II SA/Go 867/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marek Szumilas Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi B.Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu opłaty za korzystanie ze środowiska I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., nr [...], III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, IV. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego B.Ł. kwotę 168 (sto sześćdziesiąt osiem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Marszałek Województwa, działając na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1-4, art. 109 § 1 i § 2 i art. 116 § 1,§ 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.749), w związku z art. 281 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz.1232 ze zm.), wydał dnia [...] kwietnia 2014 r. decyzję nr [...], którą orzekł o odpowiedzialności B.D.Ł. – członka zarządu spółki I Sp. z o. o., za zaległości tej Spółki z tytułu opłaty za korzystanie ze środowiska za 2 półrocze 2008 r. (emisja) w wysokości 4 197 zł, za odsetki za zwłokę od tej zaległości, które na dzień wydania decyzji wynosiły 2 557 zł oraz za koszty upomnień w wysokości 8,80 zł. Organ uznał, że powyższa odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką I SP. z o. o. Zaległość z tytułu w/w opłaty wraz z odsetkami i kosztami, w łącznej kwocie 6 762,80 zł organ nakazał wpłacić w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji na konto Zarządu Województwa. Pouczył też, że w razie niedotrzymania terminu płatności, B.D.Ł. odpowiada także za naliczone po dniu wydania decyzji odsetki za zwłokę. 2. W uzasadnieniu organ I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że I Sp. z o. o poprawnie ustaliła wysokość opłaty za emisję za 2 półrocze 2008 r. w złożonym Marszałkowi wykazie zawierającym informacje i dane wykorzystane do ustalenia opłaty. Należna opłata wynosiła 4.197 zł, którą Spółka powinna była wnieść na rachunek Zarządu Województwa do dnia 31 stycznia 2009 r. Opłata nie wpłynęła na konto w wyżej wskazanym terminie, wobec czego wystosowano do dłużnika upomnienie. W związku z brakiem zapłaty, dnia [...] lipca 2009 r. wystawiono przeciwko Spółce tytuł wykonawczy NR [...] za emisję za 2 półrocze 2008 r. na kwotę 4 197 zł z odsetkami i kosztami upomnień. Następnie tytuł wykonawczy został skierowany do organu egzekwującego- Naczelnika Urzędu Skarbowego. W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej oraz w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] sierpnia 2009 r., [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał tytuł do realizacji do komornika sądowego, który prowadził dalszą egzekucję z majątku dłużnika. Egzekucja doprowadziła jedynie do zaspokojenia niewielkiej części poniesionych kosztów egzekucyjnych, i to w innych sprawach egzekucyjnych dłużnika. Pozostałych wierzytelności nie udało się wyegzekwować. W dniu [...] października 2013 r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego. Komornik stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych egzekucja z wierzytelności, kont bankowych i ruchomości okazała się bezskuteczna. W toku postępowania dokonano szeregu czynności, które nie doprowadziły do ustalenia majątku dłużnika, mogącego skutecznie zaspokoić roszczenia wierzycieli. Dłużnik jest właścicielem ruchomości w postaci maszyn przemysłowych, jednak wartość tych przedmiotów nie jest nawet wystarczająca na pokrycie roszczeń wierzycieli korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia (w tym roszczeń pracowniczych). Wierzyciel nie został więc zaspokojony w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko Spółce. Pozostała do zapłaty kwota zaległości w wysokości 4 197 zł z odsetkami za zwłokę. Odnosząc się do podstaw prawnych decyzji organ wskazał, że prawo do dochodzenia zaległości od członka zarządu dają wierzycielowi przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i § 2 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ zgodnie z art. 281 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska przepisy działu III Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do opłat za korzystanie ze środowiska. Wskazał też, że za zobowiązania Spółki odpowiada ten członek zarządu, który pełnił funkcję w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązania, natomiast nie ulega wątpliwości, że to właśnie B.Ł. w dniu [...] stycznia 2009 r. pełnił jednoosobowo obowiązki członka zarządu spółki I Sp. z o.o.. 3. B.Ł. złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucił decyzji obrazę art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającą na orzeczeniu odpowiedzialności za zaległości Spółki w stosunku do niego jako członka Zarządu, chociaż nie był on odpowiedzialny za prowadzenie finansów, gdyż osobą tą był ówczesny prokurent Z.Ł.. Wobec tego nie może on odpowiadać za zobowiązania Spółki. 4. