II SA/Go 148/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Ruszyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Maria Bohdanowicz Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek Protokolant referent - stażysta Malwina Tomiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r. sprawy ze skargi E.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania zasiłku rodzinnego i dodatków do tego zasiłku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz adwokat I.R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych zwiększoną o należną stawkę podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej. Decyzją nr [...] z [...] lipca 2008 r., Prezydent Miasta, po rozpoznaniu wniosku E.W. z 16 lipca 2008 r. odmówił przyznania stronie zasiłku rodzinnego na dzieci: F.W., K.W., M.W. oraz odmówił przyznania dodatków: dodatku do zasiłku rodzinnego z tytułu kształcenia i rehabilitacji dziecka niepełnosprawnego do ukończenia 5 roku życia dot. M.W.; z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego dot. F.W. i K.W. oraz dodatku do zasiłku rodzinnego z tytułu wychowywania dziecka w rodzinie wielodzietnej dot. M.W. - na okres zasiłkowy od [...] września 2008 r. do [...] sierpnia 2009 r. Powodem odmowy było przekroczenie kryterium dochodowego uprawniającego do świadczeń rodzinnych. W odwołaniu od przedmiotowej decyzji strona zakwestionowała fakt doliczenia przez organ do dochodu rodziny, uzyskanego przez jej męża Z.W. w 2007 r. dochodu ze stosunku pracy z tytułu diet, niepodlegającego opodatkowaniu - w wysokości 20.699,76 zł. Decyzją Nr [...] z [...] sierpnia 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Z tą decyzją nie zgodziła się E.W. i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Wyrokiem z 5 marca 2009 r., II SA/Go 727/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta. W uzasadnieniu sąd wskazał, że organy nie zgromadziły w sposób wyczerpujący dowodów umożliwiających ustalenie, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy sporna kwota 20.699,76 zł w całości lub w części jest świadczeniem, o którym mowa w przepisie art. 3 pkt 1 lit. c tiret 10 ustawy o świadczeniach rodzinnych. Decyzją Nr [...] z [...] czerwca 2009 r. Prezydent Miasta odmówił przyznania stronie zasiłku rodzinnego na dzieci: F.W., K.W., M.W. oraz odmówił przyznania dodatków: dodatku do zasiłku rodzinnego z tytułu kształcenia i rehabilitacji dziecka niepełnosprawnego dot. M.W.; z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego dot. F.W. i K.W. oraz dodatku do zasiłku rodzinnego z tytułu wychowywania dziecka w rodzinie wielodzietnej dot. M.W. - na okres zasiłkowy od [...] września 2008 r. do [...] października 2009 r. Uwzględniając wskazania sądu organ wezwał E.W. do przedłożenia dokumentów, które pozwolą na ustalenie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o świadczeniach rodzinnych za 2007 r. Na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz niezbędnego wyjaśnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego organ ustalił wysokość dochodu męża skarżącej na kwotę 23.270,96 zł. Na podstawie zarządzenia Prezesa Zarządu Z w sprawie ustalania zasad oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju wraz z Aneksami Nr 1 i 2 zdaniem organu przysługuje pracownikowi należność określona ryczałtem zależnym od ilości kilometrów, a nie czasu pobytu, jak przy dietach z tytułu podróży służbowej. Od powyższej decyzji E.W. złożyła odwołanie, w którym w pierwszej kolejności domagała się uchylenia zaskarżonego orzeczenia nadto przyznania dochodzonych świadczeń. Podstawą żądania skarżącej stało się kwestionowanie zasadności wliczenia otrzymanej przez jej męża kwoty 20.699,76 zł do ogólnego dochodu rodziny. Decyzją z [...] sierpnia 2009 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. Na skutek wniesionej przez E.W. skargi - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 30 grudnia 2009 r., II SA/Go 810/09, uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Sąd wskazał, iż stosując wskazane reguły postępowania dowodowego organy administracji publicznej powinny ustalić charakter należności, o których mowa w zaświadczeniu pracodawcy Z.W. z [...] lipca 2008r. Z zaświadczenia tego nie wynika bowiem, iż określona w nim kwota stanowi dochód, o jakim mowa w art. 3 pkt 1 lit. c tiret 10 ustawy o świadczeniach rodzinnych, a wynika jedynie, że kwota ta stanowiła nieopodatkowany dochód Z.W. uzyskany za rok 2007 (poza wynagrodzeniem), związany z jego stosunkiem pracy. W toku postępowania organy nie wyjaśniły czy sporna kwota 20.699,76 zł, jaką otrzymał z tytułu diet, w całości lub części jest świadczeniem, o którym mowa w przepisie art. 3 pkt 1 lit c tiret 10 ustawy o