II SA/Go 1032/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska (spr.) Sędzia WSA Michał Ruszyński Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Zacharia-Gardzielewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. sprawy ze skargi F sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej F sp. z o.o. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadnienie. Pismem z dnia [...] lipca 2015 r. spółka F sp. z o.o. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z informacją, że z dniem [...] lipca 2015 r. punkcie gier na automatach o niskich wygranych – Stacja [...], planowane jest wyłączenie z eksploatacji automatu o nazwie [...] nr inwentarzowy [...], nr rej. [...]. Do pisma spółka załączyła zgłoszenie przemieszczenia/zawieszenia eksploatacji/wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier [...] dotyczące automatu o nazwie [...] nr fabryczny [...], z którego wynika, że eksploatacja przedmiotowego automatu została zawieszona od dnia [...] lipca 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił wszczęcia postępowania dotyczącego zgłoszonych zmian w stosunku do stanu stwierdzonego w protokole urzędowego sprawdzenia punktu gier na automatach o niskich wygranych: (1672) Stacja [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej cofnął w całości spółce F sp. z o.o. zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielone decyzją Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] pażdziernika 2009r. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu [...] czerwca 2015r. Dalej organ przytoczył treść art. 165a 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego spółka F sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła obrazę przepisu art. 165a § 1 w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uznanie, że okolicznością z powodu której nie może być wszczęte postępowanie w sprawie zgłoszonych przez F sp. z o.o. zmian, jest doręczenie stronie w dniu 15 czerwca 2015 r. decyzji cofającej w całości spółce F sp. z o.o. zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] pażdziernika 2009r., gdy tymczasem decyzja Dyrektora Izby Celnej zgodnie z art. 239a O.p. – nie będąc ostateczną – nie podlega wykonaniu. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa. Na mocy ostatecznego i prawomocnego zezwolenia spółka F sp. z o.o. nadal jest uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, natomiast decyzja o cofnięciu tego zezwolenie jest nieostateczna i niewykonalna. Dopiero z momentem uostatecznienia się decyzji cofającej F sp. z o.o. utraci prawo wykonywania działalności, gdyż dopiero wówczas decyzja cofająca zgodnie z art. 128 ustawy O.p. może uchylić wiążący erga omnes skutek prawny ostatecznej decyzji zezwalającej w postaci przyznania uprawnienia. Do tego momentu strona dysponuje całokształtem materialnoprawnych uprawnień związanych z uzyskanym ostatecznym zezwoleniem, w szczególności może żądać dokonania przez właściwy organ wprowadzenia zmiany do akt weryfikacyjnych. Skarżąca wskazała, że istotą problemu jest zagadnienie ostateczności decyzji cofającej zezwolenie, gdyż to ta cecha determinuje prawną skuteczność decyzji. To cecha ostateczności decyzji cofającej zezwolenie może przesądzić o materialnoprawnym ustaniu zezwolenia udzielonego również ostateczną decyzją zezwalającą. Niewykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych jest aktualnie podstawową zasadą procedury podatkowej. Za trafny uznała skarżąca prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym według art. 239a ustawy O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie zaś do art. 239e ustawy O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Regułą jest zatem, że tylko decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, co wynika także ze sformułowanej w art. 128 ustawy O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zdaniem skarżącej można rozważyć uznanie nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie, za decyzję podatkową – w myśl art. 239a ustawy O.p. – która nakłada obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, której art. 2 § 1 pkt 10 wspomina m.in. "obowiązki o charakterze niepieniężnym pozostające we właściwości organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego". O zasadniczym braku wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej przesądza również odpowiednie (a zatem nie wprost) stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa na zasadzie art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, co tym bardziej nakazuje uwzględniać specyfikę decyzji zezwalającej, kreującej stosunek materialnego prawa administracyjnego, w istocie obcy i "zewnętrzny" względem prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej niewykonalność I – instancyjnej decyzji cofającej determinowana jest także niemożnością osłabiania konstytucyjnie przepisanych zasad ochrony praw nabytych i interesów w toku, w wyniku zmiany procedury, przebiegającej obecnie w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, na mocy art. 118 w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych. Reasumując skarżąca podniosła, że sposób interpretacji art. 239a O.p. pozwala na uznanie, że skoro wydana w I instancji decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna, to nie była też wykonalna. Organ nie miał podstaw by odmówić wszczęcia postępowania z wniosku strony o zmianę do akt weryfikacyjnych punktu gier z powodu jego niedopuszczalności z uwagi na wykonalność decyzji cofającej zezwolenie. Postanowieniem z dnia [...] pażdziernika 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. W ocenie organu odwoławczego w analizowanej sprawie ma zastosowanie przepis art. 165a O.p. Organ powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których Sąd wypowiadał się w przedmiocie wykonalności decyzji nieostatecznych ( wyrok z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt II GSK 199/14, z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt II GSK 2073/13). Zdaniem organu nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie określonej działalności nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem nie ma do niej zastosowania norma art. 239a O.p., w konsekwencji czego nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie określonej działalności podlega wykonaniu. Od powyższej decyzji spółka F sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 239a O.p., art. 233 §1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. i w zw. z art. 23a ust. 6 oraz art. 23c pkt 2 ustawy z dnia 1 stycznia 2010 r. o grach hazardowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca zawarła argumentację przytoczoną w zażaleniu wniesionym od postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu administracji publicznej. Jednocześnie zaś, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast art. 135 p.p.s.a. obliguje Sąd do wzięcia pod uwagę z urzędu właściwych środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności administracyjnych związanych z