II SA/Go 231/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Szumilas Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek (spr.) Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi "J" spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r., nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 200 (dwieście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną skargą decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...] o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2010 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia [...] sierpnia 2010 r., którą cofnięto Spółce z o.o. “J" zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych decyzją w części dotyczącej punktów gier wskazanych w poz. 15 i 28 załącznika do tej decyzji. Wynikający z akt administracyjnych stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: Dyrektor Izby Celnej, decyzją znak [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. cofnął Spółce z o.o. "J" zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r., ( zmienioną m.in. decyzjami tego organu nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. i nr [...] z dnia [...] września 2008 r.), w części dotyczącej punktów gier wskazanych w poz. nr 15 i 28 załącznika do tej decyzji, tj.: poz. 15 - [...]. W wyniku odowłania strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2010r. nr [...] utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane przez niego jako. organ pierwszej instancji. W dniu 20 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem w sprawie o sygn. II SA/Go 878/10, oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2010 r. Od wyroku tego nie złożono kasacji. Dwoma jednobrzmiącymi pismami z dnia [...] października 2012 r., nadanymi w dniu [...] października 2012 r., Spółka z o.o. "J" wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej o wznowienie postępowania, powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz fakt wydania przez Trybunał Sprawiedliwośći Unii Europejskiej wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. W jednym wniosku ( niepodpisanym ) jako numer sprawy, której dotyczy wniosek o wznowienie wskazano “[...]", w drugim ( podpisanym przez prokurenta spółki ) nr [...]. W obu wnioskach wniesiono “o wznowienie postępowania o powyższym numerze, zakończonego decyzją organu odmawiającą zmiany decyzji w zakresie dokonania zmiany lokalizacji". W uzasadnienieu obu wniosków wskazano, iż “decyzją, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania “de fakto" negatywnie został rozpatrzony pierwotny wniosek spółki z powołaniem się na przepisy o grach hazardowych, a jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał m.in. art. 129 ust. 1 i 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych". W dalszej części wniosku wskazano na wpływ jaki, zdaniem, spółki, wywiera powołany wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. zważywszy na stwierdzony przez Trybunał potencjalnie techniczny charakter przepisów ustawy o grach hazardowych, co wymagało dochowania procedury ich notyfikacji. Z kolei brak notyfikacji powoduje, iż organy administracji w stosunku do podmiotów gospodarczych i innych jednostek powinny odmówić ich stosowania. Ze względu zatem na wpływ wskazanego wyroku na treść decyzji kończącej postępowanie spełniona została przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkr 11 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na brak podpisu osoby wnoszącej na jednym z wniosków, postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. wezwano stronę do jego uzupełnienia. Podpisany przez prokurenta spółki wniosek wskazujący numer sprawy [...] wpłynął do Izby Celnej w dniu [...] listopada 2012 r. Decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił wznowienia postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej jego decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...] października 2010 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził m.in., iż skuteczność wniosku o wznowienie postępowania jest uzależniona od wystąpienia dwóch przesłanek pozytywnych. Po pierwsze decyzja będąca przedmiotem wniosku o wznowienie musi być decyzją ostateczną, po drugie natomiast musi występować jedna z przyczyn wyczerpująco wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak jednoczesnego wystąpienia obydwu z wymienionych powyżej przesłanek pozytywnych skutkuje koniecznością wydania przez organ podatkowy decyzji o odmowie wznowienia postępowania, w trybie określonym w art. 243 § 3 Ordynacji. Poza tym, w myśl art. 241 § 2 pkt 2 tej ustawy postępowanie wznowieniowe z art. 240 § 1 pkt 11 może być wszczęte wyłącznie na wniosek strony, który musi być złożony w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Organ stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony w przewidzianym przepisami prawa terminie, bowiem przywołany przez stronę wyrok został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 295/12 dnia 29 września 2012 r., natomiast wniosek został złożony, za pośrednictwem urzędu pocztowego dnia 29 października 2012 r. W sprawie bezspornie doszło do wystąpienia pierwszej z przesłanek wznowienia postępowania, gdyż decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2010 r. nr [...] jest decyzją ostateczną. Jeżeli chodzi natomiast o drugą przesłankę, norma prawna zawarta w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wskazuje, że do jej zastosowania nie wystarczy samo istnienie wyroku ETS lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym. Przeciwnie, powołany