I GSK 859/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędziowie NSA Stanisław Gronowski Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 463/12 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki z o.o. za zaległości tej spółki w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/GL 463/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu skargi M. S.-W. (dalej: strona, skarżąca)na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości w podatku akcyzowym, stwierdził, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, a w pozostałej części skargę oddalił (pkt 2 wyroku). Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił T. Sp. z o.o. w upadłości zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w wysokości 389.860,00 zł. Decyzja została doręczona Syndykowi Masy Upadłości po przeprowadzonej kontroli skarbowej w toku której ustalono, iż w badanym okresie tj. [...] stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. Prezesem Zarządu Spółki była H. P., a Wiceprezesem M. S.-W. W powyższej decyzji wskazano również, że w dniu [...] sierpnia 2006 r. Zarząd Spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, a Sąd Rejonowy w K. w dniu [...] lutego 2007 r. ogłosił upadłość likwidacyjną Spółki uznając, iż wpływy ze sprzedaży majątku trwałego pokryją koszty postępowania upadłościowego. Na skutek wniesienia odwołania przez Syndyka masy upadłości, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2008 r. W związku z faktem, iż należności wynikające z decyzji nie zostały zapłacone wierzyciel należności (organ podatkowy) zgłosił do masy upadłościowej Spółki zaległości podatkowe dotyczące zobowiązań w podatku akcyzowym. Następnie Syndyk poinformował organ, że wierzytelność z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej została uznana na dodatkowej liście wierzytelności pod pozycją 15. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i § 2 pkt 1, art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 z późn. zm., dalej: "O.p."), Naczelnik Urzędu Celnego w K. po stwierdzeniu braku możliwości egzekucji z majątku Spółki orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. S.– W. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki w upadłości z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2004 r. w kwocie 389.860,00 zł oraz za odsetki za zwłokę od wskazanej zaległości wyliczonych na dzień wydania decyzji w kwocie 235.908,00 zł. Decyzja została doręczona stronie w dniu [...] stycznia 2010 r. M. S. – W. złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. Organ wskazał, iż odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia określonych wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 – 109 O.p., a krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych jest wskazany w art. 110-117 O.p. i ma charakter zamknięty. Szczególnym przepisem regulującym odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe Spółek jest art. 116 O.p. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ musi jedynie wykazać istnienie zaległości podatkowych takiej spółki, okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych wobec samej spółki w całości lub chociażby w części. Natomiast strona może zwolnić się z odpowiedzialności gdy wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie: - że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości; - gdy wykaże brak winy członka zarządu w niedokonaniu we właściwym czasie ww. czynności; - gdy wykaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. W oparciu o dokumenty wystawione na podstawie danych zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców dotyczące Spółki (KRS nr [...]) organy prawidłowo ustaliły, że skarżąca w dniu [...] lipca 2003 r. została wpisana jako Wiceprezes Zarządu Spółki, a nie została wykreślona. Zatem w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe Spółki, które stało się zaległością podatkową, skarżąca sprawowała funkcję Wiceprezesa Spółki, co zdaniem organu oznacza, iż ponosi ona solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w tym okresie. Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącej o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. w związku z brakiem zakończenia postępowania upadłościowego organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten mógłby się ostać, gdyby organ pierwszej instancji decyzję o odpowiedzialności za zaległości Spółki wydał przed ogłoszeniem upadłości Spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej została wydana w dniu [...] grudnia 2009 r., natomiast Sąd Rejonowy w K., wydając postanowienie o ogłoszeniu upadłości, uznał, iż wpływy ze sprzedaży majątku trwałego pokryją koszty postępowania upadłościowego. Odległe 15 miejsce na liście wierzytelności wskazywało, że zgłoszone przez organ wierzytelności nie zostaną zaspokojone. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo uznał prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję za nieskuteczną gdyż nie doszło do uzyskania należności dla Skarbu Państwa. Organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego strona nie wykazała dobrej sytuacji finansowej Spółki w roku 2004. Skarżąca nie wykazała żadnych z przewidzianych w art. 116 §1 O.p. przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy uznał zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 118 § 1 O.p. także za niezasadny. Wskazał, że pojecie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia, a decyzja została podpisana przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz opatrzona datą – [...] grudnia 2009 r. co oznacza, iż została wydana w terminie określonym w art. 118 § 1 O.p. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu [...] stycznia 2010 r. Zatem w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał również, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 3 O.p. w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki. W dniu [...] lutego 2007 r. Sąd ogłosił upadłość obejmującą likwidacje majątku dłużnika Spółki. Sąd I instancji w pkt 1 wyroku uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") z powodu niewłaściwego zastosowania art. 107 § 2 pkt 2 O.p., a także nie zastosowania art. 92 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawa upadłościowego i naprawczego (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm., dalej: "p.u.n."). W pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił. Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, w oparciu o zebrany materiał dowodowy i wszechstronnie wyjaśniły okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Nie doszło według Sądu do naruszenia art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu I instancji organy wykazały istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności wynikających z art. 116 § 1 O.p. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółce T. Sp. z o.o. została wydana [...] czerwca 2008 r., czyli już po ogłoszeniu upadłości Spółki. Decyzja ta stała się ostateczna. Zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji nie zostało uregulowane, w związku z czym powstała zaległość podatkowa, która spowodowała wszczęcie przedmiotowego postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią. Sąd I instancji wskazał, że nie jest uprawniony do badania zarzutów skargi kierowanych pod adresem decyzji z [...] czerwca 2008 r. Sąd podzielił ustalenia organów w zakresie stwierdzenia, że wykazano wszelkimi dostępnymi dowodami, iż w postępowaniu upadłościowym nie dojdzie do zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa. W ocenie Sądu organ podatkowy wykazał pozytywną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki. W myśl art. 146 p.u.n. w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu, a postępowanie egzekucyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości umarza się. Zatem po ogłoszeniu upadłości także wierzyciel będący Skarbem Państwa, nie może wszczynać i prowadzić odrębnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności. Postępowanie upadłościowe jest w tym czasie jedynym postępowaniem egzekucyjnym, jakie może być prowadzone. Sąd I instancji zaakcentował, iż ogłoszenie upadłości jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Naczelnik Urzędu Celnego w K. uzasadniając uznanie egzekucji za bezskuteczną, wskazał na brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec T. Sp. z o.o. w upadłości, wysokość zgromadzonej przez syndyka - masy upadłości oraz odległą 15 pozycję na dodatkowej liście zgłoszonych wierzytelności. Te ustalenia zostały zresztą potwierdzone w postępowaniu odwoławczym, w którym Dyrektor Izby Celnej w K. uzyskał informację, że zgłoszona wierzytelność zostanie zaspokojona do kwoty 20.415,34 zł, postanowieniem z 23 lutego 2011 r. sygn. akt X GUp - 138/07/8, stwierdzono ukończenie postępowania upadłościowego Spółki, a postanowieniem z 17 czerwca 2011 r. sygn. akt KA VIII NS-REJ.KRS/011456/11/497 Sąd Rejonowy K. - Wschód wykreślił podmiot z Krajowego Rejestru Sądowego. Sąd I instancji za bezzasadne uznał zarzuty sformułowane w skardze w zakresie naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 a) i b) O.p., art. 21 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 209 § 1 O.p. dotyczące wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego, bez wszczęcia egzekucji wobec podatnika pierwotnego, braku podstaw prawnych stwierdzających powstanie zobowiązania, przed wydaniem postanowienia Sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego i orzeczeniu o zaspokojeniu wierzycieli upadłego, w sytuacji kiedy istniał jeszcze majątek Spółki. Sąd podzielił też ustalenia organów w zakresie stwierdzenia, że w toku postępowania strona nie wykazała przesłanek negatywnych wyłączających ją z odpowiedzialności. Z treści art. 116 O.p. wynika, że w toku postępowania o odpowiedzialności członka zarządu na organie spoczywa ciężar dowodu i obowiązek dowodzenia, jeśli chodzi o przesłanki pozytywne, z kolei przy przesłankach zwalniających z odpowiedzialności to strona jest zobowiązana wykazywać ich istnienie, a organ ma w tym zakresie przeprowadzić stosowne postępowanie. Organy podatkowe nie zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego odnośnie negatywnych przesłanek odpowiedzialności. W