II SA/Go 952/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędzia WSA Sławomir Pauter Protokolant sekr. sąd. Malwina Tomiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi "B" Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "B" Spółki z o.o. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych [...] o nr fabrycznym [...], nr poświadczenia rejestracji [...], użytkowanego na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] listopada 2008r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku eksperymentu przeprowadzonego dnia [...] lutego 2010r. w trakcie kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w punkcie gier na automatach o niskich wygranych: Bar "G" A.T., stwierdzono, że znajdujący się w tym punkcie automat [...] o nr fabrycznym [...] nie spełniał warunku określonego w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, gdyż umożliwiał grę przy użyciu jednorazowo 30 lub 50 kredytów po 0,10 zł, tj. za stawkę wynoszącą odpowiednio: 3,00 lub 5,00 zł, a więc przekraczającą wartość 0,50 zł. W opinii dokonanej w oparciu o ekspertyzę przeprowadzoną w magazynie depozytowym Urzędu Celnego przez biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji mgr. inż. R.R., wykonanej na potrzeby postępowania karno-skarbowego wskazano, że ww. automat umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika bank, a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 zł, wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika bank wynosi 100 pkt, wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika kredyt wynosi 2 pkt, maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika bank składa się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych [...] (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze (liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej) może przekroczyć równowartość 60 zł. We wnioskach końcowych biegły stwierdził, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych. Uznając, iż badany automat nie spełnia wymogów określonych w przepisach art. 129 ust. 3 ww. ustawy oraz uwzględniając udokumentowaną niezgodność stanu rzeczywistego automatu [...] o nr fabrycznym [...] z warunkami jego rejestracji, w oparciu o przepis § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2011r. cofnął poświadczenie rejestracji automatu o unikatowym numerze [...]. W rezultacie złożonego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] września 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2012r. (sygn. akt II SA/Go 950/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] września 2011r. oraz poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] lutego 2011r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał m.in., iż stosownie do zapisu art. 23b ustawy o grach hazardowych badanie sprawdzające rzeczonego automatu powinna przeprowadzić wyłącznie jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów. Znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłego Sądu Okręgowego nie jest w świetle nowych przepisów (tj. ustawy o grach hazardowych wg stanu po dniu 14 lipca 2011r.) wystarczającym dowodem w sprawie. Po otrzymaniu prawomocnego orzeczenia z dnia 1 lutego 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się pismem z dnia [...] maja 2012r. do dysponenta przedmiotowego automatu tj. do Prokuratury Apelacyjnej (nadzorującej śledztwo o sygnaturze akt [...]) o wyrażenie zgody na udostępnienie dowodu rzeczowego z toczącego się postępowania karno-skarbowego akredytowanej jednostce badającej - Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej i przeprowadzenie przez nią ekspertyzy w jej siedzibie tj. w [...]. Po otrzymaniu zgody Prokuratury Apelacyjnej, w dniu [...] czerwca 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w celu przeprowadzenia badania sprawdzającego przedmiotowego automatu w zakresie spełniania warunków określonych w ustawie dla automatów do gier o niskich wygranych (ze szczególnym uwzględnieniem art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) powołał na biegłego w tym postępowaniu jednostkę badającą uprawnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej i przekazał tej jednostce kopie dokumentów otrzymane z Referatu Dozoru UC, które identyfikują automat. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013r. włączono do akt postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych opinię techniczną z badań sprawdzających nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013r. wydaną przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej (nr upoważnienia Ministra Finansów [...] z dnia [...] kwietnia 2011r.). W opinii tej, w oparciu o ekspertyzę przeprowadzoną w ww. Laboratorium w dniach od [...] kwietnia 2013r. do [...] kwietnia 2013r., jednostka badająca określa wynik przeprowadzonych badań jako negatywny. Stwierdzono między innymi możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu bez naruszenia nałożonych plomb jednostki badającej, jak również możliwość modyfikacji stanu liczników elektromechanicznych przy wykorzystaniu osprzętu wchodzącego w skład modułu GSM. Wskazano wartości maksymalne jednorazowej wygranej dla gier: [...]- 50,00 PLN (500 pkt) + 1795 SG (Super Gry) [...] - 50,00 PLN (500 pkt) + 1995 [...] - 50,00 PLN (500 pkt) + 395 [...] - 50,00 PLN (500 pkt) + 95 [...] - 50,00 PLN (500 pkt) + 1795 [...] - 50,00 PLN (500 pkt) + 195 [...] - 50,00 PLN (500 pkt) + 25 [...] - 50,00 PLN (500 pkt) + 995 [...] - 50,00 PLN (500 pkt) + 195 [...] - 50,00 PLN (500 pkt) + 95 SG. Określono maksymalną stawkę za udział w jednej grze dla gier [...]-10,00 PLN (100 pkt) [...] -10,00 PLN (100 pkt) [...] -10,00 PLN (100 pkt) [...] - 10,00 PLN (100 pkt) [...]-10,00 PLN (100 pkt) [...]-10,00 PLN (100 pkt) [...] -10,00 PLN (100 pkt) [...] -10,00 PLN (100 pkt) [...]-10,00 PLN (100 pkt) [...] -10,00 PLN (100 pkt), przy wartości 1 punktu - 0,10 zł. Stwierdzono także niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych niewpływających na zmianę sumy kontrolnej programu gier (bez ingerencji w płytę logiczną oraz bez naruszania plomb jednostki badającej), umożliwiającą ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej prawem. Wskazano również na niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej stawki za grę (zastana maksymalna stawka za grę dla gier [...] wynosi 10,00 PLN, 100 pkt), jak również niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 tejże ustawy w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki (w grze o nazwie [...] stwierdzono, iż dla układu wygrywającego składającego się z trzech symboli "X" wartość wygranej jest niższa od kwoty wpłaconej stawki/stawki za grę). Stwierdzono nadto, że automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, że istnieje możliwość wykasowania stanu liczników z księgowości elektronicznej z poziomu opcji serwisowych, a także możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę liczników oraz bez naruszania plomb jednostki badającej. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż badany automat w dacie kontroli i obecnie nie spełnia wymogów określonych w przepisach art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Odwołując się od powyższej decyzji pełnomocnik B Sp. z o.o. zarzucił organowi I instancji rażące naruszenie: 1) art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o systemie oceny zgodności i w związku z art. 129 ust. 3 i art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych – "przez przyjęcie, że pomimo niezłożenia przez Izbę Celną w terminie do dnia 14.07.2012r. Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji udzielonego na zakres adekwatny do badań urządzeń elektrycznych, elektromechanicznych i mechanicznych jakimi są automaty o niskich wygranych, udzielone przed dniem 14.07.2011 r upoważnienie Izbie Celnej jako jednostce badającej, z bezskutecznym upływem dnia 14.07.2012 r nie wygasło z mocy prawa", 2) art. 200 § 1 w związku z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej - przez przyjęcie, że termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w sprawie nie jest zachowany w razie nadania w terminie 7 dni pisma strony wypowiadającego się co do rzeczonego materiału w polskiej placówce pocztowej operatora w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe. Wskazując na powyższe zarzuty, jak również zwracając uwagę na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z [...] sierpnia 2013r., powołując się na dyspozycję art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z obowiązującą w dniu przeprowadzenia kontroli normą prawną zawartą w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Ponieważ z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż strona w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, uruchomionym zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] marca 2008r., urządzała gry na automacie [...] za stawkę za jedną grę w kwocie 5 i 3 zł, tj. w kwocie wyższej niż określono to w powyżej przywoływanym przepisie, w ocenie Dyrektora Izby Celnej koniecznym stało się wszczęcie postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu, a z uwagi na pozyskaną w toku tego postępowania opinią Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej (będącego jednostką badającą w rozumieniu ustawy o grach hazardowych) zasadnym stało się cofnięcie poświadczenia rejestracji spornego automatu. Organ II instancji podniósł dalej, że z zapisów opinii nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013r. wynika, że sporny automat dopuszcza urządzanie gry przy stawkach 100 punktów kredytowych, stanowiących równowartość 10 zł, co jest nie tylko sprzeczne z zapisami obecnie obowiązującej ustawy o grach hazardowych, ale również i z przepisami obowiązującymi w dniu wydania poświadczenia rejestracji nr [...]. W ocenie Dyrektora Izby Celnej fakt ten stanowi oczywiste potwierdzenie niezgodnego z prawem działania spornego automatu i wypełnia przesłanki do cofnięcia poświadczenia jego rejestracji. Niezależnie od powyższego, samoistną podstawą do stwierdzenia niezgodnego z prawem faktu używania przedmiotowego automatu są również każde z pozostałych ustaleń Jednostki Badającej. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że automat [...] o numerze fabrycznym [...] nie spełnia wymogów obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. w sprawie szczególnych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, gdyż m.in. umożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane. W związku z uznaniem, iż zarówno w momencie kontroli, jak i w momencie badania przez jednostkę badającą ww. automat działał niezgodnie z obowiązującymi przepisami, w ocenie Dyrektora Izby Celnej zasadne stało się cofnięcie poświadczenia jego rejestracji, a uprawnienia w tym zakresie Naczelnik Urzędu Celnego uzyskał w oparciu o przepis art 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Odpowiadając na zarzuty odwołania, jak również odnosząc się do przesłanej przez stronę przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2013r. opinii dotyczącej akredytowania laboratoriów badawczych, sporządzonej przez dr I.S., Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie zasadności, bądź nie decyzji o uznaniu jakiegokolwiek podmiotu za jednostkę badającą. Z treści art. 23f ustawy o grach hazardowych wynika jednoznacznie, iż organem właściwym do udzielania upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest minister właściwy do spraw finansów publicznych i tylko ten organ ma prawną możliwość odmowy udzielenia takiego upoważnienia, czyli też jego cofnięcia. Na dzień sporządzenia opinii z badań sprawdzających nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013r., a także w dacie wydania zaskarżonej decyzji Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej znajdowało się i nadal znajduje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń opublikowanym przez Ministra Finansów na stronie internetowej zgodnie z postanowieniami art. 23 f ust. 6 ww. ustawy. Ponadto Dyrektor Izby Celnej ustosunkował się do wniosków dowodowych przedstawionych przez stronę w piśmie z dnia [...] kwietnia 2013r. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie ponownego badania spornego automatu, organ II instancji wskazał, iż wniosek ten został negatywnie rozpatrzony w drodze postanowienia nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013r. Odnosząc się do wniosków nr I-III organ odwoławczy wskazał, iż dotyczą one przypisania do spornego automatu wyników badań całości lub części składowych innych automatów tego samego typu. Wnioski te nie mogą zostać jednak uznane za dopuszczalne, gdyż ustawodawca zarówno w obecnej ustawie o grach hazardowych, jak i w poprzedniej ustawie o grach i zakładach wzajemnych nigdy nie wprowadził możliwości rejestracji dla typu urządzeń (jak to ma miejsce np. przy homologacji samochodów), ale nakazał badanie każdego urządzenia z osobna, co jest uzasadnione możliwością odmiennego ich funkcjonowania. W zakresie natomiast przeprowadzenia dowodu nr IV z przedstawionej przez stronę opinii językowej prof. dr hab. J.B. z dnia [...] czerwca 2011r. w sprawie relacji znaczeniowej między sformułowaniami: stawka w grze i stawka za udział w jednej grze (na okoliczność prawidłowego językowego rozumienia przez Stronę pojęcia "stawka za udział w jednej grze"), Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w kwestii rozumienia "jednorazowej wygranej" i "wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze" bezspornie podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (wyrok z dnia 29 września 2011r., II SA/Ol 542/11), według którego za jedną grę uznać należy zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego, czy dana gra ma przebieg jednoetapowy, czy też składa się z wielu etapów (losowań). Istotnego argumentu na rzecz takiego rozumienia wymienionych pojęć dostarcza ustawowe rozróżnienie: 1) gier na automatach o niskich wygranych oraz 2) gier na automatach urządzonych w kasynach lub salonach gier. Podział ten wiąże się z odmiennościami w zakresie możliwości lokalizacji punktów gier, wysokości zabezpieczenia finansowego wnoszonego przez podmioty prowadzące działalność oraz ze zróżnicowaniem w opodatkowaniu obu tych różnych sposobów gier na automatach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podkreślił, że wykładnia celowościowa i systemowa nie pozwalają na zacieranie się wysokości wygranych i stawek za udział w jednej grze w odniesieniu do 1) gry na automatach o niskich wygranych i 2) na automatach bez ustawowego ograniczenia wygranej. Argumenty związane z kontynuacją uprzednio rozpoczętej gry, z możliwością kumulacji poprzednich wygranych, wiązałyby się z rozszerzeniem pojęcia jednej gry i prowadziłyby do zaprzeczenia podanego rozróżnienia gier na tych dwóch rodzajach automatów do gier, co pozwoliłby na przyjęcie wyższej stawki za udział w jednej grze, i w konsekwencji osiąganie wyższych wygranych, niż przewidziane w ustawie w odniesieniu do gier na automatach o niskich wygranych. Nie ma więc podstaw, by uznać, że skoro ustawodawca nie określił z ilu losowań (etapów) składa się jedna gra, to może ona się składać z nieskończonej liczby losowań. Nie można też przyjąć, że w jednej grze na automatach o niskich wygranych może wystąpić nieskończona (wielokrotna) liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie wyższej niż określona w ustawie. Oznaczałoby to bowiem brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej. Inaczej nie byłoby różnicy między automatem do gier, który może być eksploatowany np. w kasynie, a automatem do gier o niskich wygranych wykorzystywanym w punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Poprzez podział jednej gry na nieskończoną liczbę etapów (losowań) oraz kumulację wielokrotnej liczby jednorazowych wygranych w jednej grze, gra na automacie do gier o niskich wygranych pozwalałaby grającemu na osiągnięcie podobnych efektów, jak gry na automatach urządzonych w kasynach. W konsekwencji trzeba zatem przyjąć, że pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze kryje się kwota najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry, nie zaś opłata wnoszona odrębnie za każdy jednostkowy zakład (losowanie) stanowiący jeden z elementów składowych gry. Dyrektor Izby Celnej wskazał także, że zgodnie z zapisem pkt 11 części II zatwierdzonego w dniu [...] listopada 2008r. przez Dyrektora Izby Skarbowej Regulaminu gry na automatach o niskich wygranych, stanowiącego załącznik do przedmiotowego zezwolenia, wynik gry znany jest po zatrzymaniu się bębnów lub wyświetleniu go na ekranie (w zależności od automatu), a więc bezpodstawnym jest twierdzenie, iż w grach urządzanych przez Spółkę w oparciu o niniejsze zezwolenie i regulamin, możliwym jest wystąpienie wieloetapowych gier, w toku których w etapach innych niż pierwszy mogą wystąpić inne stawki za grę w etapie, albowiem zgodnie z przywołanym zapisem regulaminu, każde zatrzymanie bębnów lub wyświetlenie wyniku na ekranie kończy daną grę i każde kolejne naciśnięcie przycisku "START" uruchamia kolejną grę. Niezależnie od powyższego organ II instancji wskazał, że w trakcie eksperymentu przeprowadzonego w sprawie ustalono, że badany automat pozwalał na gry o stawki za udział w jednej grze znacznie wyższe, niż przewidział to ustawodawca. Mianowicie funkcjonariusze celni wykazali możliwość gry za stawkę 5 zł i 3 zł. Przystępując do eksperymentu kontrolujący zabankowali automat trzema monetami po 5 zł i uzyskano 150 pkt w oknie KREDYT, zatem 1 pkt kredytowy równy jest 0,10 zł. Ustawiając grę [...] przy stanie w oknie KREDYT 15 pkt oraz w oknie BANK 80 pkt przyciskiem STAWKA zwiększono ją do 50. Wciśnięcie przycisku START spowodowało zmniejszenie punktów w oknie BANK do 30. Stawka za udział w jednej grze na tym etapie wynosiła 50 x 0,10 zł = 5zł. Posiadając w oknie BANK 30 punktów nie można było zagrać za stawkę 50. Górna stawka limitowana jest przez liczbę punktów w oknie BANK. Następnie stawkę zmniejszono do 30, zaś przyciśnięcie przycisku START spowodowało zgranie ich do 0. A więc na tym etapie stawka za udział w jednej grze wynosiła 30 x 0,10 zł = 3 zł. Niezależnie więc od argumentacji związanej z kontynuacją gry i możliwością zaryzykowania wcześniejszych wygranych przyjąć należy, że automat nie spełniał wymogów ustawowych co do wysokości stawki za udział w jednej grze. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone w opinii biegłego sądowego, jak również w opinii z badania sprawdzającego dokonanego przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Oceny tej, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie mogą zmienić próby różnej interpretacji pojęcia jednej gry dokonane zarówno w odwołaniu, jak i kolejnych pismach strony, bowiem zaprzeczałoby to w sposób oczywisty rozwiązaniu przyjętemu przez ustawodawcę, który określił co należy rozumieć przez grę na automatach o niskich wygranych m.in. poprzez określenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze na poziomie nie wyższym, niż 50 zł (wcześniej 0,07 euro), nie zaś 3 zł, 5zł, czy 10 zł. Organ odwoławczy podzielił w dalszej kolejności zarzut strony odwołującej się dotyczący rażącego naruszenia przez organ I instancji art. 200 § 1 w związku z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem na skutek przedwczesnego podpisania decyzji pierwszoinstancyjnej doszło do rozminięcia się tej decyzji z terminowo nadanym pismem pełnomocnika strony, co w konsekwencji skutkowało brakiem odwołania się Naczelnika Urzędu Celnego do zawartych w tym piśmie wniosków dowodowych. Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Celnej analiza treści zgłoszonych wniosków dowodowych wskazuje, że wnioski te były niezasadne i koniecznym byłoby ich odrzucenie. Powyższe uchybienie nie miało zatem wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia i nie może stanowić podstawy do uchylenia objętej odwołaniem decyzji. Decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2013r. stała się przedmiotem skargi B Sp. z o.o. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1) rażące naruszenie art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności i w związku z art. 129 ust. 3 i art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych – "przez przyjęcie, że pomimo niezłożenia przez Izbę Celną w terminie do dnia 14 lipca 2012 r. Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji udzielonego na zakres adekwatny do badań urządzeń elektrycznych, elektromechanicznych i mechanicznych jakimi są automaty o niskich wygranych, udzielone przed dniem 14 lipca 2011r. upoważnienie Izbie Celnej jako jednostce badającej, z bezskutecznym upływem dnia 14 lipca 2012 r. nie wygasło z mocy prawa", 2) rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej - przez wyartykułowanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądu, że działanie organu podatkowego opiera się nie na przepisach prawa, lecz na założeniu o nieomylności Ministra Finansów, 3) naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej - przez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności materiału dowodowego, jak również zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i oparcie zaskarżonej decyzji na niefachowej opinii Izby Celnej nie mającej uprawnień fachowych do badań automatów i urządzeń do gier i nie mającej statusu jednostki badającej po dniu 14 lipca 2012r. z zaniechaniem przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w sytuacji gdy organ dysponował materiałem jednoznacznie wskazującym, że Izba Celna z mocy prawa z dniem 14 lipca 2012r. utraciła status jednostki badającej, a w świetle posiadanego certyfikatu akredytacji nr [...] nigdy nie posiadała kompetencji fachowych do badań automatów i urządzeń do gier, 4) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez prowadzenie postępowania w sposób nadwerężający zaufanie przedsiębiorców do organów państwa przez nadanie mocy autorytatywnej kluczowego dowodu opinii Izby Celnej formalnie wpisanej przez Ministra Finansów na listę jednostek badających, przy świadomości organu, że Izba Celna nie ma statusu jednostki badającej i nie ma kompetencji specjalnych wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych stosownym certyfikatem akredytacji, 5) naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z § 1 pkt 1 lit. a i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych - przez naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz i ochrony praw nabytych, polegające na przyjęciu przez organ, iż możliwe jest zakwestionowanie legalnej decyzji administracyjnej rejestrującej na lat 6 automat o niskich wygranych, wobec wprowadzenia z dniem 21 marca 2009r. rozporządzeniem wykonawczym do ustawy nowych kryteriów dotyczących automatów o niskich wygranych, rejestrowanych w oparciu o wnioski składane począwszy od dnia 21 marca 2009r., przy jednoczesnym braku w obowiązującym porządku prawnym jakichkolwiek przepisów wymagających dostosowania w określonym terminie automatów o niskich wygranych zarejestrowanych na podstawie wniosków składanych do organu rejestracyjnego przed 21 marca 2009r. do nowego wymogu, 6) naruszenie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2010r. w sprawie dokumentacji prowadzonej przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych (Dz. U. Nr 8, poz. 57 ze zm.) - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zerowanie liczników w świetle cyt. normy musi łączyć się z zerwaniem plomb jednostki badającej, podczas gdy prawodawca wyraźnie określił zerowanie liczników jako odrębną od zerwania plomb przesłankę do dokonania wpisu w księdze eksploatacji automatu do gier, 7) naruszenie art. 23 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż narusza kryteria ustawowe wynikające z cyt. normy możliwość dokonania nieuprawnionych zmian w stanach liczników, bez zerwania/uszkodzenia plomb zabezpieczających, możliwych jednakże z łatwością do wykrycia z uwagi na brak spójności pomiędzy bilansem liczników elektronicznych [...], podczas gdy z cyt. normy można wyprowadzić wyłącznie wniosek o zakazie niedopuszczalnych, nieskrępowanych i zarazem niemożliwych do wykrycia zmian w obrębie stanów liczników bez zerwania plomb zabezpieczających, 8) naruszenie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż "stawką za udział w jednej grze" nie jest opłata umożliwiająca przystąpienie do jednej gry, lecz również kwotowa równowartość wygranych ryzykowanych w trakcie jednej gry, natomiast jednorazową wygraną jest suma wielu jednorazowych wygranych, czyli "wygrana wielorazowa", 9) naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej - polegające na poczynieniu rażąco dowolnego ustalenia, że zapis w regulaminie gry na automatach o niskich wygranych, stanowiący, że: "W przypadku telewizyjnych automatów o niskich wygranych wynik gry i wysokość wygranej ukazuje się na monitorze" oznacza, że każda gra na spornym automacie o niskich wygranych typu wideo (typu telewizyjnego) może mieć charakter wyłącznie jednoetapowy, podczas gdy cytowany zapis nie wyznacza ram jednej gry na urządzeniach typu wideo, a jedynie informuje o ukazywaniu się wyniku gry i wysokości wygranej na monitorze, 10) rażące naruszenie art. 18 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - polegające na przyjęciu, że w rozumieniu tejże normy wartość wygranej należy odnosić do punktowej wartości ryzykowanych i wcześniej uzyskanych wygranych, a nie do wartości kwoty wpłaconej stawki. Mając powyższe na uwadze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji i stosują prawem przewidziane środki. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 §1 p.p.s.a., zgodnie z którym sądy rozpoznając skargi nie są związane ich zarzutami, podstawą prawną, ani formułowanymi przez strony wnioskami. Sądy rozpoznają skargi w granicach danej sprawy. Jako podstawę prawną decyzji o cofnięciu skarżącej rejestracji automatu o niskich wygranych [...] o nr fabrycznym [...], nr poświadczenia rejestracji [...], użytkowanego na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] listopada 2008r. organ odwoławczy wskazał art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych (zwanej dalej u.g.h.) w związku z art. 11 ust. 2 i art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779), zwanej dalej ustawą nowelizującą. W ocenie organu przeprowadzone przez uprawnioną jednostkę badanie automatu wykazało, że nie odpowiada on aktualnie obowiązującym przepisom dotyczącym maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Stwierdzenie tej niezgodności, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie przez przeprowadzenie gry kontrolnej, daje samoistną podstawę do wydania decyzji cofającej rejestrację automatu o niskich wygranych. Dla oceny legalności postępowania i wydanych w nim decyzji istotne jest, że rejestracja automatu nastąpiła pod rządami wcześniejszej ustawy, przy czym w dacie dokonania rejestracji aż do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie nie stwierdzono niezgodności stanu kontrolowanego automatu z prawem, w szczególności z wymogami dotyczącymi maksymalnej stawki za jedną grę na automatach o niskich wygranych zawartymi w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). W przedmiotowej sprawie organ słusznie zastosował przepisy nowe. Ustawa o grach hazardowych w przepisach przejściowych utrzymała w mocy ważność dotychczasowych zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu ich wygaśnięcia na zasadach dotychczasowych (art. 117 i art. 129 u.g.h.), co oznacza, że utrzymane zostały w mocy certyfikaty użytkowanych automatów do gier o niskich wygranych. Zasadę tę potwierdził również art. 11 ustawy nowelizującej. W następstwie wskazanej noweli zmianie uległa treść art. 23 u.g.h. oraz dodano art. 23a do 23f. Przepis art. 14 ustawy nowelizującej wprowadził zasadę, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym nowelą. Zatem nie powinno budzić wątpliwości, że po wejściu w życie nowelizacji, to jest od dnia 14 lipca 2011 r. należało w sprawie stosować przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Dodać należy, że treść noweli została notyfikowana przed Komisją Europejską w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL, co - w zakresie przepisów w niej zawartych - eliminuje problem skutków braku notyfikacji, dotyczących pozostałych przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych. Z treści mającego zastosowanie w sprawie art. 23 ust. 1 u.g.h. wynika, że automaty i urządzenia do gier powinny być przystosowane do ochrony praw grających i realizacji przepisów ustawy. Art. 23a ust. 7 u.g.h. przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienia do cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier przed wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Z przytoczonych przepisów wynika, że rejestracja danego automatu może być cofnięta przed jej wygaśnięciem, o ile urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, a tym samym certyfikaty ich legalności budzą wątpliwości i wymagają weryfikacji. W przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat, na pisemne wezwanie organu celnego, obowiązany jest poddać badaniu sprawdzającemu jednostki certyfikującej (art. 23b pkt 1 u.g.h.). W przypadku potwierdzenia przez nią wadliwości automatu w wydanej opinii organ może cofnąć rejestrację automatu, co jest jednoznaczne z zakazem jego użytkowania. Niniejszy skład Sądu nie podziela przy tym poglądu, że możliwość uchylenia (cofnięcia) rejestracji w trakcie okresu jej ważności (objętego certyfikatem), narusza konstytucyjne zasady ochrony interesów w toku i wolności gospodarczej. W tej mierze zgadza się ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 lipca 2013 r. w sprawie sygn. akt P 4/11, dotyczącej zgodności z wzorcami konstytucyjnymi art. 135 ust. 2 u.g.h. (OTK-A nr 6/2013, poz. 82). Prezentowane w tym orzeczeniu argumenty należy odnieść również do skutków wynikających ze zmiany art. 23 i wprowadzenia art. 23a do 23f. Przepis art. 23a ust. 3 u.g.h. stwierdza, że rejestracja urządzenia do gier lub automatu możliwa jest tylko w sytuacji, gdy takie urządzenia spełniają warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wprowadzenie w ustawie trybu cofania rejestracji spowodowało konieczność wydania nowego rozporządzenia wykonawczego (art. 23d u.g.h.). Z treści wydanego przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. 2012r., poz. 312) wynika, że w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany zlecić przeprowadzenie badania kontrolnego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W sprawie taka opinia została sporządzona przez Izbę Celną. Jest poza sporem, że Izba Celna została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011r. Upoważnienie to zostało wydane na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23 f ustawy zmienianej tj. ustawy o grach hazardowych. Z akt administracyjnych wynika, że Izba Celna znajduje się w sporządzonym przez Ministerstwo Finansów i opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Skarżąca spółka zarzuciła jednak organom, że wydały decyzje na podstawie opinii Izby Celnej nie mającej po dniu [...] lipca 2012r. ( a zatem w szczególności w dniu [...] kwietnia 2013r.), statusu jednostki badającej, a to z uwagi na wygaśnięcie upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier z mocy samego prawa z upływem dnia 14 lipca 2012r. Zdaniem skarżącej Spółki, Izba ta nie ma zatem kompetencji specjalnych wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych stosownym certyfikatem akredytacji i po dniu 14 lipca 2012r. nie ma już statusu jednostki badającej. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie kluczowym dowodem jest opinia wydana przez Izbę Celną, która przesądziła o niemożliwości eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Szczególny prawny walor tej opinii wynika z faktu, że w sprawach dotyczących cofnięcia rejestracji automatu, podstawą cofnięcia rejestracji może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Tylko bowiem jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki o których mowa w art. 23f ustawy hazardowej, może w badaniu sprawdzającym ustalić czy automat do gier spełnia warunki określone w ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie i jednolicie w swoich orzeczeniach prezentuje pogląd, że zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji, wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier powinien być dowód w postaci opinii jednostki badającej (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11; z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 610/12; z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt: II GSK 1556/11; II GSK 1621/11; II GSK 1622/11; II GSK 1148/11; II GSK 1754/11; II GSK 1275/11; II GSK 1556/11; II GSK 1529/11; z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 236/12, z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 139/120, z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt II GSK 578/12). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniach przywołanych wyroków w pełni podziela. Z uwagi na szczególne znaczenie opinii jednostki badającej, w celu zapewnienia odpowiedniego standardu wykonywanych badań technicznych, ustawodawca w art. 23f ust. 1 ustawy określił warunki, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o status jednostki badającej. Zgodnie z art. 23f ust. 1 "Upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. 2. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych, ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami - w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. 3. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. 4. Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji. 5. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b (cofnięcie obligatoryjne); 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3 (cofnięcie fakultatywne). 6. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.". Powołane przepisy oznaczają, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia określone, wymienione wyżej w ustawie warunki. Upoważnienie udzielane jest na wniosek określonej jednostki badającej, do którego powinny zostać dołączone dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie. Z powołanych przepisów ustawy o grach hazardowych wynika ponadto, że podstawowe kryteria udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2), z drugiej zaś strony – do jej bezstronności, wyrażającej się głównie w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, mającej konkretny wymiar podmiotowy (zakaz określonych relacji). Udzielenie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych upoważnienia odpowiedniej jednostce badającej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier odbywa się w postępowaniu, w którym uczestniczą wyłącznie dwa podmioty: jednostka badająca, pełniąca funkcję wnioskodawcy, spełniająca określone warunki i ubiegająca się o udzielenie upoważnienia oraz minister właściwy do spraw finansów publicznych, który takiego upoważnienia odpowiedniej jednostce badającej może udzielić – po wykazaniu przez jednostkę badającą, że spełnia ona ustalone w przepisach ustawy i rozporządzenia wymagania i warunki. Omawiane upoważnienie nie stanowi decyzji administracyjnej, nie stanowi także żadnej czynności, bądź aktu wymienionych enumeratywnie w art. 3 § 2 pkt 1 - 4a p.p.s.a. Adresatem tego upoważnienia jest jednostka badająca. Dopiero odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji, co zdaje się potwierdzać wniosek, że wyrażenie zgody w tej kwestii nie ma postaci indywidualnego aktu administracyjnego i ma charakter czynności materialno-technicznej. Wniosek ten zdaje się również potwierdzać sposób podania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, dokonywany na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra. Udzielenie upoważnienia stanowi zatem realizację samodzielnych uprawnień Ministra Finansów, mocą których przekazuje część swojego władztwa administracyjnego w zakresie procedury dopuszczającej automaty i urządzenia do gier do eksploatacji i przewidzianego prawem użytkowania. Stanowi umocowanie organu państwowego do prowadzenia odpowiednich badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielane jednostce badającej. Skoro ustawodawca nadał opinii jednostki badającej status wyłącznego dowodu w zakresie zakwalifikowania danego urządzenia jako automatu lub automatu o niskich wygranych, to podmiot posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach lub automatach o niskich wygranych, w świetle przytoczonych norm prawa materialnego, ma zatem prawo do tego, aby weryfikacja statusu danego urządzenia jako automatu lub automatu o niskich wygranych była dokonana przez jednostkę posiadająca właściwe upoważnienie Ministra Finansów do dokonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy w postępowaniu dotyczącym cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu organ celny – w związku z zarzutem skarżącej – powinien ustalić, czy Izba Celna przedstawiła w ustawowym terminie do dnia 14 lipca 2012r. Ministrowi Finansów właściwy certyfikat akredytacji adekwatny do badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych (czy upoważnienie z dnia [...] kwietnia 2011 r. udzielone Izbie Celnej wygasło z mocy samego prawa), czy też organ zwolniony jest z tego działania z uwagi na to, że Izba Celna figuruje w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych umieszczonego przez Ministra Finansów na stronie internetowej urzędu obsługującego Ministra. O tym, czy dana osoba posiada status jednostki badającej nie decyduje lista publikowana na stronie internetowej urzędu obsługującego Ministra, lecz wskazane wyżej uregulowanie prawne. Skoro samo upoważnienie Ministra Finansów stanowi czynność materialno-techniczną, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań, to umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi jedynie akt wewnętrzny dotyczący sposobu poinformowania zainteresowanych o tym jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Źródło uprawnienia jednostek badających tkwi bowiem w upoważnieniu, a nie w publikacji wykazu na stronie internetowej. Rozważania zmierzające do ustalenia i oceny, czy Laboratorium przy Izbie Celnej pozostaje w zbiorze jednostek legitymujących się upoważnieniem Ministra Finansów do badania automatów do gier o niskich wygranych, czy też utraciło taki status, stanowią istotną dla sprawy okoliczność. Należy zgodzić się ze skarżącą