świadczeniach rodzinnych. Ponadto w przypadku gdy organ uznaje, że kwota wskazana w oświadczeniu strony stanowi wysokość dochodów uzyskanych z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, powinien w następnej kolejności porównać wysokość uzyskanego dochodu z wysokością diet przysługujących zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. Z analizy akt sprawy nie wynika, aby organy poczyniły w tym zakresie jakiekolwiek ustalenia, lecz zupełnie dowolnie ustalając dochód rodziny skarżącej, uwzględniły w nim kwotę 20.699,76 zł. Pomimo wskazań zawartych w wyroku z 5 marca 2009 r. uznając, że kwota wskazana w oświadczeniu strony stanowi wysokość dochodów uzyskanych z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, organ powinien w następnej kolejności, będąc związany poleceniem sądu, porównać wysokość uzyskanego dochodu z wysokością diet przysługujących pracownikowi zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2009 r. nr [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z [...] lipca 2010 r., nr [...] Prezydent Miasta odmówił przyznania stronie zasiłku rodzinnego na dzieci: F.W., K.W., M.W. oraz odmówił przyznania dodatków: dodatku do zasiłku rodzinnego z tytułu kształcenia i rehabilitacji dziecka niepełnosprawnego dot. M.W.; z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego dot. F.W. i K.W. oraz dodatku do zasiłku rodzinnego z tytułu wychowywania dziecka w rodzinie wielodzietnej dot. M.W. - na okres zasiłkowy od [...] września 2008 r. do [...] października 2009 r. Decyzja powyższa została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] września 2010 r., nr [...]. Kolejną decyzją z [...] grudnia 2010 r., nr [...] Prezydent Miasta ponownie odmówił przyznania stronie zasiłku rodzinnego na dzieci: F.W., K.W., M.W. oraz odmówił przyznania dodatków: dodatku do zasiłku rodzinnego z tytułu kształcenia i rehabilitacji dziecka niepełnosprawnego dot. M.W.; z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego dot. F.W. i K.W. oraz dodatku do zasiłku rodzinnego z tytułu wychowywania dziecka w rodzinie wielodzietnej dot. M.W. - na okres zasiłkowy od [...] września 2008 r. do [...] października 2009 r. Decyzją z [...] stycznia 2011r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy pierwszonstancyją decyzję z [...] grudnia 2010 r. W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 992 ze zm.) dotyczących sposobu ustalania dochodu rodziny w przeliczeniu na osobę oraz powołał orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. w sprawach ze skargi E.W. (sygn. akt II SA/Go 728/08 i II SA/Go 1012/09), w których sąd stwierdził, iż diety uzyskane przez pracownika z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju stanowią należności ze stosunku pracy. Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, iż dochód uzyskany przez Z.W. w wysokości 20.699,76 zł stanowi należność ze stosunku pracy i dlatego należało go w całości doliczyć do dochodu rodziny wnioskodawczymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim E.W. podniosła, iż powyższa decyzja narusza przepis art. 3 pkt 1 lit. c tiret 10 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych przez błędne przyjęcie, iż nieopodatkowane diety zagraniczne wypłacane przez pracodawcę z tytułu zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika są dochodem w rozumieniu tych przepisów. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uwzględnienie dochodzonych świadczeń. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, bowiem zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy administracyjnej. Na wstępie zauważyć należy, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy te sprawują kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem (legalności). Usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego w wyniku orzeczenia sądu administracyjnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy jej wydawaniu organy naruszyły prawo materialne lub przepisy postępowania w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. Powołana regulacja oznacza, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie bada czy organy administracji orzekając w sprawie nie naruszyły prawa w stopniu mającym (w odniesieniu do naruszenia prawa materialnego) czy mogącym mieć (w odniesieniu do naruszenia prawa procesowego) wpływ na wynik sprawy. Nadto wskazania wymaga, iż zgodnie z art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a, sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, nie jest też związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie objętym sporem kwestią wymagającą rozstrzygnięcia pozostawał sposób wyliczenia dochodu rodziny – ustalanego w oparciu o przepis