I SA/Go 783/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2020 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oddala skargę w całości. Decyzją z dnia [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpoznaniu sprawy wskutek odwołania podatnika – P.P. (Skarżącego), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] grudnia 2014 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 roku. Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikał następujący stan sprawy. Dyrektor UKS przeprowadził wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. W konsekwencji poczynionych ustaleń wydał decyzję: - określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 170 zł - kwoty podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów w wysokości 780.965 zł. Na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor UKS przeprowadził wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. W toku postępowania organ ustalił, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "E" P.P.. W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2009 r., wykazał: dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju 700 zł, dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% 3.599.147 zł, podatek należny wg stawki 22% 791.812 zł, nadwyżka z poprzedniej deklaracji 33.530 zł, nabycie towarów i usług pozostałych 3.415.651 zł, podatek naliczony 751.443 zł, podatek naliczony do odliczenia 784.973 zł, podatek do wpłaty 6.839 zł. W grudniu 2009 r. Skarżący dokonywał sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą methocelu, grodzic i materiałów budowlanych oraz cegły Porotherm na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W kontrolowanym okresie skarżący nie posiadał własnej lub dzierżawionej powierzchni magazynowej, nie posiadał i nie użytkował (dzierżawa, leasing) żadnych środków transportowych, którymi mógłby dostarczać towary, które sprzedawał w ramach prowadzonej działalności oraz nie zatrudniał pracowników. Na podstawie dokumentacji podatkowej organ kontroli podatkowej ustalił, że podatnik w rejestrze sprzedaży za grudzień 2009 r., prowadzonym do celów rozliczenia podatku od towarów i usług wykazał dostawy grodzic oraz methocelu na rzecz podmiotów gospodarczych. Nadto, na podstawie dokumentacji podatkowej, dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w rejestrach nabyć VAT za grudzień 2009 r. organ ustalił, że skarżący w ewidencji nabyć prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc 2009 r., wykazał jako podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, podatek wynikający z faktur wystawionych przez: - M sp. z o.o., za towar w postaci grodzic i methocelu, na łączną wartość netto 2.692.420,60 zł, podatek VAT 592.332,52 zł, - H sp. z o.o., za towar w postaci methocelu, na łączną wartość netto 664.960 zł, podatek VAT 146.291,20 zł. W zakresie faktur VAT za grodzice organ stwierdził, że ich treść nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, bowiem podmioty uczestniczące pośrednio lub bezpośrednio w dostawie grodzic, będące zarówno dostawcami jak i nabywcami, nie nabyły towaru wykazanego w fakturach VAT. Organ ustalił cały łańcuch podmiotów biorących udział w fakturowaniu - jak go określono - fikcyjnego obrotu grodzicami oraz towarzyszących mu płatności, którego ogniwem był również skarżący. W ocenie organu łańcuch firm służył jedynie do uprawdopodobnienia transakcji, które zostały jedynie wykazane w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w oszustwie typu - "znikający podatnik". W łańcuchu tym rolę "znikającego podatnika" pełnił podmiot P.P.H.U. "D" A.G., tj. firma nieistniejąca od [...] czerwca 2008 r. z uwagi na zgon właściciela. Utworzony został cały ciąg podmiotów - buforów, które to podmioty również wystawiały faktury mające dokumentować dostawy towarów. Do buforów organ zaliczył firmy: Przedsiębiorstwo M M.P.-D., Przedsiębiorstwa I J.K., M sp. z o.o. oraz "E" P.P.. Z kolei "P" sp. z o.o. wg organu kontroli skarbowej to broker dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanych stawką 0% do spółki wiodącej, tj. N. W ocenie organu w ten sposób w zamkniętym kręgu transakcji, w którym grodzice "nabyte" przez "E" P.P. z M sp. z o.o., były następnie fakturowane na rzecz "P" sp. z o.o. i w dalszej kolejności były fakturowane przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 0 % z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie organu pierwszej instancji doszło do faktycznego uszczuplenia należności budżetowych, zarówno poprzez brak zapłaty podatku od towarów i usług przez P.P.H.U."D" A.G., jak i na skutek obniżenia przez "E" P.P. kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji oraz nieuprawnionego zastosowania przez "P" sp. z o.o. stawki VAT w wysokości 0% przy fakturowaniu "dostaw" na rzecz firmy N, która pełniła również rolę "znikającego podatnika". W kręgu transakcji mających dokumentować "nabycia" i "dostawy" grodzic towar nie był transportowany, a jedynie wystawiane były faktury w celu uprawdopodobnienia nienależnego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, a więc uzyskiwania korzyści z oszustwa podatkowego przy wykorzystaniu okoliczności niepłacenia podatku należnego przez "znikającego podatnika", tj. P.P.H.U. "D" A.G.. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że przewoźnikiem wskazanym na międzynarodowych listach przewozowych CMR, który miał dokonać transportu grodzic na rzecz N była H.S. prowadząca działalność pod firmą P H.S.. Istotą przeprowadzonych transakcji była działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku w sytuacji dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych. W transakcjach tych spełnione są, co do zasady wymogi formalne - wystawiane były faktury zakupu i sprzedaży, pomiędzy buforami dochodziło do rozliczenia transakcji w formie przelewów, potwierdzone obustronnie transakcje były ewidencjonowane i znajdują odzwierciedlenie w składanych deklaracjach VAT. Według ustaleń organu kontroli skarbowej działalność ta polegała na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów. W transakcjach tych brak jest źródeł pochodzenia towarów, nie miał również miejsca faktyczny transport towarów. Dostawy wewnątrzwspólnotowe dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz N nie miały miejsca. Dokumenty były wystawiane dla upozorowania transakcji lub utrudnienia stwierdzenia faktycznych źródeł pochodzenia towaru i miejsc dostaw. W łańcuchu transakcji nie występował obrót towarem, a jedynie wystawiano puste faktury. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że P.W. M dokonywała wpłat na rzecz N, pomimo iż pomiędzy tymi podmiotami nie było powiązań biznesowych. Podmiot holenderski nie fakturował żadnej sprzedaży, w tym na rzecz P.W. M, który dokonywał płatności na jego konto. P.W. M natomiast nie dokonywał płatności na rzecz "D", za niby nabyte grodzice. N będąca ostatnią w łańcuchu (firma wiodąca) pełniła również rolę "znikającego podatnika". Dalej organ wskazał, że faktury sprzedaży grodzic wystawione przez "E" P.P. na rzecz "P" sp. z o.o., która następnie wykazywała wewnątrzwspółnotowe dostawy towarów na rzecz N, której właścicielem był J.G., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i są to wyłącznie puste faktury, za którymi "nie szedł" towar, a celem działania podmiotów nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie nienależnych korzyści z budżetu państwa. Organ stwierdził, że ustalenia te potwierdza materiał dowodowy zebrany w zakresie usług transportowych, które świadczone miały być przez firmę transportową P. P nie mogła świadczyć usług transportowych, gdyż kierowcy ,rzekomo przewożący towar, przesłuchani w charakterze świadków nie potwierdzili przewożenia grodzic na rzecz ww. firm. Również A.S. (pełnomocnik w firmie P) zeznał, iż jeżeli jego kierowcy nie potwierdzają wykonania kursów, to znaczy, że kursy te nie zostały wykonane. W zakresie faktur VAT za methocel organ wyjaśnił, że nie są one zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych zaś skarżący nie nabył na ich podstawie methocelu od M sp. z o.o. i H sp. z o.o., a w konsekwencji nie dokonał też jego dostaw na rzecz "P" sp. z o.o. i "T" R.G.. Podmioty uczestniczące pośrednio lub bezpośrednio w dostawie methocelu, będące zarówno dostawcami jak i nabywcami, nie nabyły towaru wykazanego w fakturach VAT. Organ kontroli skarbowej ustalił cały łańcuch podmiotów biorących udział w dostawie tego samego towaru, z którego wynika, że transakcje te zostały jedynie wykazane w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w oszustwie typu "znikający podatnik". W łańcuchu tym rolę "znikającego podatnika" pełniła "M" sp. z o.o., która od marca 2009 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Utworzony został cały ciąg podmiotów - buforów, które to podmioty również wystawiały faktury mające dokumentować dostawy towarów. Organ kontroli skarbowej do buforów zaliczył firmy: P.H.U."M" M.C., M sp. z o.o., H sp. z o.o., "E" P.P., T R.G., oraz "P" sp. z o.o., uznał, iż są to brokerzy dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% do spółki wiodącej, tj. H s.r.o. Spółka ta miała dokonywać odprzedaży towarów na rzecz J s.r.o., która nie potwierdziła nabycia towarów z H s.r.o., czyli pełni rolę "znikającego podatnika". W ten sposób w zamkniętym kręgu transakcji, w którym methocel "nabyty" przez "E" P.P. z M sp. z o.o. i H sp. z o.o., był następnie fakturowany na rzecz "P" sp. z o.o. i "T" R.G. i w dalszej kolejności był fakturowany przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 0 % z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Również w tym przypadku, w ocenie organu, doszło do faktycznego uszczuplenia należności budżetowych, zarówno poprzez brak zapłaty podatku od towarów i usług przez "M" sp. z o.o., jak i na skutek obniżenia przez "E" P.P. kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji oraz nieuprawnionego zastosowania przez "P" sp. z o.o. i "T" R.G. stawki VAT w wysokości 0% przy fakturowaniu "dostaw" na rzecz H s.r.o., który również korzystał z zastosowania stawki VAT 0 % wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz J s.r.o. Organ ustalił, że methocel, który faktycznie był transportowany wyłącznie między "M" M.C. a H s.r.o., był fakturowany przez poszczególne firmy uczestniczące w zamkniętym łańcuchu obrotu nie w celu jego sprzedaży, ale jedynie w celu uprawdopodobnienia nienależnego odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu, a więc uzyskiwania korzyści z oszustwa podatkowego przy wykorzystaniu okoliczności niepłacenia podatku należnego przez "znikającego podatnika" tj. firmę "M" sp. z o.o. Ponadto, na podstawie dokumentacji podatkowej, dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w rejestrze zakupu VAT za grudzień 2009 r. organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący w rejestrze prowadzonym dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., wykazał jako podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, podatek wynikający z faktur o nr [...] wystawionych przez "G" sp. z o.o. oraz z faktury o nr [...] wystawionej przez "T" W.D.. Faktury te były związane z dokumentacyjnym obrotem tarcicą dębową, fryzą dębową i methocelem. Na podstawie ustaleń decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej e z dnia [...] sierpnia 2014 r. określającej skarżącemu prawidłowe kwoty podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2009 r., organ przyjął, że firma skarżący nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy methocelu w listopadzie 2009 r. oraz fryzy i tarcicy dębowej w październiku 2009 r., z uwagi na to, że faktury: [...] wystawione przez "G" Sp. z o.o. nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych. Wobec czego skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego wyszczególnionego na ww. fakturach. Tym samym organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktura nr [...] wystawiona przez "T" W.D., za transport methocelu [...] nie jest związana z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, określonymi w art.7 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ skarżący nie był bowiem usługobiorcą usług transportowych, nie przysługuje mu zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyszczególniony w ww. fakturze. Organ kontroli skarbowej zauważył również, że podatnik w rejestrze sprzedaży w miesiącu grudniu 2009 r. wykazał usługę transportową (refaktura) świadczoną na rzecz firmy H s.r.o. Z treści faktury Nr [...] z [...] listopada 2009 r. wynika, że "E" P.P. dnia [...] listopada 2009 r. dokonał na rzecz firmy H s.r.o. dostawy 8.000 kg methocelu, opodatkowanego stawką 0% w kwocie 174.800 zł oraz refakturował usługę transportową niepodlegającą opodatkowaniu w kwocie 700 zł. Dostawa methocelu została wykazana w rejestrze sprzedaży w listopadzie 2009 r., natomiast