Spółką, że jednostką badającą automaty i urządzenia do gier może być nie podmiot posiadający udzieloną akredytację na cokolwiek, lecz tylko akredytację z zakresem adekwatnym do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty o niskich wygranych. Nie można zatem zakwalifikować działań skarżącej Spółki, zmierzających do ustalenia, czy Izba Celna posiadała w dacie przeprowadzenia badania (kwiecień 2013r.) i posiada do chwili obecnej upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, tak jak to czyni organ, jako próby pozbawienia organów Służby Celnej możliwości działań w stosunku do podmiotów w stosunku do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Badania techniczne automatu lub urządzenia do gier mają charakter aktu wiedzy, który znajduje wyraz w opinii jednostki, czego konsekwencją jest poddanie ich kontroli sądowoadministracyjnej. Strona w postępowaniu o cofnięcie rejestracji automatu o niskich wygranych może więc kwestionować prawidłowość opinii jednostki badającej, w tym także składać wnioski zmierzające do ustalenia tego, czy jednostka badająca spełnia wszystkie wymogi ustawowe przewidziane dla jednostek upoważnionych do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Skarżąca Spółka może zatem domagać się uzyskania informacji, czy Izba Celna w terminie do dnia 14 lipca 2012r. wykonała we właściwy sposób obowiązek przedłożenia Ministrowi Finansów dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 2-4 ustawy o grach hazardowych i tym samym pozostała jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W aktach sprawy brak jest informacji na ten temat. Stosownie do wymogów określonych w art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, podmioty te, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, były obowiązane, pod rygorem wygaśnięcia upoważnienia, do przedłożenia Ministrowi Finansów dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 2-4 ustawy o grach hazardowych. Pozbawienie tego uprawnienia skarżącej Spółki byłoby znacznym ograniczeniem jej uprawnień procesowych. Zauważyć należy, iż żaden z przepisów ustawy o grach hazardowych nie przewiduje uprawnienia dla podmiotu eksploatującego automaty do zainicjowania postępowania w sprawie upoważnienia dla określonej jednostki badającej, udziału w takim postępowaniu, czy złożenia wniosku o cofnięcie jednostce badającej takiego upoważnienia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 1536/12). W takiej sytuacji kwestia oceny legalności upoważnienia dla danej jednostki organizacyjnej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań automatów lub urządzeń do gier może być rozstrzygana jedynie w postępowaniu głównym dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu w ramach przysługujących spółce uprawnień procesowych strony postępowania. Uznanie, że przepisy art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. znajdują zastosowanie do automatów zarejestrowanych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych wymaga rozważania kwestii niepodniesionej w sporze, a kluczowej – w ocenie Sądu – dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie tego, że powołane przepisy (zawarte w pierwotnym tekście ustawy o grach hazardowych), inaczej niż normy wprowadzone ustawą nowelizacyjną, nie były przedmiotem notyfikacji. W stosunku do obu przepisów zachodzi zatem potrzeba wyjaśnienia, czy mogą być one przepisami technicznymi w rozumieniu norm Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21 lipca 1998 r., zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. Dz.U. E L 363, s. 81; powoływanej dalej jako Dyrektywa), implementowanej do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.). Niedopełnienie obowiązku notyfikacyjnego stanowi bowiem podstawę do przyjęcia, że nienotyfikowane przepisy krajowe są niezgodne z prawem unijnym. W tym zakresie dotychczasowe orzecznictwo i praktyka sądowa TSUE konsekwentnie prezentuje podzielany przez niniejszy skład pogląd, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, że regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki TSUE z dnia 30 kwietnia 1996 r., C 194/94; 21 kwietnia 2005r., C 267/03; 8 września 2005 r., C 303/04 oraz 8 lipca 2007 r., C-20/05). Jeśli chodzi o pojęcie "przepisów technicznych" to zgodnie z art. 1 pkt 11 Dyrektywy są nimi specyfikacje techniczne i inne wymagania, bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: – przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, – dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, – specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Art. 1 pkt 2 Dyrektywy nr 98/34/WE stanowi zaś, że "usługa" to każda usługa społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Do celów niniejszej definicji: – "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron, – "drogą elektroniczną" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, – "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie. Artykuł 8 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy nr 98/34 stanowi natomiast, że z zastrzeżeniem art. 10 państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja dotycząca odpowiedniej normy. Przekazują Komisji także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1-5 Dyrektywy państwa członkowskie są zobowiązane do odroczenia przyjęcia projektu przepisów technicznych o trzy miesiące, począwszy od daty otrzymania przez Komisję komunikatu wskazanego w art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli Komisja lub inne państwo członkowskie wyda szczegółową opinię stwierdzającą, że przewidziany środek może stworzyć bariery w swobodnym przepływie towarów, swobodnym przepływie usług lub swobodzie przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych świadczących usługi w obrębie rynku wewnętrznego. Termin odroczenia może być dłuższy w niektórych innych przypadkach, wyraźnie wyszczególnionych we wskazanych przepisach. Status przepisów ustawy o grach hazardowych w aspekcie omówionej "techniczności" jest od kilku lat centralnym problemem spraw opartych na przepisach ustawy o grach hazardowych. Z tej przyczyny był też przedmiotem pytań prawnych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zadanych w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd/262/10 oraz III SA/Gd 352/10 (dostępne w powołanej wyżej bazie). W wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., wydanym