przepis jednoznacznie i bezwarunkowo wskazuje, że orzeczenie TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie druga przesłanka nie została bezwzględnie wypełniona. Powołany przez stronę w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11, nie ma bowiem wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji. Trybunał nie stwierdził bowiem niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej. Zaistniałe okoliczności stanowiły, zdaniem organu, podstawę do odmowy wznowienia postępowania w oparciu o treść art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] stycznia 2013 r., nadanym w dniu 4 stycznia 2013 r., Spółka z o.o. "J" wniosła odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc, iż spełniła wszystkie przesłanki do wznowienia postępowania zarowno co do dochowania terminu złożenia wniosku o wznowienie jak i wskazania podstawy wznowienia tj. wyroku TSUE, mającego ewidentny wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. W piśmie z dnia [...] stycznia 2013 r., strona podtrzymując stanowisko wyrażone w odwołaniu o wpływie wyroku TSUE na treśc decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2010 r. Dodatkowo powoływała się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie III SA/Gd 556/12 jak też na fakt wszczynania postępowań wznowieniowych przez dyrektorow innych izb celnych. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uznał, iż oba wnioski o wznowienie dotyczą dotyczą sprawy pierwotnie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] października 2010 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. Wskazał iż obie decyzje wydane zostały na podstawie przepisu art. 59 pkt 2 w związku z art. 138 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. grach hazardowych ( Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm. ) Organ wskazał, iż istota sporu sprowadza się do istnienia przeszkód formalnych do prowadzenia postępowania w zakresie wznowienia postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] października 2010 r. Organ stwierdził, iż powołanie przez stronę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11, (opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 295/12 w dniu 29 września 2012 r. ) oznacza iż strona jako przesłankę wznowienia wskazała na tę określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, iż wskazany wyrok nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, więc wszczęcie postępowania w takiej sytuacji jest prawnie niedopuszczalne. Stosownie bowiem do art 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej do spełnienia wskazanej przesłanki wznowienia nie wystarczy samo istnienie wyroku TSUE gdyż orzeczenie takie musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji .Powołany przez stronę wyrok TSUE z dnia 19 łipca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, nie ma bowiem wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji, gdyż Trybunał nie stwierdził niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej. Przedmiotem postępowania przed Trybunałem było rozstrzygnięcie, skierowanych przez WSA w Gdańsku pytań, czy trzy przepisy ustawy o grach hazardowych ( art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2) stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34 ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego — tzw. dyrektywa notyfikacyjna (Dz. U. UE.L98.204.37, z późn. zm.). Organ wskazał, iż przepisy te dotyczą odpowiednio umarzania postępowań w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy (art. 129 ust.2 ustawy o grach hazardowych); zakazu zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach (art. 135 ust.2 ustawy o grach hazardowych); zakazu przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych). Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż TSUE uznał, że jedynie art. 14 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej (pkt 25 wyroku). Konsekwencją takiego stanu rzeczy może być niemożność powoływania się na ten przepis przez organy administracji i sądy. Stwierdzenie to nie oznacza, iż brak art. 14 ustawy o grach hazardowych umożliwi podmiotom dowolne prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i automatach o niskich wygranych. Świadczy o tym całość przepisów ustawy o grach hazardowych, które wskazując, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, które to przewidują, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych, możliwość urządzania gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach jedynie w kasynie gier; np. art. 3, art. 4, art. 32, art. 33, art. 34, art. 35, art. 89. Wobec dodatkowego uznania przez Trybunał, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie “przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 tzw. dyrektywy notyfikacyjnej w wypadku ustalenia, że wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, organ wskazał, iż dokonanie tego ustalenia pozostawione zostało przez Trybunał polskim sądom. Zatem formalne porównanie treści orzeczenia TSUE, na który powołuje się strona we wniosku o wznowienie postępowania, z przesłanką określoną w pkt 11 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Przywołany wyrok nie może zatem stanowić podstawy do wznowienia przedmiotowego postępowania. Nawet, jeżeli dotyczył on przepisów ustawy potencjalnie mogących powodować ograniczenie prowadzenia gier, to nie dokonał wykładni przesądzającej ich techniczny charakter, co oznaczałoby obowiązek ich notyfikacji. Skoro zatem TSUE