżącego 8 faktur VAT na ogólną wartość netto 190.428,00zł, VAT 41.894,16zł. Organ ustalił, że było zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od [...] kwietnia 2004r. do [...] lipca 2007r., ale nie złożył ani jednej deklaracji VAT-7 i VAT-7K. W decyzji uznano, że niespełnienie podstawowych obowiązków istniejącego podatnika świadczy o tym, że dokonane zgłoszenie rejestracyjne miało na celu stworzenie formalnego pozoru istnienia tego przedsiębiorstwa oraz że faktury wystawione przez ww. podmiot nie odpowiadają rzeczywistości. Organ podkreślił, że w/w rozstrzygnięcia stanowią dokumenty urzędowe, które zgodnie z art.194 §1 Ordynacji podatkowej, posiadają zwiększoną moc dowodową, co sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. Wskazał, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie doprowadziło do obalenia domniemania wiarygodności twierdzeń wynikających z tych decyzji. Podkreślił, że Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2006r. świadczyła usługi budowlane. Przeważającą część robót stanowiły roboty budowlane prowadzone na budowach: 1/ [...], świadczone na rzecz B sp. z o.o., na podstawie umowy o roboty budowlane z dnia [...] listopada 2005r., na łączną wartość netto 688.650,00zł, VAT 151.503,00zł;; 2/ [...], świadczone na rzecz M Sp. z o.o., na podstawie umowy o roboty budowlane z dnia [...] lutego 2006r., na łączną wartość netto 778.400,00zł, VAT 171.248,00zł; 3/ [...], świadczone na rzecz B sp. z o.o., na podstawie umowy o roboty budowlane z dnia [...] września 2006r., na łączną wartość netto 666.850,00zł, VAT 146.751,00zł. Zaznaczył, że wykonanie przez Stronę ww. robót nie jest sporne. Podobnie, jak fakt, że w ramach świadczenia tych robót budowlanych Strona korzystała z usług podwykonawców. Dyrektor IS nawiązując do ustaleń kontroli wskazał, że łączny przychód netto z tytułu świadczenia przez Stronę usług na budowach [...] stanowi 89,66% łącznej wartości przychodów uzyskanych przez Stronę w 2006r. z tytułu świadczenia usług budowlanych. Oprócz kosztów związanych z zakupem usług podwykonawstwa, Strona w ramach świadczonych usług budowlanych ponosiła inne koszty. Przy uwzględnieniu wartości poniesionych przez nią w 2006r. kosztów zakupu usług podwykonawstwa na w/w budowach [...] (co najmniej 1.527.498,00zł. netto) oraz statystycznej wartości pozostałych kosztów ponoszonych na tych budowach (koszty pracownicze, koszty zakupu materiałów i inne - 678.604,67zł.) łączne koszty związane ze świadczeniem usług budowlanych na budowach, poniesione przez Stronę na tych budowach wyniosły 2.206.103zł. Podkreślił, że mając na uwadze fakt, że przychód netto osiągnięty przez Stronę w 2006r. na ww. trzech budowach [...] wyniósł 2.133.900,00zł. - ponoszenie tak wysokich kosztów oznaczałoby, że Strona z tytułu świadczenia usług budowlanych na tych budowach poniosła stratę w wys. około 72.203zł. Tymczasem z zeznań Skarżącego z [...] stycznia 2010r. i z [...] maja 2011r. wynika że: wiedząc jakie wynagrodzenie za zlecone roboty otrzyma od swojego zleceniodawcy wiedział ile może zaoferować swoim podwykonawcom; podpisał umowę z L. i R.; do kontroli przedłożył wszystkie dokumenty, które odzyskał po śmierci swojej księgowej; nie sporządzał kosztorysów na zlecane roboty; zlecone roboty odbierał osobiście, dokonując ich przeglądu w obecności podwykonawców. Z kolei wyjaśniając motywy przyjmowania zleceń których nie mógł wykonać własnymi pracownikami wskazał, że były to roboty zaproponowane przez zleceniodawcę i że jego założeniem było osiągnięcie zysku. Dalej organ stwierdził, że ponoszenie przez Stronę w 2006r. tak wysokich kosztów podwykonawstwa jest nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Analiza oraz całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalają przyjąć, iż faktury VAT wystawione przez Zakład [...] oraz Przedsiębiorstwo R. z tytułu usług budowlanych, stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Poza kwestionowanymi fakturami VAT Strona nie posiada ani nie wskazała żadnego innego dowodu potwierdzającego, że transakcje rzeczywiście miały miejsce, jak choćby umowy zlecenia, protokoły odbioru robót, kosztorysy zleconych robót. Organ II instancji wskazał też na ustalenia poczynione w kwestii statusu obu w/w firm. L. – nigdy nie miał zgłoszonej działalności gospodarczej, a za 2006r. nie składał żadnych deklaracji ani zeznań. Z kolei Przedsiębiorstwo R. choć było zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (od 22 kwietnia 2002r. do 6 lipca 2007r.) to pomimo obowiązku nie złożyło za 2006r. ani jednej deklaracji VAT-7 lub VAT-7K oraz deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty). Zaznaczył też, że Dyrektor UKS 7-krotnie podjął próbę przesłuchania R.R.. Doręczenie wezwań wysyłanych, czy to za pośrednictwem poczty, czy też osobiście przez pracowników organu nie powiodły się. Na podstawie informacji pozyskanych od matki R. (oświadczenia z dnia [...] grudnia 2008r. i [...] czerwca 2011r.), ustalił, że w/w od [...] grudnia 2006r. jest wymeldowany i nie zamieszkuje pod adresem: ul. [...]