art. 3 pkt. 1 ustawy o świadczeniach rodzinnych za rok poprzedzający okres zasiłkowy 2008-2009 tj. za rok 2007, a w szczególności zaś to czy zaliczeniu do dochodu rodziny skarżącej podlegała, uzyskana od pracodawcy przez, pozostającego w stosunku pracy męża skarżącej, należność w kwocie 20.699,76 zł. W świetle ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, zaakceptowanych przez organ odwoławczy, nie może budzić wątpliwości, iż wskazana kwota została wypłacona przez pracodawcę mężowi skarżącej, zatrudnionemu jako kierowca i wykonującemu – na polecenie pracodawcy - przewozy w transporcie międzynarodowym, jako należność związana ze stosunkiem pracy, na pokrycie kosztów utrzymania i drobne wydatki w związku z realizacją na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza granicami kraju. Tym samym nie może budzić wątpliwości, iż należności te ze względu na cel jakiemu miały służyć i tytuł prawny pozostawały odpowiednikiem tzw. diet w rozumieniu przepisu art. 77 5 Kp i § 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości i warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. z 2002 r., Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Takiej kwalifikacji nie stoi na przeszkodzie fakt, iż diety te zgodnie z aktem wewnątrzzakładowym ustalane były ryczałtowo w zależności od ilości kilometrów przejechanych w ramach zagranicznej podróży służbowej. Zważywszy na ochronny i gwarancyjny charakter przepisów prawa pracy ustawodawca nie narzucił zasad ustalania wysokości tych diet zastrzegając jedynie, iż dla pracownika spoza państwowej i samorządowej sfery budżetowej diety za dobę podróży służbowej w kraju oraz poza granicami kraju nie mogą być ustalane w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika wskazanej sfery (art. 77 5 § 4 Kodeksu pracy). W rozpatrywanej sprawie w oparciu o poczynione ustalenia faktyczne organy przyjęły, że wskazana należność czyli diety z tytułu zagranicznej podróży służbowej podlegają wliczeniu do dochodu rodziny w oparciu o przepis art. 3 pkt 1 lit c tiret 10 ustawy o świadczeniach rodzinnych, gdyż można je zakwalifikować jako inne dochody niepodlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. należności ze stosunku pracy osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przebywających czasowo za granicą - w wysokości odpowiadającej równowartości diet z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju ustalonych dla pracowników zatrudnionych w państwowych lub samorządowych jednostkach sfery budżetowej na podstawie ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Pogląd ten organy w istocie oparły na stanowisku wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 18 marca 2010 r., II SA/Go 1012/09, znanym stronom, bo dotyczącym prawa skarżącej do świadczenia pielęgnacyjnego za okres zasiłkowy 2008/2009. Skład orzekający w powołanej sprawie stwierdził, z powołaniem się dodatkowo na wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 12 marca 2009 r. w sprawie II SA/Go 728/08, iż diety uzyskane przez pracownika z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju stanowią należności ze stosunku pracy, iż trafne pozostaje stanowisko organów, że przedmiotowa należność należy do kategorii, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. c tiret 10. Wywiódł także, że "ustawa o świadczeniach rodzinnych nie buduje innej struktury, zasad i kategoryzacji dochodów niż przewidują to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o świadczeniach rodzinnych odwołuje się zatem do zasad uregulowanych prawem podatkowym dla celów szczególnych związanych z realizowaniem pomocy społecznej, w którym dochodem są przychody podlegające opodatkowaniu po odliczeniu tzw. kosztów uzyskania przychodów (określone w art. 22 u.p.d.o.f. ). W rozdziale 3 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza zwolnienia przedmiotowe definiując wymienione w art. 21 u.p.d.o.f. Ustawa podatkowa posługuje się tu pojęciem "wolne od podatku dochodowego", którego synonimem jest, użyte w art. 3 pkt 1 lit. c ustawy o świadczeniach rodzinnych, sformułowanie "inne dochody niepodlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych". Ustawa podatkowa nie zawiera sformułowania "dochody niepodlegające opodatkowaniu" zatem nie można mieć wątpliwości, iż chodzi o tę samą klasę desygnatów obu przepisów. Redakcja omawianego przepisu ustawy o świadczeniach rodzinnych jest zaś tylko odbiciem poziomu techniki legislacyjnej. Z tej też przyczyny wynika różnica pomiędzy brzmieniem przepisu ustawy podatkowej dotyczącej poszczególnego zwolnienia tj. art. 21 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., a spornym w tej sprawie przepisem art. 3 pkt 1 lit. c tiret 