nie dokonał jednoznacznej wykładni przesądzających charakter przepisów, nie można uznać że wyrok ma wpływ na treść wskazanej we wniosku o wznowienie decyzji ostatecznej. Ponadto zapadły wyrok odnosił się do określonych przepisów ustawy. Rozpatrując natomiast żądanie Strony należy brać pod uwagę całość przepisów ustawy regulujących zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, które nie są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 ust. 11 Dyrektywy nr 98/34, a więc nie wymagają notyfikacji. Podstawą wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej mogłoby być – zdaniem organu - jedynie orzeczenie TSUE jednoznacznie przesadzające o technicznym charakterze przepisów ustawy, które miałoby wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia organu. W wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. TSUE, takiej jednoznacznej wykałdni nie dokonał, pozostawiajac dokonanie takiego polskim sądom. Wskazał też organ na orzeczenia sądów administracyjnych w sprawach z zakresu gier hazardowych, odnoszące się do wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r., w których sądy krajowe nie potwierdzają technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do powołanych przez stronę w piśmie z dnia [...] stycznia 2013 r. decyzji dyrektórów innych izb celnych organ stwierdził, iż nawet jeżeli tego typu decyzje są podejmowane, to rozstrzygają sprawę w indywidualnym zakresie i nie wiążą innych organów. Dyrektor Izby Celnej mając odrębne zdanie i będąc przekonany o słuszności i prawidłowości swojego postępowania może podejmować rozstrzygnięcia odmienne. W skardze spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji: naruszenie jej interesu prawnego oraz naruszenie prawa z uwagi na fakt, że przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych nie mogą stanowić podstawy decyzji wydawanych przez organ administracji, gdyż ustawa ta nie została notyfikowana przez Komisję Europejską mimo, że zawierała przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.). Podnosiła też naruszenie art. 34 i 36, 49 i 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ( zwanego dalej TFUE ) w wyniku wprowadzenia w art. 14 ustawy o grach hazardowych zakazu urządzania gier na automatach poza kasynami, co spowodowało ograniczenie swobodnego przepływu towarów i zamarcie wewnątrzwspólnotowego obrotu automatami o niskich wygranych z udziałem krajowych przedsiębiorców. Wywodziła, iż ustawa o grach hazardowych została uchwalona w sposób niezgodny z prawem unijnym, co potwierdził wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-214/11, C-213/11 oraz C- 217/11, natomiast odnośnie wpływu orzeczenia TSUE na wydaną decyzję powoływała się na wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2012 r. m.in. w sprawie II SA/Gd 556/12 oraz wyrok WSA w Opolu II SA/Op 439/12, potwierdzające, iż ustawa o grach hazardowych jest wadliwa, albowiem zawiera przepisy techniczne, które nie zostały zgłoszone do notyfikacji. Zdaniem skarżącej organ dopuścił się również naruszeń prawa procesowego w tym szczególności art. 240, 243 i in. Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem skarżąca zachowała termin do złożenia wniosku o wznowienie i wskazała przesłankę wznowienia powołując się na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012. r. organ miał obowiązek wydać postanowienie o wznowieniu postępowania, stwarzające podstawę do przeprowadzenia postępowania co do rozstrzygnięcia istoty sprawy i dopiero wówczas gdyby uznał, iż nie było warunków do zmiany decyzji mógłby odmówić jej zmiany. Z treści decyzji organu odwoławczego, jak również z treści decyzji organu I instancji wynika, iż organ I instancji odmówił wznowienia postępowania, zaś samo uzasadnienie tejże decyzji prowadzi do wniosku, iż w rzeczywistości organ ten wznowił postępowanie, lecz nie znalazł przesłanek do zmiany decyzji. Wywodziła, iż decyzja o odmowie wznowienia postępowania powinna ograniczać się jedynie do wykazania braku przesłanek wznowienia czyli wyłącznie do faktów potwierdzających niemożność wznowienia postępowania, a nie rozstrzygać w rzeczywistości w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej. Ustosunkowując – wobec stanowiska organów – niejako z ostrożności do kwestii wpływu wyroku TSUE na treść decyzji ostatecznej wskazywała na wyroki WSA w Gdańsku , który stwierdził iż ustawa o grach hazardowych zawiera przepisy techniczne , dla których wymagana była notyfikacji. Zdaniem strony oznacza to, że nie powinno dojść do cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Uznając, iż nie tylko niektóre przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami nieważnymi wobec braku ich notyfikacji ale wadą tą dotknięta jest cała ustawa, skarżąca - z ostrożności procesowej, wobec ewentualnych wątpliwości co do bezzasadności stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w świetle najnowszego orzecznictwa WSA, ETS, jak również NSA - wnioskowała zwrócenie się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w zakresie ustalenia czy ustawa o grach hazardowych zawierająca przepisy techniczne, które nie były skierowane do Komisji Europejskiej w celu jej notyfikacji - czy jest ważna, czy cała ustawa wymagała notyfikacji, ewentualnie o zwrócenie się z zapytaniem czy przepis art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jest przepisem technicznym i wymagał on notyfikacji przez Komisję Europejską. Wnosiła również o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia się toczącego przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania w zakresie ważności ustawy o grach hazardowych. Zarzuciła też strona niemożność współdziałania z organem przed wydaniem decyzji albowiem organ postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. dał jej jedynie 7 dni na wypowiedzenie w sprawie, zaś nie wskazał gdzie i jak można zapoznać się z aktami. Wskazując na te zarzuty wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. Sąd oddalił wniosek strony o zwieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zaskarżoną decyzję – podobnie jak poprzedzającą ją decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Celnej działającego jako organ I instancji – należało uchylić, uwzględniając zarzuty skargi. W procedurze podatkowej instytucja wznowienia postępowania została uregulowana w rozdziale 17 Ordynacji podatkowej ( art. 240 i następnych tej ustawy ). Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 11 Op w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – TSUE ) ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, o czym stanowi treść art. 241 § 1 Op. Przy czym wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 – a więc również z powodu wyżej wskazanego – następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 1 pkt 2 Op). Stosownie do art. 243 § 1 Op w razie dopuszczalności wznowienia postępowania, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 Op ). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 Op). Z kolei zgodnie z art. 245 § 1 Op organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 tej ustawy wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji. Uregulowane we wskazanych ramach prawnych wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Op. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania ( art. 243 § 1 Op ) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 Op). Wydanie wskazanego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 Op ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 Op podstaw wznowienia postępowania. W razie pozytywnego wyniku tych czynności organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 996-999; wyrok NSA z 20 października 2010 r., I FSK 1716/09, LEX nr 744374). Decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się natomiast, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Zgodnie bowiem z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa treść art. 243 § 3 Op należy odczytywać w ten sposób, że chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 Op. ( vide: wyroki NSA z 20 czerwca 1991 r., IV SA 487/91, ONSA 1991 r. nr 2, poz. 50; z 31 lipca 2003 r., III SA 3125/01, LEX nr 90439). Wskazany wymóg oparcia wniosku o wznowienie postępowania o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia nie ma charakteru merytorycznego i nie zawiera się w nim obowiązek organu badania merytorycznej zasadności przesłanki wznowienia. Organ uprawniony jest na tym etapie jedynie do kontroli, czy konstrukcja wniosku jest oparta o jedną z podstaw wymienionych w art. 240 § 1 Op. Natomiast kwestia, czy wskazana przez stronę podstawa faktycznie zachodzi podlegać może analizie dopiero w toku drugiego etapu rozpatrywania wniosku o wznowienie. Oceny merytorycznej tej przesłanki dokonuje się bowiem dopiero po wznowieniu postępowania w drodze stosownego postanowienia na podstawie art. 243 § 2 Op. Dopiero takie postanowienie staje się podstawą do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy ( vide: wyroki NSA z 31 lipca 2003 r., III SA 3125/01, LEX nr 90439 oraz 15 grudnia 1998 r., I SA/Łd 1843/96, LEX nr 35518). Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy dokonanego decyzją ostateczną, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 Op i musi być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 Op., a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 243 § 3 Op. (vide: wyrok WSA w Krakowie z 10 października 2007 r., I SA/Kr 1117/06, LEX nr 390811). Przy przesłance wznowienia wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 Op, pewne wątpliwości może budzić zawarte w tym przepisie sformułowanie "ma wpływ na treść wydanej decyzji". Jednakże ów "wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji" na etapie badania dopuszczalności wznowienia należy rozumieć w odniesieniu do całej konstrukcji postępowania wznowieniowego. Na etapie wstępnym chodzi zatem jedynie o to czy samo sformułowanie wniosku odpowiada tej przesłance wznowienia i czy wskazywane orzeczenie zapadło i ma hipotetyczny związek z przedmiotem sprawy. To jakie implikacje z niego wynikają i czy mają wpływ na treści wydanej decyzji jest już merytoryczną oceną wniosku o wznowienie. W świetle poczynionych wywodów stwierdzić należy, iż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zachodziła sytuacja, w której wniosek o wznowienie nie opierałby się o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia. Tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej zarówno w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak i po rozpatrzeniu odwołania doszedł do wniosku, że powołana we wniosku strony przesłanka wznowieniowa o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Op nie wystąpiła, w związku z czym odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 Op. Świadczy to o tym, że organ już na etapie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania dokonał de facto oceny wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 Op. Tymczasem organ nie powinien oceniać istnienia przesłanek wznowienia, skoro nie zostało wydane postanowienie o wznowieniu postępowania. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, że etap drugi obejmuje badanie tych samych elementów lub jest zbędny. Przedmiotowa sprawa, odnosząca się do tak skomplikowanej pod względem prawnym materii jest właśnie przykładem, że ocena wpływu orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji musi przynależeć do postępowania rozpoznawczego, kończącego się wydaniem jednej z decyzji, o których mowa w art. 245 § 1 albo 2 Op. W konsekwencji stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja z dnia [...] stycznia 2013 r., podobnie jak poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] grudnia 2012r. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konkretnie art. 243 § 3 Op. Miało ono istotny wpływ na wynik sprawy bowiem, w przypadku zgodnej z przepisami rozdziału 17 Op oceny istnienia bądź nieistnienia przesłanek wznowienia postępowania, argumentacja w tym przedmiocie powinna stanowić uzasadnienie decyzji wydanej w oparciu o treść art. 245 Op., a więc rozstrzygnięcia o zupełnie innej treści. Z uwagi na to, że we wnioskach o wznowienie postępowania z dnia [...] października 2012r. spółka jako podstawę wznowienia postępowania wskazała fakt wydania w dniu 19 lipca 2012 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawach połączonych C- 213/11, C-214/11, C-217/11, a więc oparła swój wniosek na jednej z ustawowych podstaw wznowienia wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 Op, Dyrektor Izby Celnej rozpatrując ponownie sprawę będzie obowiązany wydać postanowienie o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 2 Op. Natomiast kwestia, czy skarżąca spółka zasadnie dopatruje się wpływu wspomnianego wyroku Trybunału na treść ostatecznej decyzji kończącej postępowanie, którego wznowienia spółka się domagała, powinna zostać rozstrzygnięta w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 albo 2 Op. Jednakże ponownie rozpoznając sprawę - w pierwszej kolejności – organ doprecyzuje jakiego w istocie postępowania i zakończonego jaką decyzją ostateczną dotyczył wniosek ( wnioski ) spółki z dnia [...] października 2012 r. Numery spraw wskazane przez spółkę w obu wnioskach wskazują bowiem, iż chodzi o postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2010 r. nr [...] ( utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...]). Z akt administracyjnych sprawy zawierajacych kopie tych aktów wynika, iż są to decyzje wydane w postępowaniu wszczętym z urzędu przez organ w przedmiocie cofnięcia Spółce z o.o. “J", na podstawie art. 8, 59 pkt 1 i 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w części dotyczącej punktów gier wskazanych w poz. 15 i 28 załącznika do udzielającej zezwolenia decyzji z dnia [...] stycznia 2007 r. Z uzasadnienia tych decyzji wynika, iż przyczyną cofnięcia zezwolenia było ustalenie organu, że zainstalowane we wskazanych punktach automaty nie spełniają wymogów dotyczących maksymalnej stawki za jedną grę na automatach o niskich wygranych, co zostało uznane za rażące naruszenie warunków udzielonego zezwolenia w rozumieniu art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Tymczasem we wniosku ( wnioskach ) o wznowienie strona, podając numeru decyzji z dnia [...] sierpnia i [...] października 2010 r. wskazuje, iż wniosek ten dotyczy decyzji, którą negatywnie rozpatrzony został "pierwotny wniosek spółki", a rozstrzygnięcie organu podjęte zostało na podstawie przepisów art. 129 ust. 1 i 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych (czyli przepisów dotyczących odpowiednio prawa do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej oraz wyłączenia możliwości zmiany zezwolenia polegającej na zmianie miejsca urządzania gier). W ocenie Sądu, zważywszy na wskazane rozbieżności, konieczne jest jednoznaczne sprecyzowanie przez spółkę wniosku o wznowienie postępowania. W świetle powyższych okoliczności zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] listopada 2012 r. należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji w całości. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania znajduje natomiast oparcie w art. 200 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 219 ). Powinno ono objąć jedynie zwrot uiszczonego przez stronę wpisu od skargi w kwocie 200 zł, a to wobec faktu, iż strona nie była w postępowaniu sądowym reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Wobec dostrzeżenia przez Sąd tej kwestii została ona sprostowana z urzędu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Rozstrzygnięcie podjęte w sprawie poprzedzone zostało oddaleniem wniosku skarżącej o zwieszenie postępowania. Z uwagi na charakter uchybień organu skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, jak i biorąc pod uwagę przedmiot pytania skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, dotyczący konstytucyjności art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( sygn. akt II SA/Po 549/11 ) Sąd uznał, iż brak było podstaw do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie ( a contrario z art. 124 i 125 p.p.s.a. ). W ocenie Sądu nie zaszły też podstawy do rozważania kwestii wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE w zakresie wskazywanym przez stronę. Wskazywane przez spółkę kwestie pozostawały bowiem bez wpływu na możliwość rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Decydujące bowiem dla jej rozstrzygnięcia pozostawały wykazane wyżej uchybienia organu, popełnione w odniesieniu do przepisów postępowania.