. Miejsce jego pobytu nie jest matce znane. Z przedłożonej zaś przez nią kserokopii poświadczenia wymeldowania z dnia [...] stycznia 2006r. wydanego przez Urząd Miasta, wynika, że R.R. był zameldowany w domu nr 1 przy ul. [...] od dnia [...] listopada 1999r. do dnia [...] stycznia 2006r. Ponadto, z informacji udzielonej przez Naczelnika US (pismo z dnia [...] stycznia 2009r., wynika, że w okresie od 2005r. do 2007r. ww. organ wystosował do R.R. łącznie 9 wezwań do złożenia deklaracji VAT-7. W związku z brakiem możliwości skontaktowania się z podatnikiem, a także z uwagi na brak ustanowienia przez niego pełnomocnika oraz brak informacji na temat prowadzonej działalności gospodarczej, Przedsiębiorstwo R. zostało dnia [...] lipca 2007r. wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Według Dyrektora IS, powyższe ustalenia czynią niewiarygodnym przedłożone przez Stronę w toku postępowania oświadczenie R.R. z dnia [...] maja 2010r., z którego wynika, że w/w w 2006r. wykonywał dla firmy Skarżącego, jako podwykonawca, usługi ogólnobudowlane na budowach [...]. Wszystkie zlecone mu przez firmę Skarżącego prace zostały wykonane, co potwierdził wystawiając fakturę sprzedaży usług oraz, że należności za wykonane usługi wynikające z wystawionych przez niego faktur zostały przez firmę Strony w całości uregulowane. Organ podkreślił, że w oświadczeniu tym, jako adres do korespondencji z R.R. podano ul. [...], czyli adres, spod którego R.R. wymeldował się [...] stycznia 2006r. i pod którym, jak ustalono, od ww. daty nie zamieszkiwał. Uznając, że w/w oświadczenie zostało złożone w nieznanych okolicznościach, podjął próbę zweryfikowania jego treści poprzez przesłuchanie R.R. pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W ramach ponownych ustaleń stwierdzono, iż pod wskazanym w oświadczeniu adresem R.R. nie zamieszkuje. W konsekwencji, organ uznał przedmiotowy dowód jako stworzony na potrzeby postępowania. Zdaniem Dyrektora IS, dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjętą oceną materiału dowodowego, są okoliczności związane z zasadami płatności za sporne transakcje i sposobem ich dokumentowania. W tej mierze wskazał, że z analizy przepływów środków na rachunku firmowym i prywatnym wynika, że z konta prowadzonego dla potrzeb działalności gospodarczej Strona przelała na konto osobiste kwotę 1.596.000,00zł, a następnie kwotę tę wypłaciła podejmując gotówkę w banku lub za pośrednictwem karty. Według organu, wbrew twierdzeniom Skarżącej okoliczność wybrania środków pieniężnych nie potwierdza dokonania zapłaty gotówką za sporne usługi. Zauważył, że Strona do protokołu z dnia [...] maja 2009r. zeznała, że swoim podwykonawcom dawała zaliczki na materiały, które odnotowywane były w kalendarzu. Na większe kwoty miała wystawiać dowód wpłaty KW, a podwykonawcy po wykonaniu pewnego odcinka robót mieli wystawiać faktury. Pieniądze zaś otrzymywali w terenie lub, po ustaleniu telefonicznym. Miała je wypłacać żona Skarżącego. Odnośnie formy płatności za faktury od A.L. i R.R., organ zwrócił uwagę na treść protokołu z dnia [...] stycznia 2010r. Skarżący zeznał, że po uzgodnieniu kwoty z A.L., którą potrzebował na podatki, przelewał uzgodnioną kwotę na konto, a pozostałą kwotę wypłacał gotówką. Natomiast z R.R. rozliczał się gotówką, przeważnie na budowie. Część pieniędzy podwykonawcy otrzymywali też w biurze Skarżącego prowadzonym w jego mieszkaniu. Gdy był w terenie, pieniądze, po uzgodnieniu telefonicznym, wypłacała małżonka. Wpłaty gotówkowe nie zawsze odpowiadały wartości wynikającej z faktur, często wypłacane były tzw. zaliczki (osobiście przez niego lub przez jego małżonkę) na bieżące potrzeby danego podwykonawcy. Faktury oraz dowody wypłaty (KW) potwierdzały ostateczne rozliczenie. Organ zaznaczył też, że w dniu [...] stycznia 2010r. przesłuchano współmałżonkę Skarżącego – E.G.. Zeznała ona, że dokonywała częściowych zapłat za wykonane usługi na rzecz firmy męża. Płatności dokonywała około 6 razy w miesiącu, po uzgodnieniu telefonicznym z mężem. Były to różne kwoty od 3.000,00zł do 9.000,00zł, pieniądze każdorazowo pobierała z bankomatu, z konta męża, osobistego lub firmowego, kartą bankomatową. Pieniądze wypłacała m.in. L. i R., czasami odbierała je kobieta przedstawiająca się jako żona L., co było każdorazowo potwierdzane przez niego telefonicznie. Na dowód dokonanych zapłat, Strona do pisma z dnia [...] maja 2009r. przedłożyła odnalezione (częściowo) dokumenty "KW - dowód wypłaty" dot. m.in. zapłat na rzecz Przedsiębiorstwa R. łącznej kwoty 232.322,16zł wraz z kserokopią kart z kalendarza z zapiskami dot. płatności wynikających z ww. dowodów KW oraz kserokopię kart z kalendarza z adnotacjami o dokonanych zapłatach na rzecz A.L. (łącznie 685.630,00zł.) - bez pokwitowania odbioru gotówki przez odbiorcę. Według organu, przedłożone przez Stronę ww. dokumenty oraz podnoszone okoliczności dot. wypłacenia z konta kwoty 