refakturowana usługa transportowa w rejestrze sprzedaży w grudniu 2009 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że z ustaleń organu zawartych w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r., wynika, że P.P. nie dokonał rzeczywistej sprzedaży methocelu na rzecz firmy H s.r.o. wg faktury [...] z [...] listopada 2009 r., w związku z tym refakturowana usługa transportowa, wykazana w tej fakturze, jako dotycząca dostawy wewnatrzwspólnotowej, dokumentuje usługę, która w rzeczywistości nie została wykonana. Organ uznał, że skarżący co najmniej mógł mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, a przynajmniej winien powziąć wątpliwości, co do rzetelności dostaw oraz kontrahentów. Podkreślił, że P.P. nie miał prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego w fakturach, w których jako wystawcy widnieją wskazane wyżej podmioty. Jednocześnie organ ustalił, że skarżący w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, niesłusznie wykazał podatek należny wynikający z faktury z dnia [...] listopada 2009 r., Nr [...], wystawionej na rzecz C M.B., na kwotę netto 600 zł, podatek VAT 132 zł (kwota brutto 732 zł), z tytułu "refaktury za transport". Faktura ta została wykazana w rejestrze sprzedaży za grudzień 2009 r. Z treści faktury wynika, że zapłata winna być dokonana przelewem na konto w [...], oraz że kwota 732 zł została zapłacona i pozostało do zapłaty 0,00 zł, natomiast na fakturze znajduje się odręczny zapis "VAT – niezapłacone". Z wyjaśnień podatnika wynika, że nie wie skąd się wzięła na fakturze adnotacja "VAT – niezałpłacone". Z kolei organ kontroli skarbowej ustalił, że z dowodów podatnika wynika, iż fakturą [...] refakturował usługi transportowe świadczone przez P.H. "X", udokumentowane fakturą Nr [...] z [...] listopada 2009 r., którą ujął w rejestrze zakupu w listopadzie 2009 r. Z ww. faktury wystawionej przez P.H. "X" wynika, że datą sprzedaży jest [...] listopada 2009 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że usługa została wykonana [...] listopada 2009 r. oraz że C M.B. dokonała zapłaty gotówką [...] listopada 2009 r. (tj. w dacie wystawienia faktury), wobec czego obowiązek podatkowy powstał [...] listopada 2009 r. Zatem podatnik niesłusznie uznał, iż obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2009 r. Organ wyjaśnił, że odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania za grudzień 2009 r. i ustalił wartość sprzedaży netto, podatek należny oraz wartość zakupów netto i podatek naliczony w kwotach innych niż zadeklarowane przez podatnika, przyjmując, że dane wynikające z rejestrów sprzedaży i zakupu, po wyłączeniu z nich błędnych zapisów i uzupełnieniu dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie ich w prawidłowej wysokości.Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora UKS, po rozpatrzeniu którego Dyrektor IS, podzielając w zupełności stanowisko organu I instancji, oraz wyjaśniając szczegółowo bezzasadność zarzutów strony, decyzją z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora UKS. Pismem z [...] stycznia 2015 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora UKS. Decyzją z [...] maja 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora UKS z [...] grudnia 2014 r.. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pismem z [...] maja 2015 r. Skarżący wniósł skargę z [...] czerwca 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Go 307/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę P.P., który zaskarżył orzeczenie WSA skargą kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), wyrokiem z 31 października 2017 r. sygn. akt I FSK 1/16 uchylił wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu orzeczenia: - za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 123 i art. 190 § 2 o.p., poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania; - uzasadniony był zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. w zakresie, w jakim WSA zaakceptował nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosków dowodowych, które strona złożyła po zapoznaniu się z załączonymi z postępowania karnego materiałami. Wnioski te zmierzały do wykazania, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Dotyczy to wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia [...] lipca 2014 r. jak i w odwołaniu; - za nieuzasadniony uznał ww. zarzut w zakresie zaakceptowania oddalenia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka wszystkich osób. których protokoły zeznań złożonych w postępowaniu karnym zostały włączone do akt postępowania; - w konsekwencji uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. NSA uwzględnił również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., wskazując, że WSA przedwcześnie uznał, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy; - z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, NSA za przedwczesne uznał ustosunkowywanie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego DIAS wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2014 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. W uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia wskazał na okoliczności wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stwierdzając, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy należy przyjąć, że z dniem [...] marca 2012 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2009 r. Przy czym jak wynika z treści pisma Sądu Okręgowego z dnia [...] maja 2018 r. postępowanie karne jest w toku. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług grudzień 2009 r. na dzień orzekania przez organ odwoławczy nie upłynął. Dalej DIAS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż faktury VAT zakupu i sprzedaży towarów w postaci grodzic i methocelu, zaewidencjonowane przez Skarżącego w rejestrach zakupu i sprzedaży za okres od października do listopada 2009 r., nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego., tj. że Skarżący nie nabył grodzic od M sp. z o.o., a methocelu od M sp. z o.o. i H sp. z o.o. a w konsekwencji nie dokonał dostawy methocelu na rzecz R.G. i P sp. z o.o. grodzic na rzecz "P" sp. z o.o. Stwierdzono, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że podmioty uczestniczące w fakturowaniu dostawy tego samego towaru, tj., grodzic i methocelu, faktycznie wystawiały faktury, które nie dokumentowały dostaw tych towarów. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia łańcuchów podmiotów rzekomo biorących udział w dostawie tych samych towarów. Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci m.in. decyzji administracyjnych i materiałów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy, dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym i przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w postaci m.in. protokołów przesłuchań osób biorących udział w fakturowym obrocie ww. towarami, protokołów oględzin, a także uzupełniony o materiały pozyskane w toku postępowania odwoławczego, potwierdza, że transakcje te zostały wykazane jedynie w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych przez podmioty uczestniczące w tzw. "karuzeli podatkowej", która jest typem oszustwa związanego ze znikającym podatnikiem z wykorzystaniem deklarowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że podmioty uczestniczące w fakturowaniu dostawy tego samego towaru (grodzic i methocelu) faktycznie wystawiały faktury, które nie dokumentowały dostaw tych towarów, stwarzane były pozory legalnej działalności, lecz transakcjom tym generalnie nie towarzyszył jakikolwiek obrót rzeczywistym towarem, a nawet jeżeli następowało przemieszczenie towaru to dokonywane było ono wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu tych transakcji. W tym celu tworzone były na poszczególnych etapach obrotu dokumenty oraz dokonywane były zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych, mające stwarzać pozory realności transakcji. Powyższe było dokonywane wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego. Ustalono łańcuch podmiotów biorących udział w fakturowaniu tego samego towaru, z którego wynika, że transakcje te miały charakter fikcyjny i zostały jedynie wykazane w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w "karuzeli podatkowej". W ww. decyzji organu odwoławczego wskazano, że materiał dowodowy sprawy, uzupełniony w toku podstępowania odwoławczego, w ocenie organu odwoławczego nie daje podstaw do uznania, że Skarżący działał w dobrej wierze. Pismem z dnia [...] października 2019 r. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego P.M., wniósł do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję DIAS. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości zarzucił organowi niej naruszenie: 1) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie że strona brała świadomie udział w oszustwie typu "karuzela podatkowa", 2) naruszenie art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, a w dodatku brak należytego wykazania tych okoliczności 3) naruszenie art. 191 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika. 4) naruszenie art. 13 ust. 1 oraz 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112AVE poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględniania orzecznictwa TSUE, zakazującego obciążania dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody przysługiwanie mu prawa do obniżenia podatku VAT o podatek naliczony lub do stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kwotą podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie; i zanegowanie w efekcie ww. naruszenia sprzedaży na odcinku P sp. z o.o. -N oraz T R.G. - H s.r.o. i J s.r.o., czego bezpośrednią konsekwencją było zanegowanie sprzedaży na odcinku P.P. - P sp. z o.o. oraz T R.G., przy ustaleniu, że P.P. przy sprzedaży do P sp. z o.o. oraz T R.G. realizował transport z pominięciem tych podmiotów bezpośrednio do podmiotów zagranicznych, 5) art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na nieuwzględnieniu w decyzji okoliczności wynikającej z zebranego materiału dowodowego, zgodnie z którą część zakwestionowanych transakcji była związana z wywiezieniem towarów poza granice Polski; 6) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na skoncentrowaniu materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach we wcześniejszej oraz późniejszej fazie obrotu i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia uczestnictwa Podatnika w ww. oszustwach oraz wykazania istnienia dobrej wiary po stronie Podatnika; 7) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu polegające na opodatkowaniu części dostaw zrealizowanych przez Podatnika stawką VAT 22 %. Naruszenie to było rezultatem błędnej wykładni regulacji wskazanych w pkt. 6; 8) art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie przez Dyrektora bądź wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, bądź wywiedzeniu braku istnienia dobrej wiary po stronie Podatnika z ustaleń faktycznych, których Podatnik nie był w stanie zweryfikować. Pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. zawierającym odpowiedź na skargę, DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja zapadła po przeprowadzeniu przez DIAS ponownego postępowania odwoławczego w następstwie uchylenia przez NSA wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. oddalającego skargę P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2014 r. oraz uchylającego również tę decyzję. Dlatego WSA w Gorzowie Wlkp. rozpoznając skargę od ponownie wydanej w niniejszej sprawie decyzji DIAS, związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania sformułowanymi przez NSA (art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a.). Z uzasadnienia wyroku NSA wynikało, że rozpoznawał on skargę kasacyjną, w której, w ramach zarzutów przepisów postępowania, Skarżący zakwestionował stanowisko sądu I instancji o kompletności materiału dowodowego podnosząc, że z naruszeniem m. in. art. 188 o.p., WSA w Gorzowie Wlkp. zaaprobował odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego dla wykazania braku świadomości uczestnictwa w mechanizmie oszustwa podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług. Nadto kwestionowano zaaprobowanie przez WSA oparcia decyzji na niepełnym, ponieważ nieuzupełnionym zgodnie z wnioskiem dowodowym strony, materiale dowodowym (co naruszać miało art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) oraz oddalenie skargi pomimo tego, że organy nie umożliwiły Skarżącemu czynnego udziału w każdym etapie postępowania (zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 i art. 190 § 2 o.p.). Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE) opierał się o twierdzenie, że niezasadnie odmówiono Skarżącemu prawa do zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy Skarżący nie był świadomy uczestnictwa w mechanizmie oszustwa podatkowego. NSA, wyrażając ocenę prawną, uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. oraz zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. NSA przyjął, że zasadne było stanowisko Skarżącego co do tego, że WSA w Gorzowie Wlkp. z naruszeniem art. 188 o.p. zaakceptował nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia części dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS oraz w piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r. Stwierdził jednocześnie, że w kontekście powyższego naruszenia zasadny był również zarzut oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym. Za niezasadny uznał powyższy zarzut jedynie w tej części w jakiej Skarżący domagał się przesłuchania w postępowaniu podatkowych osób, które były przesłuchane w postępowaniu karnym, a ich zeznania z tych postępowań włączono do akt postępowania podatkowego. Za nieuzasadniony uznał NSA również zarzut skargi kasacyjnej podważający prawidłowość oceny postępowania organu co do wyznaczenia stronie przez DIS zbyt krótkiego okresu na zapoznanie się z materiałami postępowania. Takie stanowisko wymaga jednak dalszego omówienia. Uchylonym przez NSA wyrokiem, WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, u podstaw której legło ustalenie o świadomym uczestnictwie Skarżącego w łańcuchu dostaw towarów służącemu do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych (tzw. karuzela podatkowa). Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia obejmowała zatem dwa zasadnicze elementy: (a) ustalenie o istnieniu tzw. karuzeli podatkowej oraz (b) ustalenie o tym, że Skarżący był świadomy tego, że dokonywane (bądź - jak przyjął organ - wyłącznie deklarowane) przezeń transakcje stanowią elementy ciągu ("ogniwa łańcucha") transakcji służących oszustwu podatkowemu. Przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, organ przyjął, co następnie zaakceptował WSA, że w analizowanych przypadkach uczestnicy kolejnych etapów obrotu, w tym: Skarżący, pozorowali obrót poprzez wyłącznie formalne jego udokumentowanie, podczas, gdy faktycznie nie dochodziło do dostaw towarów. NSA uznając, że zaniechanie przeprowadzenia dowodów oferowanych przez Skarżącego dla wykazania, że dochował aktów należytej staranności kupieckiej mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia podatkowego, nie odniósł swojej oceny do niekwestionowanego przez Skarżącego ustalenia o tym, że nie dokonywał obrotu udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami. Z uzasadnienia wyroku NSA nie wynika również, by ustalenie takie zakwestionował, czy to poprzez stwierdzenie o niepełności materiału dowodowego, czy też o niewłaściwej ocenie zgromadzonych dowodów. Uprawnia to wniosek, że NSA, w niniejszej sprawie, odstępując od przyjętego w orzecznictwie poglądu przeciwnego, w myśl którego w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (zob. np. wyroki NSA: z 19 maja 2017 r., I FSK 2147/16; z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13; z 11 lutego 2014 r.; I FSK 390/13; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1527/15; z 23 grudnia 2016 r., I FSK 522/15), uznał, że obowiązek badania, czy podatnik nie działał w tzw. dobrej wierze, obciąża organy podatkowe także w przypadku obrotu fikcyjnego. Stąd dla postępowania podatkowego organu odwoławczego ponownie rozpoznającego sprawę oraz WSA w Gorzowie Wlkp., wiążąca była ocena: 1) explicite: o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 188, z art. 122, z art. 187 § 1 i z art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony sformułowanych w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS oraz w piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r., i w konsekwencji oparcie ustaleń o niepełny materiał dowodowy, skutkiem czego było przedwczesne ustalenie o tym, że Skarżący nie działał w dobrej wierze; 2) implicite: o tym, że: (i) Skarżący był uczestnikiem mechanizmu oszustwa podatkowego, a (ii) obowiązek badania, czy podatnik nie działał w tzw. dobrej wierze, obciąża organy podatkowe także w przypadku braku rzeczywistego obrotu, a wyłącznie przy formalnym (fikcyjnym) jego wykazywaniu. Dlatego DIAS, ponownie rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym obowiązany był do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego oraz dokonanie ponownej oceny uzupełnionych dowodów co do tego czy Skarżący dokonując kwestionowanych przez organy transakcji działał w tzw. dobrej wierze. Oceniając obecnie zaskarżoną decyzję WSA w Gorzowie Wlkp. uznał, że nie naruszała ona prawa, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, które respektowało w pełni ocenę prawną wyrażoną przez NSA oraz płynące z niej w sposób oczywisty wskazania co do dalszego postępowania. DIAS w zaskarżonej decyzji poczynił prawidłowe ustalenia faktyczne oraz prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u). Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług stanowi podstawową zasadę unijnego systemu VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania. Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Należy podkreślić ponadto, że unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Powtarzalną i typową formą oszustwa podatkowego jest schemat tzw. karuzeli podatkowej (karuzeli VAT), w której ciąg podmiotów dokonuje kolejnych transakcji, w tym wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów, gdzie w jednym z etapów uczestnik łańcucha dostaw nie odprowadza podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy, a inny czerpie korzyść podatkową ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałą wskutek dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru opodatkowanej zerową stawką podatku od towarów i usług. Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące: - występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy, - towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone, - towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej, - mimo ich znacznej wartości towary nie są ubezpieczane, - organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać, - występują na ogół krótkie terminy płatności, - zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe, - łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi, - następuje szybka wymiana handlowa, - ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług. Transakcje tego typu nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej wynikającej w wykorzystania konstrukcji podatku od wartości dodanej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17, wyrok WSA z 9 sierpnia 2019 r. I SA/Rz 232/19). Jak jednocześnie wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16, który to pogląd WSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela: jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Kierując się tak rozumianymi przepisami prawa materialnego oraz mając na względzie przywołaną wcześniej, a wiążącą w sprawie, ocenę prawną wyrażoną przez NSA, Sąd uznał, że trafnie ustalono, że: 1) obrót: "methocelem" oraz grodzicami nie miał celu gospodarczego nakierowanego na zysk ekonomiczny, lecz służył wyłącznie uzyskaniu korzyści wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług. Mówiąc w uproszczeniu obrót odbywał się w ramach mechanizmu tzw. karuzeli VAT; 2) Skarżącemu nie można przypisać dobrej wiary, czyli usprawiedliwionej poprzez dochowanie aktów staranności kupieckiej, świadomości takiego charakteru łańcuchów transakcji, w których uczestniczył. Ocenę legalności zaskarżonej decyzji w zakresie sformułowanej w niej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia należy poprzedzić ponownym odwołaniem się wydanego w niniejszej sprawie wyroku NSA w sprawie I FSK 1/16. O czym już była mowa we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia, NSA uchylając wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. i jednocześnie, na podstawie art. 188 p.p.s.a., oceniając legalność samej decyzji organu odwoławczego, nie zakwestionował ustalenia o tym, że Skarżący uczestniczył w mechanizmie tzw. "karuzeli podatkowej". Wytknął jedynie zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego dla wykazania braku świadomości uczestnictwa w takim mechanizmie oszustwa podatkowego. Trzeba przy tym zaznaczyć, że wiążąca ocena prawna wyrażona w wyroku przestaje wiązać w przypadku zmiany przepisów prawnych oraz zmiany stanu faktycznego. Druga z wymienionych przesłanek, czyli zmiana stanu faktycznego ma miejsce wówczas, gdy po wydaniu prawomocnego wyroku zajdą nowe fakty. Zmiana stanu faktycznego nie oznacza natomiast odmiennej, dokonanej w ponownym postępowaniu, oceny dowodów. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 13 kwietnia 2010 r. II FSK 2026/08: "Nie można przyjąć, iż w wyniku uchylenia decyzji organu odwoławczego przez sąd, może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do podważenia przyjętych już za wiążące ustaleń faktycznych. Takie postępowanie stanowiłoby bowiem niedopuszczalną próbę podważenia wiążącej oceny prawnej, wyrażonej w prawomocnym wyroku. Zmiana stanu faktycznego, która powoduje możliwość odstąpienia od oceny, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., stwierdzającej prawidłowość ustaleń faktycznych, oznacza bowiem wystąpienie nowych okoliczności po wydaniu wyroku, a nie możliwość przeprowadzania nowych dowodów, mających podważyć dotychczasowe ustalenia, uznane za prawidłowe". Trzeba też przyjąć, że przyjęcie odmiennych ustaleń faktycznych w ponownym postępowaniu dopuszczalne będzie tylko w sytuacji gdy zmiana stanu faktycznego (rozumianego jako stan faktyczny ustalony przez organ) będzie następstwem ujawnienia nowych dowodów lub okoliczności faktycznych, nieznanych organowi i sądowi, a istniejących przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy, przy czym te nowe dowody i okoliczności muszą dotyczyć istotnych w sprawie elementów (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r. II FSK 1670/12). Sąd ocenił, że żadne z takich okoliczności po wydaniu wyroku przez NSA nie zaszły. Uzupełniająco przeprowadzone dowody z zeznań świadków nie wskazywały na nowe nieznane organowi okoliczności dotyczące przebiegu transakcji nabycia oraz sprzedaży towarów dokonywanych z udziałem Skarżącego. Żaden z tych dowodów nie dostarczył informacji podważających ustalenie, że Skarżący uczestniczył w sztucznie wykreowanym łańcuchu kolejnych transakcji, które, z powodu ich liczby, nie znajdowały uzasadnienia ekonomicznego, Organ więc trafnie uznał, że obrót wszystkimi towarami, których sprzedaż dokumentowano zakwestionowanymi fakturami zorganizowano wyłącznie dla uzyskania korzyści podatkowych i miał cechy tzw. karuzeli podatkowej. 1) Każdy z łańcuchów dostaw otwierały podmioty, które nie odprowadzały podatku należnego z tytułu dostaw towarów. a) w przypadku grodzic był to A.G. (P.P.H.U. D), który zmarł w roku 2008 r., zaś rzekome transakcje z jego udziałem miały mieć miejsce w 2009 roku; b) w przypadku "methocelu" była to M sp. z o.o., która nie składała żadnych deklaracji w 2009 roku, a według ustaleń organów jedynie wystawiała faktury pod dyktando K.S.. 2) Na dalszych etapach obrotu, jak wynika z ustaleń organów, występowały podmioty pełniące funkcje tzw. buforów: a) w przypadku obrotu grodzicami łańcuch kolejnych "buforów" tworzyli: M.P. > K.J. > M sp. z o.o. > Skarżący; b) w przypadku obrotu "methocelem" łańcuch kolejnych "buforów" tworzyli: M.C. > M sp. z o.o. > Skarżący; 3) wreszcie w każdym schemacie transakcji znajdowały się podmioty pełniące funkcję "brokerów" czyli dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów: b) w przypadku grodzic: P sp. z o.o. c) w przypadku "methocelu": P sp. z o.o. oraz R.G. W obecnie rozpoznawanej skardze Skarżący również nie podważa istnienia samego zorganizowanego mechanizmu oszustwa mającego na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z zasadami podatku od wartości dodanej, a swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe opierał o twierdzenie, że pomimo dochowania aktów należytej staranności kupieckiej, nie mógł dowiedzieć się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony podatek od towarów i usług z tytułu dostawy towarów przez siebie nabywanych i sprzedawanych oraz, czyli, że nieświadomie współtworzył łańcuch transakcji służący zorganizowanemu oszustwu podatkowemu. Zważywszy na stanowisko NSA wyrażone w wydanym w niniejszej sprawie wyroku w sprawie I FSK 1/16, gdzie nie zakwestionowano stanowiska podatkowego organu odwoławczego o tym, że zakwestionowane transakcje z udziałem Skarżącego odbywały się w łańcuchach transakcji służących oszustwu podatkowemu, dla oceny czy Skarżący działał w dobrej wierze, pozostaje to, czy faktycznie dochodziło do deklarowanych przez Skarżącego dostaw. Istotne jest to, że łańcuchy transakcji były tworzone i wykorzystywane wyłącznie