I SA/Ke 105/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku do zapłaty oddala skargę. Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ("Dyrektor") uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. ("Naczelnik") z [...] nr [...] określającą P. H. w podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku w wysokości ogółem [...] zł wykazanego na fakturach: z 30 grudnia 2015 r. o nr [...] w wysokości [...] zł z terminem zapłaty do 25 stycznia 2016 r., z 31 grudnia 2015 r. o nr [...] w wysokości [...] zł z terminem zapłaty do 25 stycznia 2016 r., uzupełnionej decyzją uzupełniającą z 8 września 2021 r. nr [...], i określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: "ustawa VAT", w wysokości [...] zł z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z 31 grudnia 2015 r. z terminem płatności 25 stycznia 2016 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik za grudzień 2015 r. odliczył podatek VAT z faktur VAT wystawionych przez: 1) D. B. Sp. z o.o., nr [...] z 8 grudnia 2015 r. z tytułu zakupu grysu, piasku łamanego (kruszywa) na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, 2) B. T. L., [...], zarejestrowanej w Polsce dla potrzeb VAT: - nr [...] z 31 grudnia 2015 r. z tytułu: zgodnie z umową z 26 sierpnia 2015 r. dotyczącej inwestycji w P. G. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - nr [...] z 31 grudnia 2015 r. z tytułu: zgodnie z umową z 26 sierpnia 2015 r. i 1 grudnia 2015 r. dotyczących inwestycji w P. G. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie ustalono, że w grudniu 2015 r. podatnik wystawił dwie faktury, które nie dokumentowały transakcji rzeczywistych: - [...] z 30 grudnia 2015 r. na rzecz K. G. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży kruszywa na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - [...] z 31 grudnia 2015 r. na rzecz D. B. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży m.in. linii technologicznej na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Rozpoznając odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Dyrektor stwierdził, że zasługuje ono na uwzględnienie w zakresie zastosowania przez organ I instancji art. 108 ustawy VAT do faktury VAT wystawionej przez podatnika na rzecz K. G. z tytułu sprzedaży kruszywa. Natomiast za bezzasadne Dyrektor uznał argumenty w zakresie zastosowania przez Naczelnika art. 108 ustawy VAT do faktury VAT wystawionej przez podatnika na rzecz D. B. z tytułu sprzedaży m.in. linii technologicznej, odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez B. T. L.., obrotu handlowego kruszywem (zakup dokonany od D. B., a następnie sprzedaż kruszywa na rzecz K. G.), który miał postać "transakcji okrężnej". Dyrektor wskazał na przepisy ustawy VAT regulujące kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Podkreślił, że wskazane powyżej przepisy należy rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego wyjaśnił, że P. H. w spornym okresie nabył fakturowo kruszywo od spółki D. B., która z kolei "nabyła" ten towar od K. G., właściciela kopalni w P. G.. Następnie w wyniku zawartych umów odkupu P. H. wystawił fakturę VAT na rzecz K. G. na taką samą ilość kruszywa i taką samą wartość jaką "kupił" od D. B.. K. G. nabyła 20 sierpnia 2015 r. przedsiębiorstwo spółki D. S. S. S.A. (dalej: D. S.A.) w upadłości likwidacyjnej, w skład którego wchodził m.in. teren kopalni w P. G. za cenę [...] zł. Spółka 30 grudnia 2015 r. wystawiła na rzecz D. B. fakturę VAT nr [...], na której wykazała podatek VAT w wysokości [...] zł tytułem sprzedaży kruszywa w łącznej ilości 2.302.000 ton. Jako datę wykonania dostawy wskazano 30 grudnia 2015 r. Jako formę płatności wskazano przelew, a termin płatności określono na 31 grudnia 2015 r. (mimo zmiany terminu płatności na 30 czerwca 2016 r. zgodnie z aneksem nr 1 z 7 grudnia 2015 r. do umowy). W sprawie ustalono, że wystawienie powyższych faktur miało związek z zawartą 2 grudnia 2015 r. umową pomiędzy K. G. reprezentowaną przez A. W. prezesa zarządu, a D. B., reprezentowaną przez M. T. - prezesa zarządu. Ustalono, że kruszywo, które zakupiła spółka D. B. było następnie sprzedane na rzecz: - H. na podstawie faktury nr [...] z 8 grudnia 2015 r. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (umowa sprzedaży z 7 grudnia 2015 r.), - K. K. na podstawie faktury nr [...] z 8 grudnia 2015 r. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (umowa sprzedaży z 7 grudnia 2015 r.). Ilość i wartość zakupionego kruszywa przez H. i K. K. od D. B. odpowiadał ilości i wartości kruszywa zakupionego przez D. B. od K. G.. W dniu 30 grudnia 2015 r., w którym K. G. wystawiła fakturę nr [...] dla D. B., na rzecz K. G. P. H. wystawił fakturę nr [...] na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a w dniu 31 grudnia 2015 r. na rzecz K. G. fakturę nr VAT nr (S)FS-15/12/2/SKP, na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł wystawiła K. K., obie tytułem sprzedaży tego samego kruszywa, które nabyły od D. B.. Jako datę wykonania dostawy wskazano 29 grudnia 2015 r. Jako formę płatności wskazano przelew, a termin płatności pierwszej z ww. faktur określono na 12 stycznia 2016 r., a drugiej na 31 grudnia 2015 r. Powyższe faktury zostały wystawione w związku z umowami sprzedaży zawartymi 29 grudnia 2015 r. pomiędzy H., a K. G., oraz K. K. a K. G. reprezentowaną przez A. W.. Przedmiotem umów był odkup przez K. G. kruszywa amfibolitowego pochodzącego z kopalni P. G.. Jak wynika z treści umów, zostały one zawarte w związku ze zgłoszeniem przez H. oraz K. K. zastrzeżeń co do jakości przedmiotu umowy, z powołaniem się na zobowiązanie K. G. do odkupienia przedmiotu umowy w takim przypadku. Zgodnie z zapisami ww. umów, w chwili ich zawarcia kruszywo będące przedmiotem sprzedaży znajdowało się na terenie kopalni P. G.. Z umów wynikało, że wydanie przedmiotu umowy K. G. nastąpi wraz z zawarciem umowy. Łączna cena sprzedaży przedmiotu umowy pomiędzy H., a K. G. w kwocie netto została ustalona w wysokości [...] zł netto, która miała być powiększona o podatek VAT wg stawki 23%. Termin zapłaty został określony na 31 grudnia 2015 r. Łączna cena sprzedaży przedmiotu umowy pomiędzy K. K., a K. G. ustalono w kwocie netto [...] zł, powiększoną o podatek VAT wg stawki 23%. Termin płatności ustalono na 31 grudnia 2015 r. Z protokołów przekazania kruszywa amfibolitowego wynika, że 29 grudnia 2015 r. w P. G. P. H. - działając osobiście - przekazał K. G. reprezentowanej przez A. W., kruszywo amfibolitowe w łącznej ilości 1.936.000 ton, natomiast K. K. reprezentowana przez A. K. - prezesa zarządu, przekazała K. G. reprezentowanej przez A. W., kruszywo amfibolitowe w łącznej ilości 366.000 ton. Zatem obie firmy, tj. H. oraz spółka K. K. zwróciły towar zakupiony od D. B. bezpośrednio do pierwszego ogniwa tych transakcji, czyli K. G.. Cena oraz ilość wykazana na fakturach odpowiadała ilości i wartości kruszywa jaką K. G. wykazała na fakturze sprzedaży na rzecz D. B.. Organ odwoławczy ustalił, że P. H. 16 grudnia 2015 r. przeprowadził dodatkowe badania kruszywa, w wyniku czego stwierdzono zbyt wysoki stopień zapylenia kruszywa, co zdaniem P. H. było powodem odkupu kruszywa (zastosowaniem trybu reklamacyjnego) przez K. G. od niego oraz spółki K. K.. Kruszywo wróciło zatem "okrężną drogą" do K. G.. Wykazane na fakturze nr [...] z 30 grudnia 2015 r. wystawionej przez K. G. kruszywo w ilości 2.302.000 ton za cenę netto [...] zł, VAT [...] zł, sprzedane firmie D. B., zostało następnie w takiej samej ilości i cenie wykazane w fakturach wystawionych dla K. G. przez: - H. w ilości 1.936.000 ton, za cenę netto [...] zł, VAT [...] zł, oraz - K. K. w