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dodatkowo wskazując, że od odpowiedzialności za zaległości podatkowe nie uwalnia członka zarządu powołanie prokurenta i powierzenie mu spraw finansowych. Odpowiedzialność pełnomocnika ma miejsce wyłącznie w przypadku wskazanym w art. 116 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc w przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji nie posiada zarządu, wówczas za zaległości podatkowe odpowiada jej pełnomocnik albo wspólnicy, gdy pełnomocnik nie został powołany. Organ stwierdził też, że dokonany w spółce podział obowiązków polegający na powierzeniu spraw finansowych prokurentowi jest czynnością organizacyjną i nie uchyla odpowiedzialności zarządu za spółkę i za zobowiązania podatkowe. Prokurent odpowiada przed zarządem, a zarząd odpowiada wobec osób trzecich za spółkę. 5. Decyzja Kolegium została zaskarżona przez B.Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który postanowieniem z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II SA/Go 687/14, odrzucił skargę. W skardze B.Ł. zarzucił decyzji brak uzasadnienia rozstrzygnięcia. Po otrzymaniu skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], wydaną między innymi na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględniło ją w całości i uchyliło swoją poprzednią decyzję z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz utrzymało w mocy decyzję Marszałka Województwa z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...]. W uzasadnieniu organ podał, że zapoznając się ze skargą B.Ł. ustalił, iż wskutek błędu technicznego przy edytowaniu decyzji doszło do doręczenia skarżącemu decyzji pozbawionej strony 4, na której Kolegium zamieściło uzasadnienie swego orzeczenia. Zdaniem organu oznacza to, że doręczona decyzja dotknięta jest wadliwością skutkującą rażącym naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem pozbawiona jest uzasadnienia. W tej sytuacji organ uznał za zasadne uwzględnienie skargi, co oznacza uchylenie wadliwej decyzji i wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Kolegium ponownie rozpoznało odwołanie B.Ł. od decyzji Marszałka Województwa z dnia [...] kwietnia 2014 r. i utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przywołało tę samą argumentację co w swojej poprzedniej decyzji z [...] czerwca 2014 r. 6. B.Ł. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję SKO z dnia [...] sierpnia 2014 r. Powielając argumenty zawarte w odwołaniu, B.Ł. wskazał, że faktycznie nie miał żadnego wpływu na gospodarkę finansową Spółki. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej i to z przepisami obowiązującymi w dacie jej wydania. Innymi słowy, sąd administracyjny kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego. Kontrola zaskarżonego postanowienia, dokonana w granicach sprawy (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), wykazała naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) 8. Pierwsza kwestia dotyczy szczególnego typu decyzji podlegającej kontroli. Mianowicie przedmiotem skargi była decyzja wydana w trybie autokontroli uregulowanej przepisem art. 54 § 3 p.p.s.a. Z treści tej decyzji wynika, że autokontroli dokonano wyłącznie ze względu na fakt, że organ doręczył skarżącemu poprzednią decyzję w stanie niekompletnym to jest bez strony czwartej. Istota i treść nowej decyzji pozostały niezmienione. W doktrynie i judykaturze panuje zgodność opinii co do tego, że warunkiem skorzystania z uprawnienia do autokontroli jest uwzględnienie skargi w całości, a więc uznanie za uzasadnione zarówno zarzutów oraz wniosków skargi, jak i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008. s. 185, A. Kabat, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 182, M. Jagielska, A. Wiktorowska, P. Wajda [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2011, s. 294 i powołane w tych pozycjach orzeczenia). W tej perspektywie zaskarżona decyzja nie odpowiada temu standardowi, gdyż nie uwzględnia żadnego zarzutu skargi i pod względem merytorycznym (prawnomaterialnym) jest tożsama z decyzją poprzednią, co stanowi naruszenie przepisu art. 54 § 3 p.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy. 9. Kolejna kwestia dotyczy realizacji przez organ wymogów wynikających z przepisu art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej stosowanym przez odwołanie zawarte w art. 281 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska. W uzasadnieniu decyzji organy skupiły się na kwestii bezskuteczności egzekucji wobec spółki (wykazanej postanowieniem o umorzeniu egzekucji, k. 19 akt administracyjnych) oraz, również wykazanej (pismem pochodzącym od Sądu Rejonowego, k. 24 akt administracyjnych), reprezentacji spółki przez skarżącego w okresie powstania zaległości. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak wynika z treści zdania pierwszego § 1 art. 116 Ordynacji podatkowej jednym z warunków odpowiedzialności członków zarządu spółki jest, aby egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W orzecznictwie przyjęty jest pogląd, że bezskuteczność egzekucji rozumianej jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucji skierowanej do majątku spółki wykazuje się na podstawie prawnie dopuszczalnych dowodów, okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Przesłanka ta została wykazana. Trafnie organy przyjęły również, że wewnętrzne stosunki spółki i nieformalny podział obowiązków nie stanowią przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej zarząd spółki od dbałości o jej interesy. Byłoby to jawne pogwałcenie ogólnej zasady reprezentacji spółki w stosunkach zewnętrznych zagrażające bezpieczeństwu obrotu publicznego i prywatnego. 