1.551.984,45zł, w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału nie stanowią dowodu na to, że transakcje wynikające z faktur VAT wystawionych przez A.L. i R.R., faktycznie miały miejsce. Dowody KW wystawione dla R.R. opiewają na łączną kwotę 232.322,16zł, tj. równą łącznej kwocie brutto faktur VAT od R.R.. Fakt wystawienia w/w dowodów wypłaty "KW" za zdarzenia gospodarcze stwierdzone w fakturach VAT nie przesądza jednak o tym, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone w tych dokumentach miały w rzeczywistości miejsce. Mogą one być jedynie potwierdzeniem przeniesienia środków pieniężnych między podmiotami wyszczególnionymi na tych dowodach, co też jednak budzi wątpliwości. Jak bowiem wskazał, wysokość jednorazowych płatności według dowodów KW nie odpowiada kwotom, które zgodnie z zeznaniami małżonki Strony miały być jednorazowo wypłacane. Według niej, były to kwoty od 3.000,00zł do 9.000,00zł. a według dowodów KW - od 12.000,00zł. do 26.000,00zł. - czyli wielokrotnie wyższe. Jednocześnie organ zauważył, że wynikające z zeznań małżonki wypłaty kwot w wys. od 2.000,00zł. do 9.000,00zł. odpowiadają wysokości podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez R. (od 2.294,16zł. - najniższa wartość do 6.600,00zł. - najwyższa wartość). Zatem, jeżeli małżonka wypłacała, w imieniu Strony, uzgodnione wcześniej telefonicznie z mężem kwoty pieniężne na rzecz R., to nie były to kwoty, na które opiewają wystawione przez Stronę dowody "KW", a tym bardziej kwoty stanowiące zapłatę za wykonanie usług, wynikających z wystawionych przez R. faktur VAT. Organ podkreślił też, że sposób dokumentowania wypłat gotówkowych, tj. KW bez podpisu osoby odbierającej gotówkę, nie daje podstaw i możliwości do ustalenia, kto faktycznie odebrał pieniądze z tytułu spornych transakcji. Dyrektor IS zwrócił też uwagę na dowody z zeznań świadków przeprowadzone na wniosek Strony z dnia [...] stycznia 2010r. - brata i syna Skarżącego (odpowiednio – P.G., T.G.) oraz jego pracowników: C.P., T.Ś., M.P.. Stwierdził, że pomimo, iż z ww. zeznań wynika, że płatności na rzecz L. i R. na budowach [...] miały miejsce, to nie wynika z nich, aby płatności, o których mowa w ww. zeznaniach, były płatnościami dotyczącymi kwot wynikających z dowodów KW (w przypadku R.) i zapisów w kalendarzu (w przypadku A.L.). Wynikająca z zeznań świadków wysokość kwot oraz częstotliwość, z jaką opisywane przez nich zdarzenia miały mieć miejsce, nie pokrywa się z tym, co wynika z dokumentów KW i zapisów w kalendarzu. Niektórzy świadkowie wskazywali, że przekazanie pieniędzy przez Stronę L. i R. miało miejsce tylko raz, jeden ze świadków wskazał, że w przypadku L. sytuacja taka miała miejsce raz w miesiącu. Według zapisów z kalendarza płatności miały natomiast występować dwa razy w miesiącu (za wyjątkiem trzech miesięcy) i tylko w dwóch przypadkach ich wartość miała wynosić 20.000,00zł. W przypadku R. płatności, zgodnie treścią dowodów KW, miały mieć miejsce 13 razy, a nie jeden raz. Zatem, zeznania świadków nie potwierdzają, że płatności opisane w dowodach KW oraz w kalendarzu przedłożonym przez Stronę miały miejsce w rzeczywistości. Organ podkreślił też, że w przypadku zapłat na rzecz L. Strona dysponuje wyłącznie dowodem w postaci zapisków w kalendarzu, przy których brak jest pokwitowania przez w/w osobę odbioru gotówki. Ponadto z zeznań małżonki Strony wynika, iż wypłacając pieniądze osobie przedstawiającej się jako żona L., nie sprawdzała tożsamości tej osoby. Organ, sposób zapłaty za faktury wystawione przez L. ocenił jako wysoce ryzykowny i tym samym mało prawdopodobny. Podkreślił, że brak wiarygodnych dowodów potwierdzających zapłatę L. kwot przewyższających 153.897,00zł. (tj. podatek VAT wynikający z ww. faktur) przy jednoczesnym istnieniu wiarygodnych dowodów w postaci wyciągów bankowych, potwierdzających zapłatę kwoty stanowiącej przybliżoną wartość łącznej kwoty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez L. faktur VAT oznacza, iż twierdzenia Strony, co do wykonywania spornych robót przez tego podwykonawcę uznać należało za nie znajdujące żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. Odnośnie podnoszonych w odwołaniu argumentów, że świadkowie (podwykonawcy, kierownicy budowy- J.M., K.W., M.I., P.M.) potwierdzili fakt, że firmy L. i R. były podwykonawcami zleconych Stronie usług, że takie usługi wykonywały i że osoby te były widywane na prowadzonych budowach - Dyrektor IS podkreślił, iż w przypadku L. świadkowie wskazywali, iż był on podwykonawcą Skarżącego. Potwierdzili jego obecność na budowie, jednakże z zeznań tych nie wynika, aby L. wykonywał roboty budowlane na rzecz Strony w zakresie i rozmiarach wynikających z wystawionych faktur VAT. Niektórzy utożsamiali L. jako wspólnika innego podwykonawcy Strony – J., lub też jako osobę organizującą ludzi do pracy, materiały, nadzorującą pracę innych. Z zeznań świadków – pracowników Strony – M.P., T.