w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, TSUE stwierdził, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. W tezie 26 tego orzeczenia Trybunał, powołując się na dotychczasowe własne orzecznictwo, podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dyrektywa 98/34 ma na celu ochronę – w drodze kontroli prewencyjnej – swobody przepływu towarów, która jest jedną z podstaw Unii Europejskiej, oraz że kontrola ta jest konieczna, ponieważ przepisy techniczne objęte dyrektywą mogą stanowić przeszkody w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że są niezbędne dla osiągnięcia nadrzędnych celów interesu ogólnego. W tezach 35-36 wyroku wskazał również, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Trybunał uznał, że wskazane w pytaniach prawnych przepisy przejściowe mogą bezpośrednio wpływać na obrót automatami (pkt 36) i na tej podstawie zakwalifikował je do kategorii "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 Dyrektywy, czyli potencjalne "przepisy techniczne". Odnosząc się do tej kwestii stwierdził jednak, że zadaniem sądu krajowego jest ustalenie, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów. Zaznaczył przy tym, że dokonując takiej oceny sąd krajowy powinien uwzględnić między innymi okoliczność, że ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane oraz ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy. Mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów. Mając na uwadze całość argumentacji przedstawionej w omawianym wyroku nie ulega wątpliwości, że przedmiotem wypowiedzi TSUE były nie tylko powołane wprost w pytaniach prejudycjalnych przepisy, lecz cały krajowy akt prawny. Oznacza to, że wyrok ten i jego skutki należy odnosić do pozostałych przepisów ustawy hazardowej. W tej generalnej perspektywie zadaniem sądu krajowego jest zatem skontrolowanie, czy zastosowane w danej sprawie przepisy art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Stwierdzenie, czy przepisy prawa krajowego mają charakter techniczny należy zasadniczo do kompetencji sądu krajowego (takie też stanowisko reprezentuje TSUE). Ocena tych skutków, co podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, polega przede wszystkim na ustaleniu i analizie tych faktów, które pozwalają określić wpływ stosowania określonej normy prawnej na sferę stosunków prawnych i społecznych, do których ta norma się odnosi, czyli w rzeczonym przypadku na używanie, wielkość lub zakres sprzedaży automatów, co z kolei wymaga uwzględnienia wielu bezpośrednich i pośrednich czynników, nie tylko prawnych, mogących mieć takie oddziaływanie, determinujących zarówno zachowania użytkowników (grających), jak i zachowania podmiotów urządzających gry (por. m.in. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2013 r., II GSK 77/11, dostępny w powołanej wyżej bazie). Stwierdzenie Trybunału, że ustalenie technicznego charakteru przepisów ustawy hazardowej należy do sądu krajowego należy zatem odczytywać przez pryzmat specyfiki działania polskich sądów administracyjnych, sprawujących kontrolę działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji). Sądowa kontrola administracji publicznej przeprowadzana jest przy zastosowaniu środków przewidzianych w ustawie, których istota sprowadza się zasadniczo do zniesienia działania lub bezczynności niezgodnej z prawem, a nie do merytorycznego rozstrzygania w tym zakresie. Sąd administracyjny nie ma kompetencji do przejęcia sprawy administracyjnej, jako takiej, do jej końcowego załatwienia i rozstrzygnięcia co do jej istoty. Nie zastępuje więc, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań. Rezultatem rozstrzygnięcia sądu nie jest konkretyzacja normy prawnej, lecz kontrola tej konkretyzacji, dokonanej przez organ administracyjny z punktu widzenia zgodności z prawem. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy przeprowadzając jedynie kontrolę działania organu administracji publicznej i nie dokonuje samodzielnie ustaleń faktycznych (art. 133 § 1 p.p.s.a.; por. wyroki NSA z dnia 20 lutego 2013 r., II GSK 99/11; z dnia 20 lutego 2013 r., II GSK 77/11; z dnia 21 lutego 2013 r., II GSK 23/11, dostępne w powołanej wyżej bazie). Z tych względów ustalenia, czy przepisy art. 129 ust. 1 i 3 mają charakter techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, mogą dokonać wyłącznie organy mając ku temu odpowiednie kompetencje i narzędzia do ustalenia ich oddziaływania na zachowania użytkowników (grających) i podmiotów urządzających gry. Tymczasem kwestie te nie zostały w sprawie wyjaśnione, a stanowią nijako warunek wstępny rozważań dotyczących tego, czy badany automat spełnia albo narusza warunek określony w art. 129 ust. 3 stanowiący, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W treści zaskarżonej decyzji znalazło się również stwierdzenie, że przedmiotowy automat dopuszcza urządzenie gry przy stawkach niezgodnych również z przepisami obowiązującymi w dacie rejestracji automatu. Kwestia ta nie została jednak w jakikolwiek sposób rozwinięta i wyjaśniona. Organ nie powołał ani tych przepisów (w podstawie prawnej decyzji brak jest powołania przepisów poprzednio obwiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych), ani też nie skonkretyzował tej niezgodności w stosunku do poprzednio obowiązujących stawek. Ponadto nie wyjaśnił sprzeczności zachodzącej między stanem automatu z dnia z rejestracji (stwierdzeniem zgodności działania automatu z przepisami poprzednio obowiązującej ustawy) a jego stanem z dnia badania przez jednostkę badawczą. Z dowodów przeprowadzanych w sprawie nie wynika jednak ingerencja w mechanizm automatu lub uszkodzenie plomb. Konieczność ustalenia opisanych wyżej okoliczności świadczy o wadliwości przeprowadzonego postępowania, a w konsekwencji naruszeniu zasad określonych w art. 122 i 187 § 1 O.p. mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), co prowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz, ze względu na wypełnienie dyspozycji art. 135 p.p.s.a., również decyzji wydanej przez organ I instancji. Jeśli chodzi o wskazania co do dalszego postępowania, to zgodnie z art. 153 p.p.s.a., w razie uprawomocnienia się niniejszego wyroku organ będzie związany wyrażoną w jego uzasadnieniu oceną prawną i wskazówkami co do uzupełnienia postępowania dowodowego oraz dotyczących go rozważań. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i 205 § 1 i 2 oraz 209 p.p.s.a. ----------------------- 6