przedmiotem danej sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonego postanowienia wykazała, że postanowienie to oraz postanowienie organu pierwszej instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa. Zaskarżonym postanowieniem, Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), powoływanej dalej również jako O.p., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Spółki o wprowadzenie zmian do akt weryfikacyjnych opisanego wyżej punktu gier. Zdaniem organu drugiej instancji, zaistniała formalna przeszkoda do wszczęcia postępowania w sprawie, z uwagi na uprzednie cofnięcie Spółce, decyzją nieostateczną, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. W ocenie organu odwoławczego, organ jest bezwzględnie związany decyzją o cofnięciu zezwolenia, wydaną w dniu [...] maja 2015 r., mimo że Spółka wniosła od tej decyzji odwołanie, które do chwili wydania zakwestionowanego postanowienia nie zostało jeszcze ostatecznie rozpoznane. W sprawie miał zatem - zdaniem organu - zastosowanie przepis art. 165a O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia art. 239a Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według oceny Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, organ odwoławczy naruszył art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, odmawiające wszczęcia postępowania. Nieuprawnione jest bowiem przyjęcie przez ten organ, że istnieje do tego podstawa, to znaczy istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie w zakresie zgłoszonej przez stronę zmiany do akt weryfikacyjnych nie może być wszczęte, w sytuacji gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie, decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna, albowiem została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane. W ocenie Sądu, stanowisko organu, że decyzja z dnia [...] maja 2015 r. cofająca zezwolenie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, jest sprzeczne z art. 127, art. 128, art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem uznać, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji, udzielającej zezwolenie na prowadzenie działalności w określonych punktach. Przy czym, co należy zauważyć w rozpoznawanej sprawie, wnioskowana zmiana do akt weryfikacyjnych punktu gier w żaden sposób nie wpływała na treść ostatecznego zezwolenia, zawierającego wykaz punktów gier na automatach o niskich wygranych oraz stanowiącego ogólnie, że w każdym z punktów liczba automatów nie może przekraczać 3 sztuk, a szczegółowe warunki i zasady gry określa zatwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej regulamin gry na automatach o niskich wygranych, stanowiący załącznik do decyzji o udzieleniu zezwolenia. W ocenie Sądu, dopóki zezwolenie z dnia [...] pażdziernika 2009 r. nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jego cofnięciu albo nie wygaśnie, to do tego czasu aktualne będzie prowadzenie akt weryfikacyjnych punktów, objętych tym zezwoleniem, a tym samym, dokonywanie w nich zmian. Za takim poglądem przemawia wykładnia gramatyczna, systemowa i celowościowa przepisów Ordynacji podatkowej, normujących etapy postępowania administracyjnego i skutki wydanych w jego następstwie decyzji administracyjnych, które charakteryzują się m.in. takimi cechami, jak wykonalność i ostateczność. Zgodnie bowiem z art. 239e O.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie zaś do art. 239a tej ustawy, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań, organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej, ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu pierwszej instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji, także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, iż zgodnie z art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, LEX nr 173287). Realizując ten obowiązek, organ nie może pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od tego, że decyzja jest ostateczna, ewentualnie od nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ, prowadząc odrębne postępowanie, musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może powodować ich wzajemnego wykluczenia się. Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a omawianej ustawy zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Wyrażenie to należy odnosić nie tylko do obowiązków nadających się stricte do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków, wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. W wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13, WSA w Krakowie przekonująco argumentował, uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej (w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 z późn. zm.), np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy) oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 § 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.), uznać należy za objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 20 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 1049/14, z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 993/14, z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. akt II GSK 779/14, z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II GSK 994/14 (publ. na stronie http//cbois.nsa.gov.pl). Reasumując, Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, stoi na stanowisku, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu, dopóki nie stanie się decyzją ostateczną. Trudno bowiem uznać za uprawniony pogląd, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia może zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenie na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przedstawioną ocenę wzmacnia również wykładnia historyczna omawianych regulacji, na co zasadnie zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1735/13. Sąd ten dostrzegł, że do dnia 31 grudnia 2008 r. obowiązywała zasada wynikająca z art. 224 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, chyba, że organ z urzędu lub na wniosek postanowił o jego wstrzymaniu. Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady, odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV Ordynacji podatkowej cały nowy rozdział 16a. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wskazano, że "wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego, nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a)". Dalej podkreślono, że na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron) wskazuje w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty). Powyższe prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie, nie mogło stanowić przeszkody do wszczęcia postępowania i merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien rozpoznać sprawę, biorąc pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną, którą organ jest związany, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. oraz stan faktyczny uwzględniający, na jakim etapie postępowania znajduje się sprawa w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.