Ś., C.P., T.G., P.G. oraz jej podwykonawcy J.J. wynika, że L. przebywał na budowach, przebierał się w ubranie robocze, nie wykonywał prac budowlanych osobiście. Organ podkreślił, że sam fakt przebywania L. na budowach nie jest jednoznaczny z wykonywaniem przez niego robót budowlanych na rzecz Strony. Brak jest w tej mierze jakichkolwiek dowodów potwierdzających powyższe okoliczności oraz jakichkolwiek danych o pracownikach, którzy mogliby wykonać zlecone roboty budowlane. Zwrócił też uwagę, na zakres robót, które L. miał wykonywać na budowach [...] - układanie płytek, ścianki STG, wylewanie posadzki samopoziomującej. Pokrywał się on częściowo z zakresem robót wykonywanych przez pracowników Skarżącego ( montaż ścian z płyt STG, układanie glazury i terakoty, malowanie, tapetowanie, montaż stropów podwieszanych, wyburzenie starych murów i inne prace). Fakt ten potwierdziła sama Strona, w zeznaniu z dnia [...] maja 2011r. wskazując, że L. wykonywał podobny zakres prac, co jej pracownicy oraz wylewał posadzki samopoziomujące. Zatem okoliczność, że ww. prace zostały wykonane nie oznacza jeszcze, że ich wykonawcą był L.. Zakres tych robót, wg zeznań Strony i świadków, był bowiem wykonywany przez pracowników Skarżącego. Organ zwrócił również uwagę na umowy o roboty budowlane zawarte pomiędzy Stroną a J.. Tu również zakresy prac się zazębiały, obejmowały bowiem montaż ścian z płyt GK, montaż stropów, malowanie. Podobna sytuacja dotyczyła firm ze [...] (kafelkarze). Z kolei, odnośnie R.R., Dyrektor IS wskazał, że świadkowie w swoich zeznaniach wymieniali jego firmę, jako podwykonawcę Strony, odpowiedzialnego za roboty instalacyjne, hydrauliczne, podposadzkowe. Niektórzy nie widzieli, aby pracował osobiście (P.M. - kierownik budowy), inni zeznali, że R. wykonywał prace osobiście, ale nie pracował sam (P.I. - kierownik budowy, T.Ś. - pracownik Strony). Według P.G., miał dwóch ludzi. Według T.G., przyjeżdżał z pracownikami- 4 lub 5 osób. Organ, odnosząc się do powyższego podkreślił, że brak jest jednak jakichkolwiek dowodów na to, że R. posiadał pracowników i ilu. Nadto wskazał, że z zeznań J. ([...] stycznia 2009r.) wynika, że wykonywał on między innymi prace hydrauliczne, a więc takie, które w swoim zakresie miał również wykonywać R.. Zaznaczył też, że świadkowie M. ([...] kwietnia 2009r.) oraz I. ([...] kwietnia 2009r.), zeznali, że fakt pracy podwykonawców nie był odnotowywany w dokumentacji budowy. Tym samym, według Dyrektora IS, brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia, że R. i L. faktycznie prowadzili prace budowlane na budowach [...]. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym prawomocne decyzje wydane dla R. i L., a w przypadku L. również zeznania jego samego, przeczą temu, aby ww. osoby prowadziły w 2006r. działalność gospodarczą oraz aby wykonały zakres robót wynikający z wystawionych dla Strony faktur VAT. Dyrektor IS podkreślił również, że z zeznań Strony i świadków wynika, że podwykonawcy sami zaopatrywali się w materiały oraz korzystali z własnego sprzętu. Skarżący zeznał ([...] maja 2011r.), że L. kupował cały komplet materiałów potrzebny do stawiania ścian (profile metalowe, płyty regipsowe, gips), farby do malowania, tapetę z włókna szklanego, masy samopoziomujące, a R. kupował rury. Prace, które według zeznań Strony i świadków mieli wykonywać podwykonawcy: L. (m.in. wylewanie masy samopoziomującej, montaż ścian z płyt STG) oraz R. (prace związane z kanalizacją, rozprowadzenie rur przed wylaniem posadzek) niewątpliwie musiałyby wiązać się z koniecznością zakupu dużej ilości materiałów budowlanych, posiadaniem odpowiedniego sprzętu i narzędzi. Tymczasem, kierownicy budów, tj. osoby odpowiedzialne za koordynację prac na budowach, nie potrafili wyjaśnić, w jaki sposób podwykonawcy Strony dostarczali materiały na budowę, gdzie je przechowywali, jaki sprzęt posiadali i gdzie go przechowywali. W pomieszczeniu, wskazanym przez Skarżącego (zeznanie z dnia [...] stycznia 2010r.) jako miejsce składowania materiałów, przechowywano materiały i sprzęt, używane przez jego pracowników. Brak jest dowodów na to, że L. oraz R. posiadali sprzęt i narzędzia niezbędne do wykonania robót na rzecz Skarżącego. Organ zwrócił też uwagę, że L. zaprzeczył temu, aby wykonywał jakiekolwiek roboty na rzecz Strony. Co do R., stwierdził, że pomimo wielokrotnych prób, nie udało się go na powyższą okoliczność przesłuchać. Dyrektor IS, wskazując na całokształt poczynionych ustaleń za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji wyrażone odnośnie art.193 §4, §6 oraz art.23 §2 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając z kolei na zarzut nie przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy zeznaniami L., a zeznaniami innych świadków organ zauważył, iż na żadnym etapie prowadzonego postępowania Strona nie składała żądania przeprowadzenia takiego dowodu. Zarzut zaniechania inicjatywy dowodowej w tym zakresie uznał za bezzasadny. Wynikający z art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej obowiązek organu podatkowego nie może być pojmowany tak szeroko, aby organ był zobowiązany do poszukiwania z urzędu dowodów, które mogłyby ewentualnie podważyć zasadność jego własnych ustaleń, w sytuacji, gdy sama Strona wniosków leżących w jej własnym interesie nie zgłasza. Podkreślił też, że Strona miała zapewnione prawo udziału w przesłuchaniach L. i z prawa tego skorzystała wraz z pełnomocnikiem ([...] grudnia 2009r.) Znając treść zeznań świadków oraz wcześniejszych zeznań L., nie przygotowała oraz nie zadała pytań zmierzających do podważenia wiarygodności tego świadka czy też wyjaśnienia ewentualnych rozbieżności. Ostatecznie Dyrektor IS uznał, że organ I instancji przeprowadził wnikliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, która nie narusza dyspozycji art.191 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadne jednocześnie uznał powoływanie się przez Stronę w odwołaniu na dowody w postaci zawartych umów, ponieważ w przypadku transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT - umów nie stwierdzono. Za chybione uznał także powoływanie się w odwołaniu na dowód w postaci oświadczenia E.T.G., gdyż w trakcie postępowania dowód taki nie wystąpił, ani też Strona nie wnioskowała o jego przeprowadzenie. Wyjaśnił też, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec R. w zakresie podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych przez niego faktur VAT nastąpiło w związku z wydaną wobec niego decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2010r. Zatem obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT nie powstał w związku z wykonaniem spornych usług. W skardze na powyższe orzeczenie, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: 1/ art.23 przez odstąpienie od oszacowania przy jednoczesnym uznaniu, że księga jest nierzetelna, 2/ art.121, art.122 poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie Skarżącego negatywnymi konsekwencjami z tym związanymi, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika; 3/ art.125 poprzez prowadzenie postępowania opieszale, wydłużając rozstrzygnięcie sprawy do prawie 4 lat, co spowodowało min. drobne rozbieżności w składanych zeznaniach przez świadków związane z upływem czasu od opisywanych zdarzeń; 4/ art.187 §1 poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania; 5/ art.191 poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu, sformułowała argumenty w znacznej mierze zbieżne z przedstawionymi w odwołaniu. W jej ocenie, organ w trakcie postępowania zebrał wystarczające dowody aby stwierdzić, że wszystkie prace budowlane zostały przez wykonawców (L. i R.) wykonane i zapłacone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS posługując się argumentacją tożsamą do tej, zawartej w wydanych na etapie postępowania rozstrzygnięciach wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z kolei z art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art.145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwana dalej p.p.s.a.), W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. U podstaw podjętego przez skład orzekający rozstrzygnięcia legł zgromadzony w toku postępowania zarówno z urzędu jak i z inicjatywy Strony Skarżącej materiał dowodowy, oraz sformułowana przez organy na jego tle ocena – uwzględniająca poczynione ustalenia i brzmienie stosownych przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym zachowaniu zasad procedury. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy posiadane przez Skarżącego faktur VAT, wystawionych przez Zakład [...] oraz Przedsiębiorstwo R. stanowią koszt uzyskania przychodów. Argumentacja prezentowana przez Stronę w toku postępowania podatkowego zmierzała do wykazania, że zakwestionowane przez organy faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Z kolei, według stanowiska organów, posiadane przez Skarżącego faktury VAT za usługi budowlane na budowach [...], wystawione przez obie w/w firmy, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art.23 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów - muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art.23 cyt. ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznaje się za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Sam fakt wykonania usługi lub dostarczenia towaru jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje te w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Co do samej faktury, należy jedynie zaznaczyć, że nie jest ona dowodem na okoliczność, że wydatek został poniesiony, a towar w rzeczywistości nabyty. Jest ona wyłącznie dowodem księgowym, który jest podstawą księgowania w dokumentacji podatkowej, pod warunkiem, że dane wynikające z jej treści są prawdziwe. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki - przy spełnieniu przesłanek z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu. Analiza akt sprawy, przeprowadzona z jednoczesnym uwzględnieniem dyspozycji wynikających z przepisów prawa materialnego - potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Kluczowe dla przyjętych ustaleń fakty zostały oparte między innymi o dwie ostateczne decyzje Dyrektora UKS, tj.: 1/ z dnia [...] czerwca 2009r., określającą A.L. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne miesiące 2006r. Z jej treści wynika, że w/w osoba, używając nazwy Zakład A.L., wystawiła dla Przedsiębiorstwa Skarżącego 23 faktury VAT na ogólną wartość netto 706.100,00zł, VAT 155.342,00zł, jednakże nie wystąpiła u niej żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym nie powstał też obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. L. nie był zarejestrowanym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie składał deklaracji VAT-7. Co istotne, sam zeznał ([...] grudnia 2008r). iż w 2006r. nie prowadził żadnej działalności oraz nie wykonywał żadnych robót na budowach, a tylko wystawiał faktury. 2/ z dnia [...] marca 2010r., określającą R.R kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za kwiecień, maj, październik i listopad 2006r. Wynika z niej, że R.R., jako Przedsiębiorstwo A, wystawił dla Przedsiębiorstwa Skarżącego 8 faktur VAT na ogólną wartość netto 190.428,00zł, VAT 41.894,16zł. Podmiot był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od [...] kwietnia 2004r. do [...] lipca 2007r., ale nie złożył ani jednej deklaracji VAT-7 i VAT-7K. Organ uznał, że niespełnienie podstawowych obowiązków istniejącego podatnika świadczy o tym, że dokonane zgłoszenie rejestracyjne do urzędu skarbowego miało na celu stworzenie formalnego pozoru istnienia tego przedsiębiorstwa oraz że faktury wystawione przez ww. podmiot nie odpowiadają rzeczywistości. Mając na względzie w/w rozstrzygnięcia, za słuszną należy uznać tezę organów, że skoro w odrębnych postępowaniach stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją u ww. kontrahentów nie wystąpiła żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Przedsiębiorstwa Skarżącego nie odpowiadają rzeczywistości, to w istocie brak było podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Strony. Decyzje te, stanowiące niewątpliwie dokumenty urzędowe, korzystają z domniemania zgodności z prawdą informacji w nich zawartych. Organ, prowadzący postępowanie nie mógł wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści tych dokumentów urzędowych, nie przeprowadzając na podstawie art.194 §3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nich informacjom (por. wyrok z dnia 19 stycznia 2005r. sygnatura akt GSK 1330/04). W związku z powyższych należy dodać, że celnie organ ocenił przedkładane przez Skarżącego oświadczenie R.R. z dnia [...] maja 2010r. Po pierwsze, to dokument prywatny, którym nie można było skutecznie obalić domniemania wiarygodności treści zawartych w w/w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2010r. która, jak zostało to powyżej wykazane jest dokumentem urzędowym. Po drugie, nie sposób zignorować faktu, iż na oświadczeniu z 2010r. wskazano adres, który według ustaleń postępowania, był nieaktualny już [...] stycznia 2006r. – bowiem R. z tym dniem się wymeldował. Po trzecie, niemożność ustalenia aktualnego adresu w/w osoby uniemożliwiła przesłuchanie tej osoby, również co do okoliczności złożenia i treści przedmiotowego oświadczenia. Wypada spostrzec, że sam Skarżący mimo, iż musiał się kontaktować z w/w osobą, chociażby z racji odebrania od niej w/w oświadczenia, nie wskazał adresu, na który organ I instancji mógłby kierować wysyłaną do R. korespondencję. Zważywszy na powyższe, należało zgodzić się z organem, że całokształt okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że przedmiotowy dowód stworzono na potrzeby postępowania. Tym samym, nie zawiera on wiarygodnych informacji co do wykonywania w 2006r. przez R. jako podwykonawcy Skarżącego, usług ogólnobudowlanych na budowach [...]. Z akt sprawy wynika, że materiał dowodowy, potwierdzający stanowisko organów, nie ogranicza się jedynie do dowodów w postaci obu w/w decyzji. Jest znacznie obszerniejszy. O zakwestionowaniu przedmiotowych transakcji przesądziło bowiem również wiele innych okoliczności i dowodów. Przede wszystkim, dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (co do faktu, że firmy L. i R. były podwykonawcami zleconych stronie usług) organ I instancji zgromadził obszerny materiał z przesłuchania w charakterze świadków szeregu osób – kierowników budów, pracowników, jak również samej Strony. Organ w skrupulatny sposób odniósł się do treści poszczególnych zeznań, wskazał na istotne informację z nich płynące, wątpliwości, różnice, czy zamierzone zbieżności. Każdy dowód ocenił we wzajemnym związku z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Konkretyzując, świadkowie potwierdzili obecność L. na budowie, niemniej jednak z zeznań nie wynika, aby wykonywał on roboty budowlane na rzecz Skarżącego w zakresie i rozmiarach wynikających z wystawionych faktur VAT. L. był utożsamiany albo z innym podwykonawcą Skarżącego – J., albo postrzegany jako osoba organizująca ludzi do pracy, materiały, nadzorująca pracę innych. Brak jest jakichkolwiek danych o pracownikach, którzy mogliby wykonać zlecone przez Skarżącego roboty budowlane. Za słuszne należy też uznać uwagi organu co do pokrywania się zakresu robót, które L. miał wykonywać na budowach z zakresem robót wykonywanych przez pracowników Skarżącego. W istocie, okoliczność, że ww. zakres robót został wykonany nie oznacza jeszcze, że ich wykonawcą był L.,. Jak wykazało postępowanie mogli to być pracownicy Strony, lub też podwykonawcy J., czy też firm ze [...]