10 ustawy o świadczeniach rodzinnych. W ustawie podatkowej wolne od podatku dochodowego są "diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika", w ustawie o świadczeniach rodzinnych należności ze stosunku pracy lub z tytułu stypendium osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przebywających czasowo za granicą - w wysokości odpowiadającej równowartości diet z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju ustalonych dla pracowników zatrudnionych w państwowych lub samorządowych jednostkach sfery budżetowej na podstawie ustawy Kodeks pracy. Nie można także mieć wątpliwości, że chodzi o te same "diety", gdyż struktura i treść pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o świadczeniach rodzinnych, która przecież odwołuje się do ustawy podatkowej, jest podobna. W tej sytuacji diety wypłacone z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, jako zwolnione od opodatkowania, są przyjmowane do dochodu obliczanego na potrzeby ustawy o świadczeniach rodzinnych. Za taką interpretacją przemawiają nie tylko względy systemowe związane z kompatybilnością obu ustaw i przewidzianej w nich struktury dochodów oraz zwolnień przedmiotowych, ale także zasady stojące u podłoża systemu świadczeń społecznych. Świadczenia rodzinne przynależą do systemów zabezpieczenia społecznego, którego generalnym celem pozostaje zapewnienie niezbędnych środków utrzymania osobom znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej lub rodzinnej. Dlatego tak w tej, jak i innych ustawach składających się na system zabezpieczeń społecznych kryterium dochodu oznacza generalnie rzeczywiste dochody danej osoby lub jej rodziny". O ile oczywistym wydaje się stwierdzenie, iż diety z tytułu podróży służbowych pracownika, nie będąc wynagrodzeniem za pracę, są należnościami związanymi ze stosunkiem pracy, to sąd - w składzie rozpoznającym niniejszą skargę - nie podziela poglądu, iż stanowią one dochód w rozumieniu ustawy o świadczeniach rodzinnych, będąc świadczeniami o jakich mowa w tiret 10 lit. c pkt 1 art. 3 ustawy o świadczeniach rodzinnych. Zgodzić się należy ze stanowiskiem WSA w Gorzowie wyrażonym w sprawie II SA/Go 1012/09, iż ustawa o świadczeniach rodzinnych nie budując innej struktury zasad i kategoryzacji dochodów niż przewidują to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do zasad uregulowanych prawem podatkowym dla celów szczególnych związanych z realizowaniem pomocy społecznej. Z tych też względów oraz mając na uwadze widoczną prima facie zbieżność unormowań uznać należy, iż odpowiednikiem należności ze stosunku pracy o jakich mowa w art. 3 pkt 1 lit. c tiret 10 ustawy o świadczeniach rodzinnych są przychody ze stosunku pracy wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15. Różny na tle wskazanych przepisów pozostaje natomiast zakres zwolnienia od podatku dochodowego i wysokość wliczanej do dochodu kwoty – w obu zresztą przypadkach określany przez odniesienie do wysokości diet z tytułu zagranicznych podróży służbowych pracowników państwowej i samorządowej sfery budżetowej. O ile więc nie może budzić wątpliwości, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskana przez męża skarżącej w 2007 r. należność związana ze stosunkiem pracy w kwocie 20.699,76 zł. stanowiła diety o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. "a" u.p.d.o.f. , to nie może być ona uznana za należność ze stosunku pracy o jakiej mowa w tiret 10 lit. c pkt 1 art. 3 ustawy o świadczeniach rodzinnych. Taką bowiem kwalifikacją mogą być objęte jedynie należności ze stosunku pracy osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przebywających czasowo za granicą. Zważywszy na brak w ustawie o świadczeniach rodzinnych definicji pojęcia "osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przebywająca czasowo za granicą" i omówione powyżej powiązanie regulacji art. 3 pkt 1 tejże ustawy z ustawą podatkową w zakresie struktury dochodów oraz zwolnień przedmiotowych, pojęcie to powinno być wykładane z uwzględnieniem jego rozumienia na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 3 ust. 1a ustawy podatkowej, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Natomiast pojęcie tzw. "pobytu czasowego" użyte w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o u.p.d.o.f. analizował Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie III RN 31/00 (publik. OSNP 2001/14/456, OSNP-wkł. 2001/9/7, M.Prawn. 