10. Natomiast organy pominęły istotną dla rozstrzygnięcia sprawy przesłankę dotyczącą istnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i wykazania czy wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej skarżącego od tej odpowiedzialności. Wbrew temu co przyjęły organy ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na stronę (skarżącego). Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich, organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać jej odpowiedzialność za cudzy dług. Podkreślić należy, że pogląd ten jest wyraźnie ukształtowany. Na temat zadań organu w postępowaniu, dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (ONSAiWSA z 2009 r. nr 6, poz.103), stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność byłych członków zarządu tych spółek. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. W przytoczonej uchwale wskazano również, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W świetle tych rozważań rzeczą organów podatkowych była konieczność dokonania oceny istotnej okoliczności, a mianowicie czy i kiedy powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość spółki. Na ten temat w obu decyzjach nie ma żadnych ustaleń ani rozważań co należy uznać za naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z podanych wyżej względów skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należało uwzględnić. 11. Jeśli chodzi o uchylenie poprzednio wydanej decyzji organu II instancji (będącej przedmiotem autokontroli) to wskazać należy, że wyeliminowanie bezpośrednio zaskarżonej decyzji spowodowałoby niejako "odżycie" decyzji poprzedniej (por. wyrok NSA z 26 lutego 2013 r., II OSK 2027/11), o takiej samej treści i obarczanej takimi samymi uchybieniami jakie opisano zostały w punkcie poprzednim. Mimo zatem uchylenia zaskarżonej decyzji, wydanej z naruszeniem przepisu art. 54 § 3 p.p.s.a. w obrocie pozostałaby decyzja niekorzystana dla skarżącego, od której nie przysługiwałby mu już środek odwoławczy. Z akt sprawy tutejszego sądu - II SA/Go 687/15 wynika, że skarga na pierwotną decyzję organu II instancji została odrzucona z powodu nieuiszczenia wpisu, ale nieuiszczenie wpisu było konsekwencją tego, że skarżący cofnął skargę. Odrzucając skargę na decyzję z dnia [...] czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny kierował się pierwszeństwem przesłanek formalnych przed dyspozycją strony co nie zmienia faktu, że do merytorycznego rozpoznania skargi nie doszło z powodu wydania decyzji autokontrolnej, bowiem z tego powodu skarżący nie uiścił wpisu i zarazem cofnął skargę na decyzję na decyzję pierwotną. W tej sytuacji uchylenie wyłącznie decyzji autokontrolnej zamknęłoby skarżącemu dostęp do sądu. Pogląd o potrzebie kontroli decyzji będących przedmiotem autokontroli wyrażano w podobnych przypadkach. W judykaturze podkreśla się, że jeżeli nastąpiło prawomocne umorzenie postępowania zainicjowanego skargą na decyzję ostateczną, to w sprawie prowadzonej w przedmiocie decyzji wydanej przez organ odwoławczy w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. - sąd administracyjny powinien stosownie do treści art. 135 p.p.s.a. objąć rozstrzygnięciem nie tylko decyzję autokontrolą, ale też wszystkie decyzje wydane w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy (por. wyroki NSA z 21 lipca 2010 r., II OSK 1222/09 i wyrok NSA z 7 kwietnia 2011 r., II FSK 1552/10 oraz WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 listopada 2012 r., II SA/Go 628/12). Z tych względów na podstawie art. 135 p.p.s.a. została uchylona decyzja z dnia [...] czerwca 2014 r. 12. Wobec naruszenia prawa procesowego wyrażenie oceny dotyczącej końcowej kwalifikacji materialnoprawnej było w sprawie przedwczesne. Tym samym i kontrola sądu w tej kwestii nie mogła być dokonana. W ponowionym postępowaniu zadaniem organu jest uzupełnić postępowanie dowodowe i dokonać ustaleń w zakresie opisanym w punkcie 10 uzasadnienia. Mając na uwadze konieczność ponownego rozpoznania sprawy, w odniesieniu do zarzutów podnoszonych przez skarżącego wskazać jednak należy, że przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. W szczególności członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Członkowi zarządu powinien być także znany zakres zobowiązań podatkowych spółki powstających z mocy prawa, zaś niewykonywanie przez spółkę tych zobowiązań na skutek sytuacji patologicznych nie uwalnia członków zarządu od obowiązku brania ich pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o zgłoszeniu wniosku o upadłość (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2014 r., I GSK 859/13). Jeśli chodzi o pkt III i IV wyroku wstrzymanie wykonania uchylonej decyzji znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a. O kosztach należnych stronie orzeczono zaś na podstawie art. 200 i 209 p.p.s.a.