dla uzyskania korzyści wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, DIAS, ponownie rozpoznając sprawę prawidłowo ocenił, że Skarżącemu nie można w przypadku kwestionowanych transakcji przypisać tzw. dobrej wiary. Należy przypomnieć, że w sytuacji faktycznej z jaką mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jak i orzeczeniami TSUE, zachodziła konieczność wykazania przez organ, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary, przejawiającej się przede wszystkim w usprawiedliwionym braku świadomości co do tego, że dana transakcja bądź transakcje ją poprzedzające stanowiły oszustwo podatkowe. Obowiązkiem organów podatkowych obu instancji było zatem wykazanie, na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje przywoływane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związane były z tym oszustwem. Prawa do odliczenia można bowiem podatnikowi odmówić jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług. W ocenie Sądu odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe uczyniły zadość wskazywanym wyżej obowiązkom. Analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, że podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż podatnik przy dokonywaniu transakcji nabycia "methocelu" oraz grodzic nie działał z należytą starannością i ignorował obiektywne okoliczności wskazujące, że mogą one służyć nadużyciu prawa i zmierzać do uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, które zmierzały do wykazania okoliczności mających wpływ na ocenę dobrej wiary podatnika, a zatem okoliczności mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Organ jednocześnie, stosując się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA w sprawie I FSK 1/16 i wynikających z niej wskazań co do ponownego postępowania, organ odwoławczy przeprowadził dowody, których zaniechanie było przyczyną uchylenia pierwotnie wydanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił te dowody, zasadnie uznając, że nie dostarczyły one podstaw do przyjęcia, że Skarżący pozostawał w usprawiedliwionej własnymi staraniami nieświadomości tego, że deklarowane dostawy były związane z oszustwem. W ocenie Sądu Skarżący zaniechał koniecznych aktów staranności. Na brak po stronie Skarżącego wystarczającej zapobiegliwości świadczą okoliczności wynikające ze zgromadzonych dowodów. W pierwszej kolejności mowa tu o tych okolicznościach które przynajmniej winny były być przez Skarżącego odczytywane jako wskazujące na nielegalne cele transakcji: 1) Nie było racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia dla uczestnictwa Skarżącego w łańcuchu podmiotów zajmujących się obrotem grodzicami. Skarżący rozpoczynając rzekomy obrót nie znał rynku, w tym rynkowych cen za jakie sprzedawane się grodzice, gdyż wcześniej nie handlował grodzicami. 2) Skarżący miał się podjąć uczestnictwa (pośrednictwa) w obrocie grodzicami za namową T.K., który zapoznać go miał z właścicielem czeskiej firmy – J.G.. Wątpliwość co do charakteru transakcji winna wzbudzić rola T.K., który namawiał Skarżącego do obrotu różnymi towarami samemu formalnie nie angażując się w transakcje. Zamiast dokonywać ich we własnym imieniu, miał otrzymywać od Skarżącego prowizję od dokonanych transakcji w formie gotówkowej bądź przelewami na rachunki bankowe osób trzecich z zawieraniem w tytułach przelewu danych niewskazujących T.K. jako odbiorcy pieniędzy. Nadto Skarżący nie zawarł z T.K. żadnej umowy, co w sposób oczywisty odbiega od standardów oczekiwanych od rzetelnego i uczciwego kupca. Sąd podziela w tym względzie stanowisko DIAS, że dokonywanie nieformalnych i nieudokumentowanych transferów finansowych wskazuje na działalność w tzw. szarej strefie poprzez zamiar ukrycia dochodów. Brak sformalizowania współpracy jest o tyle znamienny, że jak wynika z oświadczeń Skarżącego, w 2009 roku łącznie miał przekazać T.K. ok. 100.000 zł. 3) Skarżący nie musiał poszukiwać ani dostawców ani odbiorców towaru, których mu wskazywano. O braku elementarnej staranności kupieckiej po jego stronie świadczyło natomiast to, że 1) Skarżący nie znał ani nie interesował się źródłem pochodzenia towarów, pomimo opisanych już odbiegających od standardów biznesowych sposobu nawiązania współpracy z deklarowanymi obiorcami towaru. 2) Skarżący zaniechał sprawdzenia samych dostaw. 3) Skarżący nie znał faktycznego miejsca załadunku i rozładunku dokonywanych dostaw. 4) Nie sprawdzał przewoźników. Wszystkie te ustalenia należy dodatkowo zestawić z wielkością obrotu. W samym grudniu 2009 roku było to ponad 500 ton. We wcześniejszych miesiącach natomiast Skarżący sprzedał grodzice o łącznej masie 1.468 ton. Trafnie uznał organ, że o działaniu przy zachowaniu aktów staranności kupieckiej nie może być mowy również w przypadku obrotu substancją określaną jako "methocel 327". Tu również pełnił rolę wyłącznie pośrednika bez zaangażowania się w proces dostaw, namówiony do uczestnictwa w obrocie przez osoby trzecie, w tym T.K.. Również w tym przypadku nie znał ani producenta ani finalnego odbiorcy towaru. Sumując swoje ustalenia dotyczące stopnia świadomości Skarżącego w łańcuchach dostaw towarów służących uzyskaniu korzyści sprzecznych z celami podatku od towarów i usług, DIAS trafnie argumentował, że uzasadnione wątpliwości Skarżącego co do rzetelności kontrahentów i transakcji oraz sensu i celu jego udziału w łańcuchach dostawców winny były wzbudzić: - brak w kręgu dostawców producentów bądź importerów towarów, - brak wiedzy co do finalnych odbiorców i przeznaczenia towarów, - brak wpływu na wybór kontrahentów i to zarówno dostawców jak i odbiorców; w tej kwestii podmioty współpracujące miał wskazywać T.K., - dokonywanie dostaw na kolejnych etapach obrotu uzależnione od dokonywania przedpłat - brak możliwości negocjacji cen towarów, - brak uzasadnienia ekonomicznego dla udziału Skarżącego w łańcuchach dostaw, przy możliwej organizacji przez organizatorów łańcuchów transakcji krótszych dróg dystrybucji towarów, - ponoszenie nieformalnych i nieudokumentowanych prowizji, - uzależnienie podejmowania współpracy od posiadania rachunku bankowego w tym samym banku co dostawcy i odbiorcy, dla umożliwienia niezwłocznej realizacji płatności. Jednoznacznie natomiast, w przypadku wszystkich zakwestionowanych dostaw o braku należytej staranności kupieckiej ze strony Skarżącego świadczy brak sprawdzenia, czy dostawy faktycznie miały miejsce. Skarżący w tym zakresie, według