2001/11/575, POP 2002/1/10). Wskazał w nim, iż "skorzystanie podatnika ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zależne jest od stwierdzenia, że w danym roku podatkowym uzyskiwał on dochody ze stosunku pracy w okresie przebywania czasowo za granicą, przy czym pojęcie tzw. pobytu czasowego należy rozumieć zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (jednolity tekst: Dz. U. z 1984 r. Nr 32, poz. 174 ze zm.). Sąd Najwyższy wywiódł, iż określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej przesłanki prawne jego stosowania nawiązują wprost do wskazanego już w art. 3 ust. 1 tej ustawy kryterium zamieszkania. Oznacza to, że dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zależna jest w każdym wypadku od łącznego spełnienia dwóch przesłanek prawnych: po pierwsze - od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą; oraz po drugie - od tego, czy w okresie owego czasowego pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Przy czym przepis powyższy, jako stanowiący wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP), powinien być interpretowany w sposób ścisły. Dlatego przy jego wykładni należy przede wszystkim wziąć pod uwagę to, że pojęcie tzw. pobytu czasowego, w odróżnieniu od tzw. pobytu stałego, oznacza na gruncie prawa polskiego, iż określona osoba fizyczna faktycznie przebywa, czyli zamieszkuje "bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego, w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości, lecz pod innym adresem" ( art. 7 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - jednolity tekst: Dz. U. z 1984 r. Nr 32, poz. 174 ze zm.). Uznając za przekonywujące powyższe stanowisko Sądu Najwyższego tym samym sąd nie podziela poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 20 stycznia 2011 r. w sprawie IV SA/Gl 319/10, iż pojęcie "czasowego pobytu za granicą" powinno być rozumiane w znaczeniu potocznym. Posiłkując się stanowiskiem Sądu Najwyższego w kontekście rozpoznawanej sprawy, za bezsporne uznać należy, iż mąż skarżącej, zważywszy na charakter wykonywanego zatrudnienia, za granicą przebywał jedynie w związku i przez czas konieczny do wykonania poleceń służbowych pracodawcy – przewozu międzynarodowego. To "przebywanie" za granicą miało przy tym charakter podróży, a nie pobytu połączonego z zatrudnieniem i uzyskiwaniem przychodów ze stosunku pracy u zagranicznego pracodawcy. Z tych przyczyn zasadny pozostawał zarzut skargi, iż w sytuacji gdy męża skarżącej nie można uznać za osobę przebywającą czasowo za granicą, to tym samym uzyskane przez niego w 2007 r. diety z tytułu zagranicznych podróży służbowych nie podlegały wliczeniu do dochodu rodziny skarżącej za 2007 r. W kontekście zakwalifikowania kwoty 20.699,76 zł jako diet z tytułu zagranicznych podróży służbowych odbywanych przez wnioskodawcę zatrudnionego jako kierowca zauważyć należy rozbieżność jak zaistniała w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przyjmowania czy przepis art. 775 § 1 Kp dotyczy on również kierowców transportu międzynarodowego. Negatywne stanowisko w tej kwestii zajął Sąd Najwyższy w uchwale z 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, (OSNP 2009/13-14/166) stwierdzając, iż kierowca transportu międzynarodowego, odbywający podróże w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze jako miejsce świadczenia pracy, nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 k.p. Odmienne stanowisko prezentowało w tym przedmiocie zajmowało orzecznictwo sądowoadministracyjne w sprawach podatkowych (np. wyrok NSA z 5 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 732/06 – zbiór LEX nr 421645). Akceptując ten drugi pogląd, należy mieć na uwadze okoliczność, że w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców ( Dz. U. Nr 95, poz. 879, ze zm.) dodano art. 21a wyraźnie regulujący tę kwestię, stanowiąc, że kierowcy w podróży służbowej przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego, ustalone na zasadach określonych w przepisach art. 775 § 3-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy. Przepis ten obowiązuje od 3 kwietnia 2010 r. ( Dz. U. Nr 43 z 2010 r., poz. 246) i został wprowadzony właśnie w związku z owymi różnicami interpretacyjnymi, a zatem można go wykorzystać do odpowiedniej wykładni art. 775 § 3-5 Kp, stosowanego do stanów faktycznych sprzed nowelizacji ustawy o czasie pracy kierowców. Należy też wskazać na przepis art. 7 ustawy z dnia 10 lutego 2010 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. z Nr 43 z 2010 r., poz. 246), wprowadzającej powołaną zmianę. W myśl wskazanego przepisu art. 7 w sprawach administracyjnych, postępowań podatkowych, o wykroczenia, karnych lub w karnych skarbowych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzonych w związku z przepisem art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm. ), stosuje się przepis art. 21a ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W rozpoznawanej sprawie postępowanie administracyjne