ilości 366.000 ton za cenę netto [...] zł, VAT [...] zł. Kruszywo będące przedmiotem ww. transakcji przez cały czas znajdowało się na terenie zakładu przeróbczego w kopalni P. G.. Ustalenia w zakresie dokonania płatności z tytułu zawartych umów kupna- sprzedaży kruszywa między ww. podmiotami wskazują, że regulowanie wzajemnych należności z tego tytułu odbyło się bezgotówkowo poprzez zawarcie trójstronnych umów przekazu. Tego samego dnia, tj. 31 grudnia 2015 r. zawarte zostały także umowy potrącenia pomiędzy: D. B. a H. oraz D. B. a K. K.. Zgodnie z treścią ww. umów, skompensowano przysługujące H. i K. K. wierzytelności ze strony D. B. wynikające z prowadzenia inwestycji w P. G., z wierzytelnościami przysługującymi tej spółce ze strony H. i K. K. wynikającymi ze sprzedaży kruszywa na podstawie umów z 7 grudnia 2015 r., w kwotach z nich wynikających. Zawarcie umów potrącenia i przekazu kruszywa w grupie podmiotów, tj. K. G., D. B., H. oraz K. K., zniosły m.in. zobowiązanie do zapłaty przez K. G. z tytułu odkupu kruszywa od H. i K. K., oraz jednocześnie na ich podstawie nastąpiło uregulowanie należności przysługujących K. G. od D. B. z tytułu sprzedaży kruszywa. Transakcje, których przedmiotem było kruszywo, posłużyły do dokonania rozliczeń finansowych pomiędzy ww. podmiotami. W efekcie zawartych umów przekazu i potrącenia na D. B. ciążył obowiązek zapłaty na rzecz H. kwoty [...]zł (netto [...] zł i VAT [...] zł) oraz na rzecz K. K. kwoty [...]zł (netto [...] zł i VAT [...] zł). Następnie organ odwoławczy wskazał, że 10 sierpnia 2015 r. zawarto umowę konsorcjum pomiędzy K. K., a H., której celem było wzięcie udziału w charakterze generalnego wykonawcy w inwestycji pn. "[...]" realizowanej przez D. B. w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 poddziałanie 4.4 " Nowe inwestycje o wysokim potencjale innowacyjnym". W wyniku ogłoszenia przez D. B. zapytania ofertowego na realizację projektu, 20 sierpnia 2015 r. K. K. złożyła ofertę, co stanowiło podstawę do podpisania 24 sierpnia 2015 r. pomiędzy D. B. (zamawiającym), a K. K. (wykonawcą) umowy (zmienionej następnie aneksami nr 1 z 4 grudnia 2015 r., nr 2 z 29 grudnia 2015 r. oraz nr 3 z 1 lutego 2016 r.), na mocy której wykonawca zobowiązał się zrealizować "pod klucz" ww. inwestycję. Strony określiły całkowite wynagrodzenie należne wykonawcy z tytułu wykonania przedmiotu umowy w wysokości [...] zł netto, brutto [...] zł, z czego m.in.: - kwota [...]zł netto plus 23% VAT obejmowała wynagrodzenie należne wykonawcy z tytułu wykonania wszystkich prac i obowiązków związanych z budową i dostarczeniem linii produkcyjnej, - kwota [...]zł plus 23% VAT obejmowała wynagrodzenie z tytułu wykonania wszystkich prac i obowiązków związanych z wyposażeniem laboratorium. Termin wykonania przedmiotu umowy ustalono na dzień 11 grudnia 2015 r. Aneksem nr 1 z 1 grudnia 2015 r. zmieniono umowę konsorcjum, na podstawie której wprowadzono nowy podział obowiązków i ryzyka pomiędzy K. K. oraz H., które wynikały z umowy z 24 sierpnia 2015 r. (dotyczącej realizacji inwestycji na terenie kopalni w P. G.). Dokonanie zmian umowy konsorcjum pociągało za sobą dokonanie zmiany umowy zawartej z inwestorem, tj. spółką D. B.. W dniu 4 grudnia 2015 r. spółka K. K. i H. dokonały modyfikacji umowy z inwestorem w zakresie podziału obowiązków między konsorcjantami w ten sposób, że H. - dodatkowemu wykonawcy, zostały powierzone zadania, które wcześniej na mocy umowy z 24 sierpnia 2015 r. zobowiązała się wykonać K. K., tj. wykonanie i dostarczenie linii technologicznej, a także jej uruchomienie i rozruch, jak również dostarczenie wyposażenia laboratorium oraz przeprowadzenie szkolenia pracowników. Jednocześnie wraz z wprowadzeniem dodatkowego wykonawcy przedmiotowej inwestycji nastąpiła zmiana wartości wynagrodzenia poszczególnych