jego słów, miał całkowicie zaufać T.K., przy czym - jak trafnie przyjął DIAS - sam sposób działania i rozliczeń z tą osobą poprzez nieudokumentowane płatności znacznych kwot "prowizji" winien skłaniać Skarżącego do ostrożności w kontaktach i weryfikacji realizacji transakcji. O braku należytej staranności kupieckiej bezpośrednio świadczy również niedokonywanie przez Skarżącego fizycznie jakościowej i ilościowej kontroli towarów oraz brak troski o ubezpieczenie dostaw. Za uprawniony w świetle powyższych ustaleń Sąd uznał wniosek organu odwoławczego, że Skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był podejrzewać, że dokonując zakwestionowanych przez organy transakcji nabycia i sprzedaży towarów uczestniczy w łańcuchach transakcji wykorzystywanych do nadużyć podatkowych, w których obrót towarem przez wszystkie ogniwa łańcucha obrotu nie służył działalności gospodarczej nakierowanej na zysk handlowy, lecz wyłącznie na korzyści podatkowe wynikające z konstrukcji podatku od wartości dodanej w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych. W ocenie Sądu DIAS trafnie ocenił dowody przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego uznając, że nie dostarczyły one argumentów przemawiających za uznaniem, że Skarżącego w przypadku zakwestionowanych transakcji nabycia towarów chroniła dobra wiara. Zasadnie uznano, że zeznania samego Skarżącego nie wskazują by dochował aktów staranności innych niż tylko służących zabezpieczeniu uzyskania zapłaty za dostawę towarów objętych zakwestionowanymi fakturami. Potwierdzają natomiast, że Skarżący bezkrytycznie zaufał, niezwiązanemu z nim zleceniem czy też inną umową, T.K., który - co już wynikało również z wcześniejszych oświadczeń Skarżącego - narzucał mu warunki dostaw oraz kontaktował go z dostawcami i odbiorcami. Sąd ocenił, że trafnie, jako argument świadczący o dobrej wierze skarżącego, odrzucono jego twierdzenie, że w 2009 roku brak było powszechnej wiedzy co do nadużyć na gruncie podatku od towarów i usług określanych jako "karuzela VAT". Trafnie argumentowi takiemu organ przeciwstawił publikacje prasowe opisujące taki proceder oraz relacjonujące działania organów ścigania, które ujawniały oszustwa tego typu. Prawidłowo oceniono również zeznania pozostałych przesłuchanych świadków. Świadek J.J. (księgowy) w swoich zeznaniach wskazał jedynie, że Skarżący uzyskiwał o swoich kontrahentach dane rejestracyjne oraz co do ich aktywności jako podatników. Nie potwierdził by Skarżący gromadził dane dotyczące źródła pochodzenia towaru oraz jego ostatecznego przeznaczenia, bądź też dokonywał pełnej kontroli jakościowej i ilościowej towarów. Trafnie jako ogólnikowe i niepodające żadnych szczegółów ocenił DIAS zeznania M.P., który zapewniał, że według informacji uzyskiwanych z biura podatkowego Skarżący miał dokonywać kontroli dostaw. Świadek nie przytoczył bliższych szczegółów. Zapewnienia obu ww. świadków o tym, że w 2009 roku brak było powszechnej wiedzy dotyczącej nadużyć na gruncie podatku od towarów i usług należy uznać za niezasadne w świetle przywołanego już argumentu organu o publikacjach prasowych pochodzących z okresu poprzedzającego zakwestionowane transakcje. Świadek P.Ł. prezes spółki zajmującej się obsługą księgową potwierdził jedynie dokonywanie formalnych sprawdzeń kontrahentów. Podobnie zasadnie jako za nieprzydatne dla ustalenia okoliczności istnienia po stronie Skarżącego tzw. dobrej wiary uznano zeznania M.D. i P.D., pracowników spółki M sp. z o.o. Świadkowie nie zreferowali bowiem szczegółów współpracy ze skarżącym, w tym w zakresie podejmowanych przez Skarżącego działań mogących być odczytanych jako akty staranności kupieckiej uzasadniających istnienie tzw. dobrej wiary. Ostatecznie Sąd uznał, że faktury zakupu, w których jako dostawca wskazane są firmy M, i H dotyczą czynności, które - pomimo formalnego potwierdzenia wystawieniem faktur - w istocie nie zostały dokonane, a więc rzeczywiście nie zaistniały i zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Jak już bowiem była mowa transakcje tego typu nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej wynikającej w wykorzystania konstrukcji podatku od wartości dodanej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W świetle przywołanych powyżej prawidłowych ustaleń faktycznych oraz z uwzględnieniem wykładni przepisów u.p.t.u. zaprezentowanej we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia, za prawidłowe Sąd uznał stanowisko DIAS, iż podatek wykazany w fakturach wystawionych dla odbiorców grodzic oraz "methocelu" podlegał wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe rozważania faktycznie odpowiadają na zarzuty skargi, ponieważ w swej istocie zmierzały one do podważenia stanowiska organów o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M sp. z o.o. i H sp. z o.o. Tymczasem organy - jak już wskazano - zasadnie odmówiły tego prawa, zasadnie równocześnie uznając, że Skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zasadnie również przyjęły, że działań Skarżącego nie cechowała tzw. dobra wiara. Sąd ocenił również, że organ prawidłowo uznał, że w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych. Z dokumentów uzyskanych przez organ odwoławczy wynikają następujące przesłanki powodujące przedłużenia nominalnego terminu przedawnienia: - zaszła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego o czyny, które związane były ze zobowiązaniami podatkowymi, których dotyczyła wydana w niniejszej sprawie decyzja podatkowa; Skarżący został o wszczęciu tego postępowania zawiadomiony 28 marca 2012 r.; - zaszła przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 70 § 4 o.p., ponieważ na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych dla wydanej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora UKS, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zastosowano, jeszcze przed upływem nominalnego okresu przedawnienia (31 grudnia 2015 r.) środki egzekucyjne, o których Skarżącego zawiadomiono dnia 20 listopada 2014 r. Od tego dnia bieg terminu przedawnienia rozpoczął bieg na nowo (art. 70 § 4 o.p.). Termin ten wynosi 5 lat (art. 70 § 1 o.p.), w związku z czym - hipotetycznie zakładając, że termin w dacie czynności egzekucyjnych biegł - należałoby uznać, że na dzień doręczenia zaskarżonej decyzji jeszcze nie upłynął. Uwzględniając wszystkie przytoczone argumenty Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.