. Teza ta, szczególnie z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonywanie prac przez L., jest w okolicznościach niniejszej sprawy uprawniona. Z kolei odnośnie R., świadkowie w swoich zeznaniach wymieniali jego firmę jako podwykonawcę Skarżącego, odpowiedzialnego za roboty instalacyjne, hydrauliczne, podposadzkowe. Tu również brak jest jednak jakichkolwiek dowodów na to, że posiadał on pracowników i ilu. Słusznie też organ wskazał, że podwykonawca J. wykonywał min. prace hydrauliczne, przez co zakresy wykonywanych prac się pokrywały. Istotne znaczenie dla oceny trafności podjętego przez organy rozstrzygnięcia mają także informację wynikające z zeznań samego L., przesłuchanego w charakterze świadka ([...] grudnia 2008r. i [...] grudnia 2009r.). Z protokołów wynika, że wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały wykonanych usług, że nigdy nie wykonywał usług jako Zakład Ogólnobudowlany, że faktury wystawiał za namową J.J., Skarżący dyktował mu treść faktur, że płacił mu jedynie wartość podatku VAT wynikającą z wystawionych faktur. Co istotne, podczas obu przesłuchań L złożył jednakowe zeznania, przy czym [...] grudnia 2009r. obecni byli Skarżący i jego pełnomocnik. Skarżący nie zadawał dodatkowych pytań zmierzających do zdementowania zeznań świadka. Odpowiadając natomiast na pytanie pełnomocnika przesłuchiwany konsekwentnie powtórzył to samo co wcześniej dodając, że zdawał sobie sprawę z tego, że jest to tylko proceder polegający na wystawianiu faktur. Był świadom konsekwencji wynikających z wystawiania tzw. pustych faktur w związku z przeprowadzonym wobec niego przez organ postępowaniem kontrolnym w wyniku, którego została wydana decyzja określająca kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur. Zdaniem składu orzekającego należy również podzielić stanowisko organu wyrażone co do oceny okoliczności płatności za sporne transakcje, jak też sposobu ich dokumentowania. Przeprowadzona analiza, skrupulatnie opisana w decyzji (k-14-16), dokonana została z uwzględnieniem wszystkich ujawnionych w toku postępowania aspektów sprawy. Poddano ocenie przepływy środków na rachunku firmowym i prywatnym, zeznania świadków – małżonki, brata i syna Skarżącego, jego pracowników, z których wynikały między innymi informacje o okolicznościach płatności za sporne faktury (komu, częstotliwość, wielkość kwot), przedłożone przez Stronę dokumenty "KW – dowód wypłaty", kserokopie kart z kalendarza z zapiskami dotyczącymi płatności wynikających z ww. dowodów KW oraz kserokopie kart z kalendarza z adnotacjami o dokonanych zapłatach na rzecz L.. Mając na względzie całokształt okoliczności wynikających z w/w materiału dowodowego za słuszne należy uznać stwierdzenie Dyrektora IS, iż brak w sprawie wiarygodnych dowodów potwierdzających zapłatę L. kwot przewyższających kwotę 153.897,00zł. (tj. podatek VAT wynikający z faktur). Twierdzenia Strony, że prace wykonane przez L. zostały w całości opłacone a roboty wynikające z wystawionych przez niego faktur wykonane, uznać należy za nie znajdujące żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. Podobnie należy ocenić stanowisko organu, który uwzględniając zgromadzony materiału wskazał, że fakt wystawienia przedłożonych przez Skarżącego w toku postępowania dowodów wypłaty "KW" na łączną wartość 232.322.16zł za zdarzenia gospodarcze stwierdzone w fakturach VAT nie przesądza o tym, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone w tych dokumentach miały w rzeczywistości miejsce. Nie znajduje również właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy zarzut sformułowany w związku z uznaniem ksiąg za nierzetelne i z odstąpieniem od szacowania. Nierzetelność zapisów ksiąg podatkowych Skarżącego w zakresie fikcyjnych zdarzeń dokumentowanych przez w/w. faktury jest racjonalną konsekwencją oceny stanu faktycznego, która - jak powyżej stwierdzono - została w sprawie prawidłowo przeprowadzona. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w sprawie nie mogła mieć zastosowania instytucja oszacowania, uregulowana w art.23 Ordynacji podatkowej. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też, jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art.23 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: (1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub (2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub (3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Zgodnie natomiast z treścią §2 art.23 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w jednym ze swoich orzeczeń Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49 oraz wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007r., sygn. akt II FSK 974/06, publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W stanie faktycznym sprawy podstawę opodatkowania należało ustalić na podstawie ksiąg Skarżącego po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych wydatków. Pogląd ten zasługuje na aprobatę. Organy nie zakwestionowały całej prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury sprzedaży, wystawione przez Zakład [...] oraz Przedsiębiorstwo R., tj. podmioty nieuprawnione i nieistniejące. Jak zauważył Dyrektor IS, wykonanie przez Stronę zleconych robót nie jest w sprawie sporne, podobnie jak korzystanie przez nią z usług podwykonawców. Potwierdzają to zeznania świadków oraz dokumenty - przedłożone umowy o roboty budowlane, wyciągi bankowe z wyszczególnionymi płatnościami dokonanymi na rzecz Strony przez M sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. Zatem organ uznając, że czynności, które dokumentują te faktury nie mogły mieć miejsca w rzeczywistości, wyłączył je z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej. Natomiast, dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (w tym z dokumentów, z zeznań świadków i Strony skarżącej) pozwoliły na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych. Należy zauważyć, że skarżący nie uprawdopodobnił poniesienia kosztu i wykonania usług wykazanych w spornych fakturach. Niemniej jednak, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że mógł wykonać kwestionowane usługi za pomocą swoich pracowników i podwykonawców, których usługi nie były kwestionowane. Nieuzasadnionym jest również zarzut sformułowany w związku z nie przeprowadzeniem konfrontacji pomiędzy zeznaniami L., a zeznaniami innych świadków. Argumenty organu należało w pełni podzielić. Trafnie Dyrektor IS zauważył, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania Strona nie składała żądania przeprowadzenia tego dowodu. Nadto, co nie pozostaje bez znaczenia dla oceny zasadności tego zarzutu- miała zapewnione prawo udziału w przesłuchaniach L. i z tego prawa wraz z pełnomocnikiem skorzystała ([...] grudnia 2009r.). Pomimo, wiedzy co do treść zeznań świadków oraz wcześniejszych zeznań L., nie przygotowano oraz nie zadano pytań zmierzających do podważenia wiarygodności tego świadka oraz wyjaśnienia ewentualnych rozbieżności. W uzupełnieniu powyższych rozważań należy też wskazać, że sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie musi oznaczać, że wydatek ten nie został poniesiony. Należy jednakże mieć na uwadze, że w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana. Jeżeli podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup usługi, to winien wykazać, że usługa ta została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. Skutek materialno-prawny w postaci obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu o przedmiotowy wydatek może zatem nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, tj. wykaże, że został poniesiony koszt uzyskania przychodu, a nie jedynie wydatkowane środki pieniężne. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tj. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. Reasumując, postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, która została wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają zatem obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Wrocław 2003, s. 445). W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie przebiegało z poszanowaniem powyższych dyspozycji. Organ zebrał – czy to z urzędu, czy też na wniosek Strony - dowody niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy i nie uchybił normom z art.122 Ordynacji podatkowej (zasadzie prawdy materialnej) i z art.187 §1 Ordynacji podatkowej (zupełności i kompletności materiału dowodowego). W ramach postępowania, dla najrzetelniejszego ustalenia stanu faktycznego przesłuchano szereg świadków - w tym małżonkę pracowników, podwykonawców. Twierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS stanowią logiczną i spójną całość, nie uchybiają zasadzie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej. Obejmując całokształt materiału sprawy - zebrany w toku prowadzonego postępowania -należy stwierdzić, że na żadnym jego etapie, ani też w skardze Strona nie przedłożyła żadnych dowodów podważających ustalenia organów. Tym samym, mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności, Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, w szczególności – wskazanych w skardze – art.23 , art.121, art.122, art.125, art.187, art.191 – Ordynacji podatkowej W tej sytuacji, skargę należało oddalić na podstawie art.151 p.p.s.a. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Jacek Niedzielski Alina Rzepecka Joanna Wierchowicz