elementów związanych z realizacją przedmiotu umowy. Wynagrodzenie, bez uzasadnionych powodów uległo znacznemu zmniejszeniu, tj. z kwoty [...] zł netto zostało zmniejszone do kwoty [...] zł. Największa zmiana dotyczyła ceny za przeprowadzenie szkolenia, która z kwoty [...]zł została zmniejszona do kwoty [...]zł. Zmianie uległy również warunki płatności. Tego samego dnia, w którym strony aneksowały umowę konsorcjum, ale przed aneksowaniem umowy na realizację inwestycji, tj. 1 grudnia 2015 r. spółka D. B. zwróciła się pisemnie do P. H. z prośbą o możliwość rozliczenia transakcji w kruszywie. Zatem formalnie H. 1 grudnia 2015 r. jeszcze nie był stroną zobowiązaną do wystawienia faktur na rzecz D. B., a już inwestor zwrócił się do dodatkowego wykonawcy z prośbą o rozliczenie transakcji barterowo. Nadto ustalono, że 26 sierpnia 2015 r. K. K. zawarła umowę z B. T. L.. [...] (dalej: B.), reprezentowaną przez pełnomocnika R. D.. Na jej mocy K. K. powierzyła B. wybudowanie hali produkcyjnej wraz z zapleczem technicznym według projektu budowlanego dostarczonego przez D. B. oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę, wykonanie i dostarczenie linii technologicznej według projektu przekazanego przez inwestora, a także uruchomienie linii oraz rozruch całego zakładu produkcyjnego, dostarczenie wyposażenia laboratorium dla działu badań i rozwoju, a także przeprowadzenie szkolenia pracowników wskazanych przez inwestora z zakresu obsługi maszyn wchodzących w skład linii technologicznej. Do zawartej ww. umowy wprowadzano kolejno aneksami zmiany. Aneksem nr 1 z 7 grudnia 2015 r. ustalono, że część obowiązków wykonawcy, czyli B. zostanie przejęta z dniem 4 grudnia 2015 r. przez dodatkowego wykonawcę, tj. H.. Zakres ten obejmował wykonanie i dostarczenie linii technologicznej, a także jej uruchomienie, rozruch całego zakładu produkcyjnego, jak również dostarczenie wyposażenia laboratorium oraz oprogramowania. Kolejnym aneksem z 11 marca 2016 r. zmieniono warunki wynagrodzenia. W dniu 1 grudnia 2015 r. P. H. zawarł również umowę z B. na dostawę: 7 zestawów komputerowych, wyposażenia biurowego, 10 kontenerów biurowo-socjalnych, wozidła przegubowego, ładowarki Hitachi. W konsekwencji powyższych działań to firma P. H. miała wykonać zadania, które wcześniej zobowiązała się wykonać spółka K. K. podzlecająca prace spółce B.. W wyniku zmiany tych umów spółka B. została podwykonawcą firmy H.. W dniu 1 lutego 2016 r. P. H. złożył oświadczenie, z którego wynika, że wszystkie pozycje znajdujące się na spornej fakturze zostały nabyte od spółki B.. Natomiast K. K. wystawiła na rzecz D. B. fakturę VAT 30 grudnia 2015 r. nr [...] na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł dotyczącą m.in. robót i materiałów budowlanych. Faktura ta została wystawiona w oparciu o umowę z 24 sierpnia 2015 r. dotyczącą realizacji inwestycji pod nazwą "[...]." Zatem łączna wartość zobowiązań D. B. wobec H. i K. K. tytułem dwóch ww. faktur wyniosła brutto [...] zł (31.006.274 zł netto, 7.131.443,02 VAT). Następnie Dyrektor powołał się na ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec D. B.. Wywiódł, że spółka ta nie dysponowała środkami finansowymi pozwalającymi na uregulowanie ww. zobowiązań w terminie do 31 grudnia 2015 r. W dniu 3 grudnia 2015 r., pomiędzy D. B., K. K. oraz H. dokonano ustaleń, zgodnie z treścią których K. K. oraz H. wyraziły zgodę na rozliczenie transakcji w kruszywie, przy czym zgoda dotyczy rozliczenia zobowiązań D. B. z tytułu realizacji inwestycji. W protokole z ustaleń z 3 grudnia 2015 r. zawarto uzgodnienia dotyczące ceny sprzedaży kruszywa oraz jego frakcji i ilości mających być przedmiotem dostawy dla K. K. oraz H.. Organ odwoławczy podniósł, że z protokołów kontroli podatkowej D. B. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016r. sporządzonych przez kontrolujących z Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wynika m.in., że w deklaracji za styczeń 2016 r. spółka odliczyła zakwestionowaną fakturę VAT wystawioną przez H. z tytułu sprzedaży linii technologicznej oraz innych maszyn i urządzeń służących powstaniu na terenie kopalni w P. G. zakładu produkcyjnego kostki brukowej oraz usługi szkoleniowej, która w ocenie kontrolujących nie dokumentowała rzeczywistych transakcji. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. wykazała podatek VAT do zwrotu w wysokości [...] zł. Wyjaśniono, że D. B. została utworzona w celu realizacji projektu "[...]", który obejmował m.in.: budowę hali produkcyjnej wraz z zapleczem technicznym oraz zaprojektowanie linii technologicznej, wykonanie i dostarczenie linii technologicznej, a także uruchomienie linii technologicznej i rozruch całego zakładu produkcyjnego. D. B. podpisała z P. A. R. P. (dalej: P.) umowę o dofinansowanie projektu w lipcu 2013 r., zaś 30 lipcu 2015 r. ogłosiła zapytanie ofertowe na wybór wykonawcy zamówienia. W odpowiedzi wpłynęła tylko jedna oferta przygotowana przez konsorcjum dwóch firm: K. K. oraz H.. Inwestycja prowadzona przez D. B. zlokalizowana była na terenie kopalni P. G., której właścicielem do sierpnia 2015 r. była D. S.A. w upadłości likwidacyjnej, a następnie właścicielem została K. G., która nabyła w całości likwidowany podmiot. Powstająca inwestycja na terenie kopalni była uzależniona od wydobywanego na tym terenie kruszywa. Docelowo bowiem kruszywo z tej kopalni służyło do produkcji nowoczesnych produktów na potrzeby branży budowlanej (prefabrykaty betonowe). Dokumenty przekazane z P., która dokonała kontroli D. B. w zakresie przyznanych dotacji, wykazały, że warunkiem uzyskania przez D. B. przedmiotowego dofinansowania było m.in. wywiązanie się spółki D. B. ze wszystkich zobowiązań wobec dostawców towarów i usług, a więc również wobec K. K. oraz H.. We wniosku o płatność spółka D. B. przedłożyła i rozliczyła ww. fakturę VAT wystawioną przez H. nr [...] z 31 grudnia 2015 r. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (wartość brutto [...] zł) na zakup maszyn i urządzeń wraz z obsługą szkoleniową, za którą zapłaciła w formie bezgotówkowej, dokonując kompensaty z fakturą za kruszywo. Faktura za kruszywo wystawiona przez K. G. nie była objęta dotacją, ale pośrednio posłużyła wykazaniu przed instytucją finansującą, że inwestor spełnił warunki kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem. Wynikająca z tej faktury kwota [...]zł należna H. ze strony D. B. została skompensowana z kwotą [...]zł mającą przysługiwać D. B. ze strony H. tytułem umowy sprzedaży kruszywa z 7 grudnia 2015 r. Jednocześnie z tytułu zawartych umów przekazu, D. B. była winna H. [...] zł (netto [...] zł i VAT [...] zł). Wobec zawarcia wielu umów przekazu oraz potrącenia, co w ocenie organu miało na celu "zaciemnienie obrazu" dokonanych czynności, spółka D. B. stała się dłużnikiem B. reprezentowanej przez R. D. – spółki, która jak wynika z akt sprawy była "znikającym podatnikiem". Poprzez dokonanie wielokrotnych umów przekazu pomiędzy podmiotami H., D. B., K. G., K. K. oraz B., nie dochodziło do gotówkowych płatności. Organ przedstawił powiązania osobowo-kapitałowe, istniejące pomiędzy ww. podmiotami. Wywiódł, że powiązania pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w fikcyjnym obrocie kruszywem umożliwiły dokonanie tych transakcji "okrężnych", które w normalnym obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami niepowiązanymi ze względu na wartość i rodzaj transakcji by nie wystąpiły. Organ odwoławczy stwierdził, że H. świadomie, działając w porozumieniu z innymi podmiotami tj. K. G., D. B., K. K. dokonał transakcji kruszywem, dzięki którym umożliwiono firmie D. B. (inwestorowi i beneficjentowi