szczególności zebrały dowody i przeprowadziły ich analizę. Słusznie przy tym zauważyły, że w trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego strona nie wykazała dobrej sytuacji finansowej Spółki w roku 2004 r. Sąd zauważył, że bez znaczenia jest podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż do 13 lipca 2005 r. Spółka terminowo regulowała swoje zobowiązania, gdyż nie świadczy to o dobrej kondycji finansowej Spółki. Dobra sytuacja finansowa Spółki nie wynikała też z opinii biegłego sądowego, sporządzonej 2 lipca 2007 r., w której w wyniku analiz dokumentów księgowych za okres od grudnia 2003 do listopada 2006 r., biegły ustalił, że wartość zobowiązań dłużnika przekroczyła wartość jego majątku w lipcu 2006. To zaś z tego względu, że dokumenty księgowe upadłej Spółki nie były rzetelne, gdyż nie zawierały zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa w 2004 r., zaś w przypadku zobowiązania podatkowego (powstałego z mocy prawa) podatnik zobowiązany był do zapłaty należnego podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Słusznie wskazał organ, że zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki, który w momencie ogłoszenia upadłości wynosił 1.159 671,86 zł. W ocenie Sądu I instancji z przedstawionych okoliczności nie wynikało, że strona we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęła postępowanie układowe. Skarżąca nie wykazała też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Okolicznością wyłączającą jej winę nie może być fakt aresztowania skarżącej 13 lipca 2005 r. i złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po uchyleniu tymczasowego aresztu i po udostępnieniu przez Prokuraturę Apelacyjną w Krakowie dokumentacji Spółki, albowiem okoliczności te nie dotyczą okresu, w którym powstało przedmiotowe w sprawie zobowiązanie, co oznacza, iż nie mogą być one oceniane pod kątem przesłanek egzoneracyjnych wynikających z art.116 § 1 O.p. Na inne okoliczności uzasadniające wyłączenie winy skarżąca nie powołała się, jak i nie wskazała majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. W związku z tym nie zostały naruszone przepisy art. 122 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a także art. 116 w zw. z art. 122 i art. 188 O.p. Zdaniem Sądu I instancji nie doszło również do naruszenia art. 200 O.p. Organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję w dniu 9 stycznia 2012 r., przy czym nie uchylił się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zawiadomił stronę o tym prawie pismem z 14 grudnia 2011 r., które zostało doręczone stronie [...] grudnia 2011 r. Za bezzasadny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 118 O.p., gdyż decyzja pierwszoinstancyjna została wydana [...] grudnia 2009 r., a więc przed terminem przedawnienia, który upływał [...] grudnia 2009 r. Nadto Sąd podzielił stanowisko organu, co do przerwania biegu przedawnienia co do zobowiązań Spółki w związku z treścią art. 70 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła M. S. – W. Zaskarżyła wyrok w części odnoszącej się do pkt 2 sentencji wyroku i wniosła o jego uchylenie w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. Wniosła również o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. I. Powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na nieprawidłowym, w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni, zinterpretowaniu pojęcia "bezskuteczności egzekucji" wyrażonego w powołanym przepisie – zdaniem WSA stwierdzenie bezskuteczności egzekucji może być ustalone na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, z którego wynika, że zaspokojenie danej wierzytelności nie nastąpi – a więc, że rzekomo bezskuteczność egzekucji o której mowa w art. 116 § 1 O.p. nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia względem spółki postępowania egzekucyjnego, ani też zakończenia postępowania upadłościowego i uzyskaniu tytułu egzekucyjnego, np. w postaci wyciągu z ustalonej listy wierzytelności w trybie art. 264 p.u.n.; 2) art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA, że za spóźniony uznać należy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony przez zarząd, co prawda przed doręczeniem spółce stosownych decyzji "wymiarowych" wydanych na zasadzie art. 21 § 3 O.p., aczkolwiek po upływie dwóch tygodni od powstania "przewyżki" stanu biernego nad stanem czynnym majątku spółki w związku z powstaniem zobowiązania podatkowego z mocy prawa (podatku akcyzowego). Tym samym, WSA w sposób nieprawidłowy przyjął, że "właściwy czas" złożenia wniosku o upadłości, powodujący zwolnienie osób trzecich od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, wynoszący okres 2 (dwóch) tygodni od dnia, gdy zobowiązania spółki przekroczą wartość jej majątku, liczony winien być od momentu zaistnienia (w przypadku podatku akcyzowego) z mocy prawa "przewyżki" stanu biernego nad stanem czynnym majątku spółki, a więc nawet wówczas, gdy członek zarządu nie posiada wiedzy o istniejących zobowiązaniach podatkowych; II. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie: 1)art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącej w zakresie wskazanym w pkt 2 sentencji zaskarżonego wyroku, pomimo naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego, a to art. 200 § 1 O.p. które miało istotny wpływ na wynik sprawy – doprowadziło do wydania decyzji, która przy zachowaniu warunków z art. 200 § 1 O.p. nie mogłaby zostać wydana ze względu na przedawnienie, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez brak ustaleń WSA co do wpływu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. na stan wypłacalności Spółki na dzień powstania każdego z osobna zobowiązania podatkowego w w/w okresie tj. na dzień [...] dnia miesiąca następującego po miesiącu, w któremu powstał obowiązek podatkowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów procesu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd ten jest związany podstawami wskazanymi przez kasatora. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, Lex nr 1218336). Sąd kasacyjny nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która to sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny ocenił najpierw, jako najdalej idący, zarzut nr 3. Zarzut ten określony został, jako dotyczący naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. To naruszenie kasator upatruje w oddaleniu skargi zamiast uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 200 § 1 O.p. i wskazuje, że wadliwe działanie organu doprowadziło do wydania decyzji, która przy zachowaniu warunków z art. 200 § 1 O.p. (dochowania terminu służącego stronie) nie mogłaby być wydana z powodu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Na wstępie wskazać należy, że ani z treści omawianego zarzutu kasacyjnego, ani z jego uzasadnienia nie wynika, której decyzji zarzut ten dotyczy, a rzeczą kasatora jest sprecyzować, która decyzja została według niego wydana z naruszeniem art. 200 § 1 O.p. Jeżeli natomiast stawiany jest zarzut przedawnienia, to należy wskazać, od kiedy biegnie termin przedawnienia i w jakiej dacie upłynąłby, w ocenie kasatora, oraz w jakiej jest relacji do daty wydania decyzji. Przepis art. 200 § 1 O.p. stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W sprawie niniejszej jest niesporne, że decyzja organu I instancji została wydana [...] grudnia 2009 r. (w dniu [...] grudnia 2009 r. została nadana w urzędzie pocztowym). Zatem decyzja I instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia możliwości jej wydania, który to termin wynikający z art. 118 § 1 O.p. upływał dnia [...] grudnia 2009 r. (tj. z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, tj. od końca 2004 r.). W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że art. 118 § 1 O.p. skierowany jest do organu I instancji. W wyroku z dnia 20 marca 2014 r., (sygn. akt II FSK 753/12, LEX nr 1487929) NSA wyjaśnił, że "Przepis art. 118 § 1 o.p. skierowany jest do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania. Tym organem jest niewątpliwie, organ pierwszej instancji, bowiem powstanie odpowiedzialności następuje już na skutek doręczenia wydanej przez niego decyzji. W konsekwencji, nie ma znaczenia, w jakim czasie zostaje wydana decyzja organu odwoławczego.". Podobnie w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 131/13, LEX nr 1487993) NSA stwierdził, że "Artykuł 118 § 1 o.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje poprawność jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji." Z przywołania w zarzucie oraz jego uzasadnieniu art. 118 § 1 O.p. można wysnuć wniosek, że zarzut ten dotyczy nieprawidłowości przed wydaniem decyzji pierwszej instancji. Jednak, jak wynika z akt administracyjnych, na tym etapie do nieprawidłowości nie doszło. M. S. – W. została powiadomiona przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki "Transprodukt" w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2003 r., styczeń – grudzień 2004 r. Jak wynika z adnotacji doręczyciela na zwrotnym poświadczeniu odbioru, skarżąca odmówiła przyjęcia omawianego pisma w dniu 8 grudnia 2009 r. Skarżąca tej okoliczności nie podważała. W tej sytuacji, w myśl art. 153 § 2 O.p., jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Niezależnie od powyższego, skarżąca skorzystała z omawianego uprawnienia i w piśmie z dnia 11 grudnia 2009 r., które wpłynęło do organu w dniu 14 grudnia 2009 r., zajęła stanowisko. Ze skargi, uzasadnienia wyroku Sądu I instancji oraz akt administracyjnych wynika natomiast, że nieprawidłowość, polegająca na wydaniu decyzji przed upływem wyznaczonego stronie 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 O.p. miała miejsce w postępowaniu przed organem II instancji, a zatem nie miała związku z 5-letnim terminem przedawnienia z art. 118 § 1 O.p. Omawiane naruszenie prawa procesowego nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem strona w piśmie, które nadała przed upływem terminu, a które doszło do organu już po wydaniu decyzji II instancji, nie zgłosiła żadnych nowych wniosków dowodowych ani nowych okoliczności. W skardze kasacyjnej, oprócz niezasadnych zarzutów związanych z przedawnieniem, strona nie wykazała, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie. Wobec