I SA/Go 91/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 lipca 2021 r. sprawy ze skargi K Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2020 r. oddala skargę w całości. L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (powoływana dalej jako: "Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Podatnik") wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (powoływany dalej jako: "organ I instancji", "organ podatkowy") z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2020 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W dniu 25 lutego 2014 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja Spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2014 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 164.373,00 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 161.000,00 zł, oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.373,00 zł. W związku z weryfikacją rozliczenia w ramach kontroli podatkowej i przedłużeniem terminu dokonania ww. zwrotu, decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...] organ I instancji określił Spółce prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości 3.373,00 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 3.373 zł, oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2019 r. nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikający z deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2014 r. do dnia 13 października 2020 r., tj. do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. Spółka wystąpiła do ww. organu z wnioskiem o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2020 r. w wysokości 5.614,00 zł. W odpowiedzi na powyższe, w dniu [...] września 2020 r. postanowieniem nr [...] organ I instancji, powołując się na prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie weryfikacji zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., odmówił dokonania przedmiotowego zaliczenia. Postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. nr [...] organ I instancji ponownie przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikający z deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2014 r. do dnia 13 grudnia 2020 r., tj. do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Na postanowienie z dnia [...] września 2020 r. Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie postanowienia organu I instancji z dnia [...] września 2020 r. oraz o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie wniosku Strony o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014. r na poczet należności z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2020 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] września 2020r. Zdaniem organu odwoławczego, trafnie organ I instancji wskazał, że dopóki zwrot podatku od towarów i usług nie został uznany przez organ podatkowy za zasadny, dopóty nie podlega on zwrotowi w żadnej prawem przewidzianej formie. Dokonanie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, możliwe jest po zakończeniu weryfikacji rozliczenia Strony i potwierdzeniu istnienia deklarowanego zwrotu podatku w określonej wysokości. W ocenie organu II instancji wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r., stanowi o braku możliwości realizacji żądania Strony zawartego w piśmie z dnia [...] sierpnia 2020 r. Skoro weryfikacja dokonanego przez Stronę rozliczenia podatku nie została zakończona do dnia wydania przez organ I instancji postanowienia, będącego przedmiotem niniejszego postępowania, to brak było przesłanek dokonania zaliczenia zwrotu na podstawie art. 76b w związku z art. 76 § 1 i 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. 1325, powoływana dalej jako: "O.p."). Tym samym zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji odmówił realizacji dyspozycji Strony z dnia [...] sierpnia 2020 r. w sprawie zaliczenia niezweryfikowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2014 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2020 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że niezależnie od złożonej przez Spółkę w dniu 4 września 2020 r. dyspozycji w sprawie zarachowania zwrotu, która nie może być obecnie zrealizowana, potwierdzenie zasadności zwrotu spowoduje, że organ zobligowany będzie do potwierdzenia w formie postanowienia, że doszło do zaliczenia zwrotu na poczet istniejących zaległości podatkowych z chwilą określoną w przepisach prawa. Pismem z dnia [...] stycznia 2021 r., Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na ww. postanowienie organu II instancji. Strona skarżąca kwestionując ww. postanowienie zarzuciła naruszenie przepisów postępowania – ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: 1) art. 76 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niezaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w tym podatku; 2) art. 76b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niezaliczenie, z dniem złożenia przez Spółkę deklaracji zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku; 3) art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy art. 76 § 1 oraz 76b § 1 O.p. i w konsekwencji niedziałanie na podstawie przepisów prawa; 4) art. 121 O.p. poprzez nie działanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak umożliwienia skarżącemu realizacji przysługujących mu praw. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." w związku z czym, sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem sporu przed Sądem jest zastosowanie przez organ podatkowy przepisu art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b § 1 O.p. oraz zasadność odmowy realizacji dyspozycji Strony z dnia 4 września 2020 r. zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2020 r. Z art. 76 § 1 O.p. wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei art. 76a § 1 ww. ustawy stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Wskazane w powyższych przepisach zasady rozliczania nadpłat, znajdują odpowiednie zastosowanie również do zwrotu podatku, co wynika z brzmienia art. 76b § 1 O.p., w myśl którego przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot lub korekty takiej deklaracji. Natomiast art. 3 pkt 7 O.p. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odesłanie w art. 3 pkt 7 O.