wszczęte zostało zaś w 2008 r. W ocenie sądu za tezą, iż diety z tytułu zagranicznych podróży służbowych nie podlegają zaliczeniu do dochodu w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 1 ustawy o świadczeniach rodzinnych przemawia też fakt niewliczania do tegoż dochodu diet z tytułu podróży krajowych. Charakter i cel tych świadczeń uznać należy za tożsamy mimo, iż dieta z tytułu zagranicznej podróży służbowej (§ 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości i warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju) przeznaczona jest na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki (czyli pełnych kosztów wyżywienia), a dieta z tytułu krajowych podróży służbowych ( § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju - Dz.U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 23 zł za dobę podróży. Występująca w powołanych przepisach różnica w zakresie stopnia pokrywania przez pracodawcę wydatków na wyżywienie ponoszonych przez pracownika w czasie podróży służbowej nie może mieć decydującego znaczenia dla różnicowania tych świadczeń w kontekście pojęcia dochodu z ustawy o świadczeniach rodzinnych. Wynika ona z mniejszej dolegliwości związanej z oderwaniem od rodziny i centrum życiowego w czasie pozostawania w krajowej podróży służbowej niż w podróży zagranicznej oraz wyższych kosztów wyżywienia za granicą. Decydujące jest zaś to, że oba wskazane świadczenia z założenia służą pokryciu kosztów generowanych przez podróż służbową i zaspokajaniu związanych z tym potrzeb pracownika ją odbywającego. Tym samym, dokonywana w postaci diet, rekompensata zwiększonych lub pełnych kosztów wyżywienia pracownika nie zwiększa dochodu rodziny pracownika, a jedynie go nie uszczupla. Wreszcie należy też zaznaczyć, że przedstawiona wyżej koncepcja równego traktowania diet z tytułu podróży służbowej krajowej i zagranicznej jest zgodna z art. 32 Konstytucji, wprowadzającego nakaz równego traktowania. Trybunał Konstytucyjny, dokonując kontroli konstytucyjności przepisów pod kątem zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wielokrotnie podkreślał, że nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa znajduje zastosowanie w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (wyrok z 5 listopada 1997 r., K. 22/97, OTK ZU 1997 nr 3-4, poz. 41). Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Ocena każdej regulacji prawnej z punktu widzenia zasady równości musi być zatem poprzedzona dokładnym zbadaniem sytuacji prawnej podmiotów i przeprowadzeniem analizy, tak gdy chodzi o ich cechy wspólne, jak też cechy różniące (por. uzasadnienie wyroku z 28 maja 2002 r., P 10/01, OTK ZU 2002 nr 3/A, poz. 35). Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego nie pozostawia wątpliwości, że wszyscy adresaci norm prawnych charakteryzujący się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Sprawiedliwość wymaga, aby zróżnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych. Wyrażona w ten sposób sprawiedliwość rozdzielcza oznacza, że równych traktować należy równo, podobnych należy traktować podobnie i nie wolno tworzyć takiego prawa, które różnicowałoby sytuację prawną podmiotów, których sytuacja faktyczna jest taka sama. Tak rozumiana równość oznacza też akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów, z tym jednak, że różne traktowanie powinno być uzasadnione (OTK 1996 r., cz. II, poz. 33, s. 72-73; por. też wyroki TK z 16 grudnia 1997 r., sygn. K. 8/97, OTK ZU 1997 nr 6, poz. 502 i 13 kwietnia 1999 r., K. 36/98, OTK ZU 1999 nr 3, poz. 40, s. 243-244). Dokonana przez sąd wykładnia art. 3 ust. 1 pkt cf tiret 10 nie przeczy równemu traktowaniu pracowników jednej grupy tzn. kierowców jako pracownikom mobilnym pracujących w warunkach ciągłego przemieszczania się (podróży). Prowadzi zaś do uzasadnionego rozróżnienia tej grupy zawodowej z pracownikami zatrudnionymi w stałym miejscu pracy, których sytuacja prawna i faktyczna jest zasadniczo odmienna. Mając zatem na uwadze okoliczność, iż z podanych powyżej przyczyn zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, podlegała ona uchyleniu stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O wykonalności zaskarżonego rozstrzygnięcia orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 205 § 2 p.p.s.a i § 2 ust. 3, oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Uchylenie decyzji organu odwoławczego obligować go będzie do ponownego rozpoznania odwołania skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ związany będzie poglądem prawnym wyrażonym przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, co do charakteru diet z tytuł zagranicznych podróży służbowych uzyskanych przez męża skarżącej w 2007 r.