środków unijnych i budżetowych) zbilansowanie (uregulowanie) zobowiązań wobec jej kontrahentów, tj. firmy H. i K. K. w celu uzyskania dofinansowania inwestycji. Jednak odmiennie niż organ I instancji organ odwoławczy stwierdził, że wystawienie przez H. faktury sprzedaży za kruszywo na rzecz K. G. nie spowodowało zastosowania do tej faktury art. 108 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora strona wiedziała, że wystawiona przez D. B. na jej rzecz faktura była fakturą fikcyjną, jak również że faktura wystawiona przez H. na rzecz K. G. nie dokumentowała transakcji rzeczywistej. Materiał dowodowy zebrany w ramach przeprowadzonego postępowania dotyczący transakcji kruszywem świadczy o tym, że faktura VAT wystawiona przez H. za sprzedaż kruszywa na rzecz K. G. dokumentuje fikcyjną sprzedaż, zaś H. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez D. B. w odniesieniu do tych nieistniejących transakcji sprzedaży kruszywa. Transakcje sprzedaży i kupna kruszywa były transakcjami, które odbyły się wyłącznie papierowo. Opisany wyżej obrót nie powodował zatem powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy VAT i podlegał wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT. Okoliczności faktyczne dotyczyły jednak sytuacji, w której "okrężny obrót" kruszywem pomiędzy poszczególnymi uczestnikami ujawnionego procederu był neutralny dla Budżetu Państwa. W wyniku zastosowanego łańcucha transakcji kruszywem strona, ani żaden inny podmiot uczestniczący w tych transakcjach nie odniosła korzyści podatkowej i należność podatkowa nie uległa uszczupleniu. Zakwestionowane faktury sprzedaży i zakupu kruszywa nie pozostają w bezpośrednim związku z oszustwem podatkowym, nadużyciem lub uszczupleniem należności podatkowej należnej Skarbowi Państwa. Do oszustwa podatkowego doszło, ale zostało popełnione w obrocie innymi towarami służącymi realizacji projektu finansowanego ze środków unijnych i budżetowych. Następnie organ odwoławczy wskazał, że linia technologiczna oraz inne towary i usługa szkolenia zafakturowane przez H. na rzecz D. B. były przedmiotem łańcucha dostaw wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. na rzecz H. oraz T. S.A. na rzecz B.. Z zebranego materiału dowodowego przekazanego przez P. wynika, że linia technologiczna sprzedana przez T. firmie B. to jest ta sama linia technologiczna, która została sprzedana przez H. na rzecz D. B., z tym że cena w przypadku pierwszej transakcji wynosiła [...] zł netto, natomiast w przypadku drugiej wynosiła [...] zł. Dzięki takiemu ułożeniu transakcji D. B. uzyskał większą kwotę dotacji, która była liczona procentowo od wartości poniesionych kwalifikowalnych wydatków. Organ odwoławczy podkreślił, że B. w grudniu 2015 r. nie mogła sprzedać dla H. maszyn i urządzeń wchodzących w skład linii technologicznej, ponieważ w grudniu 2015 r. nie była ich właścicielem. Producent linii T. dopiero w kwietniu 2016 r. zakończył dostawę i montaż maszyn i urządzeń oraz wystawił fakturę na sprzedaż linii technologicznej na rzecz B.. Spółka B. to podmiot prawa cypryjskiego, zarejestrowany w [...] dla potrzeb VAT od 9 grudnia 2015 r., natomiast NIP został nadany spółce 10 grudnia 2015 r. Dla spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] w W. wydał [...] decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., marzec, kwiecień i maj 2016 r., w której na podstawie art. 86 ust. 1, 2, 1b ustawy o VAT zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, co w konsekwencji doprowadziło do "wyzerowania" wykazanego w deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe podatku naliczonego. Za grudzień 2015 r. w deklaracji VAT-7 spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, którego nie wpłaciła. W prowadzonej kontroli i postępowaniu podatkowym spółka, ani jej pełnomocnik, nie