utrwalonej linii orzeczniczej, że sam brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji nie jest uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. I FSK 840/09, LEX 594250) uznać należy, że zarzut kasacyjny naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 118 § 1 O.p jest nieusprawiedliwiony. Za nieuzasadniony należało także uznać zarzut nr 4 dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. polegający na braku ustaleń dotyczących wpływu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. na stan wypłacalności Spółki na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na wstępie należy zauważyć, że skarżąca nie wskazała, czemu miałoby służyć omawiane ustalenie i dlaczego jego nieczynienie stanowić miało uchybienie procesowe. Zauważyć należy, że organ wykazał, iż w okresie od lutego 2003 r. do stycznia 2005 r. zobowiązania podatkowe spółki wyniosły 9 721 591 zł, zaś wartość majątku spółki w dacie zgłoszenia wniosku o upadłość ([...] sierpień 2006 r.) wyniosła 1.159.671 zł, a jej ujawnione wówczas zobowiązania (inne niż wyżej wskazane zobowiązania podatkowe) wyniosły 1.437.511 zł. W tym stanie rzeczy nie ma żadnej wątpliwości, że wniosek o upadłość zgłoszony w sierpniu 2006 r. nie był zgłoszony we właściwym czasie tj. zgodnie z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i 11 § 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, w ciągu 2 tygodni od momentu, gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, bowiem już w styczniu 2005 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku o ponad 9.000.000 zł. W tym stanie rzeczy trafne było ustalenie, że skarżąca nie wykazała, iż zgłosiła wniosek o upadłość we właściwym czasie, gdyż wniosek złożony w sierpniu 2006 r. był w sposób oczywisty spóźniony. W sprawie niniejszej okolicznością istotną z punktu widzenia odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki było ustalenie, czy wniosek o upadłość złożyła ona we właściwym czasie. Ta okoliczność została ustalona - wniosek złożony w sierpniu 2006 r. był spóźniony. Natomiast ustalenie, w którym momencie zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nie było konieczne, skoro ustalono, że już w styczniu 2005 r. same zobowiązania podatkowe wynosiły 9.721.591 zł i przekroczyły znacznie wartość majątku spółki. Zarzut nieczynienia przez organ ustaleń, które były zbędne uznać należy za nieusprawiedliwiony. Wobec bezzasadności zarzutów procesowych należy przystąpić do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 116 § 1 O.p. co do interpretacji pojęcia "bezskuteczności egzekucji", jako przesłanki odpowiedzialności oraz wadliwe rozumienie "właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości", jako przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Oba zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego uznać należy za nieusprawiedliwione. Przepis art. 116 § 1 O.p. stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak wynika z treści zdania pierwszego § 1 art. 116 O.p. jednym z warunków odpowiedzialności członków zarządu spółki jest, aby egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przedmiotem rozważań jest zatem ustalenie, co oznacza pojęcie "bezskuteczności egzekucji" w sytuacji, kiedy prowadzone jest postępowanie upadłościowe i w jakim momencie tego postępowania uprawniony jest wniosek, że "egzekucja jest bezskuteczna". W orzecznictwie przyjęty jest pogląd, że bezskuteczność egzekucji rozumianej, jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucji skierowanej do majątku spółki wykazuje się na podstawie prawnie dopuszczalnych dowodów, okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Nie oznacza to konieczności zakończenia w sposób formalny postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA w sprawie II FPS 6/08, uchwała SN w sprawie I UZP 4/09, wyroki NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1033/12, z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1617/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu należy wskazać, że postępowanie upadłościowe jest w istocie egzekucją, którą prowadzi się do całego majątku upadłego dłużnika z udziałem jego wierzycieli. Przeprowadzenie upadłości stanowi egzekucję uniwersalną. Z chwilą jej rozpoczęcia zgodnie z art. 146 ust. 1 p.u.n. postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości, a zgodnie z art. 146 ust. 4 p.u.n., po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości (por. wyroki SN z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt III UK 14/09, Lex nr 785140 i z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt I UK 77/10, Lex nr 653666, A. Jakubecki, Komentarz do art. 146 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, Lex, 2011). Zatem jedyną drogą egzekucji należności w toku postępowania upadłościowego jest zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości a prowadzenie postępowania upadłościowego stanowi egzekucję generalną do majątku dłużnika. Zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości jest więc prowadzeniem egzekucji tej wierzytelności w takiej formie jaka jest możliwa tj. w formie postępowania upadłościowego. Pozostaje do ustalenia, czy stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wymaga zakończenia postępowania upadłościowego, czy też bezskuteczność może być stwierdzona na wcześniejszym etapie postępowania upadłościowego, a jeżeli tak, to na jakim. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest uzasadniony pogląd, że tylko zakończenie postępowania upadłościowego bez zaspokojenia wierzyciela pozwala na wniosek, że egzekucja jest bezskuteczna. Także konfrontacja ustalonej masy upadłości z wielkością zgłoszonej wierzytelności w powiązaniu z odległą pozycją na liście wierzytelności może stanowić dowód na bezskuteczność egzekucji. Informacja o likwidacji majątku spółki i o pozycji na liście wierzytelności, a następnie informacja Sędziego Komisarza o sporządzeniu ostatecznego planu podziału funduszów masy i o kwocie przypadającej wierzycielowi w wyniku tego podziału, jest właściwym dowodem na bezskuteczność egzekucji, bowiem gdy kwota przypadająca z podziału jest wielokrotnie mniejsza niż zgłoszona wierzytelność do masy, wniosek o bezskuteczności egzekucji jest uzasadniony. Już w tym momencie wiadomo, w jakim stopniu zostanie zaspokojony konkretny wierzyciel w wyniku egzekucji generalnej obejmującej cały majątek upadłego i wszystkich wierzycieli. Zatem nieusprawiedliwiony jest zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p. oparty na poglądzie, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w wyniku postępowania upadłościowego konieczne jest uzyskanie tytułu egzekucyjnego w postaci wyciągu z listy wierzytelności, bowiem pogląd ten jest nietrafny. Nie jest także usprawiedliwiony zarzut kasacyjny dotyczący błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p. w kwestii dotyczącej "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o upadłość, jako okoliczności uwalniającej od solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Rozważania dotyczące "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość w sprawie niniejszej prowadzone były wyżej przy okazji rozpatrywania zarzutu kasacyjnego nr 4. Obecnie natomiast rozpatrywany jest zarzut błędnej wykładni art. 116 O.p. polegającej na konieczności brania pod uwagę przez członka zarządu przy podejmowaniu decyzji o zgłoszeniu wniosku o upadłość także zobowiązań spółki powstających z mocy prawa, które nie były ani deklarowane ani płacone we właściwym czasie. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość. W myśl art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, zgodnie z art. 10 p.u.n. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, z mocy art. 11 ust. 1 p.u.n., jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje, na podstawie art. 11 ust. 2 p.u.n. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, (ONSAiWSA z 2009 r., z. 6, poz. 103) wyjaśnił, że w odniesieniu do zobowiązań powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa, a zatem zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty wynikającej z decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Uchwała ta w omawianej kwestii zachowała swoją aktualność. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Członkowi zarządu powinien być także znany zakres zobowiązań podatkowych spółki powstających z mocy prawa, zaś niewykonywanie przez spółkę tych zobowiązań na skutek sytuacji patologicznych nie uwalnia członków zarządu od obowiązku brania ich pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o zgłoszeniu wniosku o upadłość. W sprawie niniejszej z całokształtu okoliczności wynika, że skarżąca, jako członek zarządu spółki wprowadzającej do obrotu olej opałowy, powinna znać zasady obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, zatem trafny jest pogląd organu, że istnienie zobowiązania w podatku akcyzowym powinno być brane pod uwagę przy ocenie stanu finansów spółki uzasadniających zgłoszenie wniosku o upadłość. Jak to wykazano wyżej przy okazji rozpoznawania zarzutu nr 4 skargi kasacyjnej już w styczniu 2005 r. zobowiązania spółki obejmujące także zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym przekraczały wielokrotnie stan jej majątku, zatem uzasadniały zgłoszenie wniosku o upadłość. Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na mocy art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach orzeczono na mocy art. 207 § 2 p.p.s.a. W myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę (co miało miejsce w niniejszej sprawie). Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o kosztach postępowania skorzystał z prawa wynikającego z art. 207 § 2 p.p.s.a. Znajdowało to uzasadnienie w fakcie, iż wszystkie 13 rozpatrywanych spraw miało tożsamy charakter, skargi kasacyjne zostały sformułowane w tożsamy sposób i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu zwłaszcza, że odpowiedź na skargę kasacyjną podpisał umocowany pracownik organu, a pełnomocnik organu uczestniczył w rozprawie przed NSA. Ponadto skarżąca została zwolniona z wpisu od skargi kasacyjnej, albowiem w ocenie WSA poniesienie wpisu przekroczyłoby możliwości finansowe skarżącej i jej rodziny.