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć. W tym celu należy odnieść się do treści art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT"). W odniesieniu do zwrotu ww. podatku przewidziano m.in. możliwość przedłużenia przez organ terminu zwrotu. W zdaniu drugim ww. przepisu ustawodawca wskazał, iż jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Dalej przepis stanowi, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z przytoczonego wyżej przepisu wynika zasada, iż wypłata kwoty należnej następuje tylko wówczas, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Na tej podstawie należy stwierdzić, iż zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych czy też na poczet przyszłych zobowiązań, to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Należy wskazać na różnicę między prawem do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a prawem do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jeżeli organ uzna zasadność wykazanego przez podatnika zwrotu podatku zaliczy go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 787/16, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga fakt, iż zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, ponieważ zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonywania zwrotu. Zdaniem Sądu, stanowisko organu II instancji wyrażone w zaskarżonym postanowieniu jest zgodne z obowiązującym prawem. W ocenie Sądu zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. dotyczące zwrotu podatku VAT muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro w art. 87 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, to również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań. Oznacza to, iż warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Podobny pogląd został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3211/14, z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1323/13, z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3946/14 i z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2198/15. Wskazać należy, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych zobowiązań podatkowych następuje z mocy prawa. Postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległych zobowiązań podatkowych tylko odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności materialno-technicznej, wskazuje datę zaliczenia, która wynika z przepisów prawa oraz kwotę zwrotu podatku zaliczoną na poczet wskazanego zobowiązania podatkowego. Postanowienie o zaliczeniu nie konstytuuje określonego w nim stanu, ale informuje podatnika o zaliczeniu. Organ II instancji słusznie wskazał, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych) odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowych, niemniej jednak w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie ma bowiem doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3211/14). Ponadto należy podkreślić, iż odmowa zaliczenia na poczet zaległości podatkowej zwrotu podatku, do czasu zweryfikowania jego zasadności, w żadnym zakresie nie stanowi przy tym przeszkody do wydania - w momencie potwierdzenia zasadności tego zwrotu podatku (w całości bądź w części) - postanowienia o zaliczeniu tego zwrot z urzędu (wraz z należnym oprocentowaniem) na poczet wskazanych przez podatnika zobowiązań podatkowych, z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Postanowienie o odmowie zaliczenia zwrotu podatku, z uwagi na konieczność zweryfikowania jego zasadności, nie stanowi bowiem merytorycznego rozstrzygnięcia co do zaliczenia zwrotu. Odmowa zaliczenia w takim przypadku stanowi jedynie rozstrzygnięcie, z którego wynika, że organ nie może - na dany moment - wydać postanowienia stwierdzającego zaliczenie z urzędu danego zwrotu, z uwagi na potrzebę zweryfikowania zasadności tego zwrotu, co oczywiście nie jest równoznaczne z tym, że do takiego zaliczenia z mocy prawa faktycznie nie doszło. Stwierdzenie bowiem po weryfikacji takiej zasadności zwrotu powoduje, że organ na podstawie art. 76a O.p. jest zobligowany do potwierdzenia, że do takiego zaliczenia doszło z chwilą określoną w przepisach prawa (por. art. 76b § 1 O.p.). Wydane na podstawie art. 76b § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p. postanowienie o zaliczeniu ma charakter jedynie deklaratoryjny, tzn. stwierdza, że zaliczenie zwrotu podatku nastąpiło z mocy prawa z daną chwilą (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1277/16, ze zdaniem odrębnym). W niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2019 r. nr [...] określającą Spółce prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości 3.373,00 zł. Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] organ I instancji przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikający z deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2014 r. do dnia 13 października 2020 r., tj. do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Z kolei pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. Spółka wystąpiła do ww. organu z wnioskiem o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2020 r. w wysokości 5.614,00 zł. W odpowiedzi na powyższe, w dniu [...] września 2020 r. postanowieniem nr [...] organ I instancji odmówił dokonania przedmiotowego zaliczenia. Postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. nr [...] organ I instancji ponownie przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 13 grudnia 2020 r., tj. do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Wobec powyższego należy uznać, że kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy ma fakt przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2014 r., który to zwrot Spółka chciała zarachować na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2020 r. Prawidłowo zatem wskazał organ, że dopóki zwrot podatku VAT nie zostanie uznany przez organ podatkowy za zasadny, dopóty nie podlega on zwrotowi w żadnej prawem przewidzianej formie. Zarachować można wyłącznie podatek VAT, który faktycznie podlega zwrotowi tzn. co do zwrotu którego nie ma żadnych wątpliwości. Do czasu zakończenia podjętych czynności przez organ brak jest pewności co do tego, czy istotnie zwrot podatku przysługuje stronie czynnej stosunku podatkowoprawnego. W tej zaś sytuacji, nie tylko racjonalne, ale i zgodne z prawem jest powstrzymanie przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego, nie tylko wtedy gdy przybiera ona postać zwrotu bezpośredniego, ale także w sytuacji, gdy takie działanie przejawia się kompensatą, tj. zaliczeniem zwrotu na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu innej daniny publicznej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1548/19). Zatem niezasadne są zarzuty Strony skarżącej w zakresie naruszenia przez organ przepisów art. 76 § 1 i 76b § 1 O.p. Jeżeli organ podatkowy dokonuje weryfikacji zasadności zwrotu, poddając tym samym w wątpliwość domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej, nie sposób przyjąć, że ma miejsce naruszenie prawa. Należy dodatkowo nadmienić, iż zgodnie z art. 87 ust. 2 in fine ustawy o VAT ustawodawca zabezpieczył interesy podmiotu obowiązanego z tytułu podatku, narażone na szwank odsuniętym w czasie zwrotem podatku. W ocenie Sądu organ prowadząc postępowania nie naruszył przepisów art. 120 i 121 O.p. Zdaniem Sądu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, wskazał przesłanki, którymi się kierował przy wydaniu rozstrzygnięcia. Jednocześnie w sposób szczegółowy odniósł się do zarzutów zażalenia i stanowiska Skarżącej. Ponadto należy wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest wyczerpujące i jasne. Organ II instancji wskazał na okoliczności, które uzasadniały podjęcie przedmiotowego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu samo odmówienie zaliczenia zwrotu podatku, w sytuacji gdy organ podatkowy weryfikował rozliczenia za rok 2014 r. nie stanowi naruszenia zasad zaufania podatnika do organów podatkowych, czy też zasad legalizmu. Powyższe rozważania bezpośrednio lub pośrednio odpowiadają na wszystkie zarzuty skargi. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.