przedłożyli żadnych dokumentów źródłowych, mimo prawidłowo doręczonych wezwań i nawiązania kontaktu z pełnomocnikiem. Spółka pomimo kontroli podatkowej, nie przedłożyła faktur VAT dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług oraz rejestrów VAT. Ustalono, że zanim dokonała rejestracji w urzędzie skarbowym dla celów VAT oraz zanim uzyskała polski NIP, zawierała umowy handlowe z podmiotami krajowymi, tj. B. oraz T., przy zawieraniu których posługiwała się cypryjskim numerem VAT. Nadto organ odwoławczy wskazał, że w umowie sporządzonej pomiędzy H., a B. w dniu 1 grudnia 2015 r. w danych identyfikujących firmę B. wskazany został polski NIP tej firmy [...], w sytuacji gdy NIP firmie cypryjskiej został nadany 10 grudnia 2015 r., a więc dopiero 9 dni po dacie widniejącej na ww. umowie. Dyrektor stwierdził, że zeznania R. D., który występował w imieniu cypryjskiego podmiotu, zawierając wielomilionowe transakcje handlowe, nie mogą być uznane za wiarygodne, a z drugiej strony pokazują fikcję i nierealne podstawy działania B. na terytorium kraju. Głównym zadaniem tej osoby miało być osobiste pozyskiwanie dostawców towarów i usług dla firmy B., mimo to pełnomocnik nie potrafił wskazać żadnych konkretnych faktów w sprawie, tj. nie pamiętał podmiotów z którymi prowadził negocjacje handlowe, podpisywał umowy oraz inne dokumenty niezbędne do realizacji wielomilionowych transakcji. Nie potrafił również wskazać miejsca i daty wydania towarów na rzecz firmy H., nie pamiętał kto wydawał i odbierał towar, czyim transportem był przewożony, nie wiedział gdzie miał miejsce załadunek tego towaru. Nie pamiętał także istotnych kwestii dotyczących rozliczeń finansowych, a w szczególności w jakiej formie i kto dokonał płatności na rzecz firmy B.. Nie wyjaśnił także, kto faktycznie realizował zlecenia, a następnie dokonywał ze strony B. wpłat zaliczek na poczet dostaw oraz pozostałych wpłat na rzecz T.. Z informacji uzyskanych od cypryjskich władz podatkowych wynika, że nie posiadali oni żadnych informacji dotyczących B.. Firma powstała 29 grudnia 2015 r., a z dniem 31 marca 2016 r została wyrejestrowana. P. H. w zakresie nabycia towarów od firmy B., zeznał, że kontakt z podmiotem nawiązał na targach w K.. Według niego firmę reprezentował R., nazwiska nie pamiętał. Nie znał siedziby firmy B. i nie wiedział gdzie się mieści. W żaden sposób nie sprawdzał też i nie weryfikował wiarygodności tej firmy. Nie pamiętał, kiedy i gdzie nastąpił odbiór towaru od firmy B., nie pamiętał, gdzie był dostarczany, kto ponosił koszty dostaw, towar ten nie był magazynowany. Odnośnie sprzedaży usług szkolenia P. H. zeznał, że przeprowadzał osobiście, i odbyły się wyłącznie w P.. Nie pamiętał nazwisk uczestników szkolenia. Nie posiadał dokumentacji dotyczącej ustalenia miejsca i terminu szkolenia, szkolenia ustalane były z M. T. - prezesem D. B.. Zeznając 25 maja 2021 r. podał, że szkolenia miały być przeprowadzane w formie wykładu, a tematem szkolenia wiedza pod kątem produkcji betonu, instalacji linii technologicznej do produkcji betonu i kostki, natomiast 10 czerwca 2021 r. zeznał, że tematem szkolenia było przygotowanie pracowników do produkcji, jak mają produkować beton do produkcji kostki, jak obsługiwać linię pod kątem wydajności, jak rozwiązywać problemy typu zbyt małe ciśnienie wody. Według niego szkolenie odbyło się na instalacji na terenie kopalni, ewentualnie w kontenerze biurowym kopalni P.. Zeznań P. H. nie potwierdzają również dokumenty przesłane przez P. dotyczące realizacji szkolenia, które zostało wycenione na zakwestionowanej fakturze na kwotę [...]zł. Z karty szkolenia sporządzonej 28 grudnia 2015 r. wynika, że szkolenia odbyły się w 6 sesjach obejmujących 6 dni, przy czym miejsce szkolenia wskazane było albo W. albo M.. Jak wynika z karty szkolenia P. H. osobiście prowadził zajęcia w formie wykładów oraz ćwiczeń. Tymczasem z wyjaśnień przekazanych przez T. wynika, że szkolenie było przeprowadzone przez pracownika firmy zewnętrznej, operatora firmy J. Sp. z o.o. z siedzibą w R.. Zakres szkolenia polegał na instruktażu wyznaczonych osób z zakresu obsługi maszyn wchodzących w skład linii produkcyjnej, zasad ich regulacji i konserwacji oraz zasad bezpieczeństwa obsługi linii. Organ odwoławczy stwierdził, że dowody zgromadzone w sprawie wskazują jednoznacznie, że podmioty D. B., K. K., P. H. oraz K. G. w celu wybudowania zakładu produkcyjnego w P. G. stworzyły z góry założony mechanizm działania, fakturowania, ściśle powiązany z dokonaniem wzajemnych rozliczeń finansowych. Ustalona ścieżka fakturowania spornych towarów i usług uwzględniała udział w mechanizmie podmiotu, którego celem było tylko wydłużenie łańcucha transakcyjnego P. H. i podmiotu nierzetelnego - B.. Odnośnie nabycia i dostawy wyposażenia laboratorium P. H. zeznał, że wyposażenie laboratorium, które według faktury wystawionej przez B. nabył 26 sierpnia 2015 r., do dnia 31 grudnia 2015 r. było magazynowane w P. w siedzibie K. G.. Na magazynowanie nie była sporządzana umowa najmu. Według zeznań P. H., z uwagi na powiązania i znajomości firm zaangażowanych w inwestycje, nie było potrzeby pisania umów. Natomiast 10 czerwca 2021 r. do protokołu przesłuchania zeznał, że nie pamięta od kogo nabył laboratorium, najprawdopodobniej od kilku firm. Według niego dostarczone było samochodem, ale nie pamiętał jakim. Nie pamiętał również kto dostarczał laboratorium. Raz zeznał, że magazynowane było na terenie kopalni w P., innym razem, że "prawdopodobnie u mnie w M., czyli w siedzibie mojej firmy". Kolejną pozycją na fakturze dostawy dla D. B. były trzy rodzaje wózków widłowych. P. H. zeznał, że wózki widłowe nabył od firmy B., nie pamiętał jednak kiedy to było. Strona zeznała, że kontaktowała się bezpośrednio z przedstawicielem producenta wózków - nie pamiętała jednak nazwy firmy- pamiętała za to nazwisko handlowca – R. C. z K.. Zakupione wózki widłowe miały być nowym sprzętem. Wózki dostarczane były przez dostawcę, lecz nie wiedział jednak skąd. W dokumentach firmy H. brak jest faktury potwierdzającej zakup wózków widłowych. Odnośnie oprogramowania komputerowego do sterowania procesem produkcyjnym zeznał, że oprogramowanie zakupił od B.. Wskazał, że jest to element linii technologicznej, a producentem tego oprogramowania jest T.. Jak wynika z akt sprawy, oprogramowanie instalowali pracownicy T., jednak strona nie pamiętała w jakim okresie to było. Nie potrafił odpowiedzieć na pytanie, w jaki sposób dostarczył to oprogramowanie do D. B. - jak fizycznie to wyglądało, co wchodziło w skład oprogramowania. Ładowarkę kołową Hitachi i wozidło przegubowe do D. B., według P. H., dostarczyła firma T. ze Ś. z P. Ś., które było przewożone na lawetach bezpośrednio do P., przy odbiorze nie był obecny, nie wiedział, kto je przewoził. Firma H. posiadała własny transport - m.in. naczepy z ciągnikiem siodłowym, którymi miała przewozić linię technologiczną. Innych urządzeń P. H. nie pamiętał, aby były przewożone przez jego transport. P. H. zeznał, że linię technologiczną przewoził z R. z firmy T. do P. kilkoma transportami w ciągu kilku dniu w grudniu 2015 r. Odbiór linii technologicznej od firmy B. według niego nastąpił w tym samym czasie, w którym sprzedał linię technologiczną do D. B.. Odbiór według przesłuchanego odbył się przy jego udziale i pełnomocnika B. - R. D.. Linia technologiczna była zamontowana częściowo na wolnym powietrzu a częściowo w hali, jednak przesłuchany nie wiedział, czy była całkowicie ukończona. Przy odbiorze maszyn, urządzeń i wyposażenia zakładu z ramienia D. B. uczestniczyło dwóch mężczyzn, nie pamiętał jednak ich nazwisk. Nie pamiętał też, czy w dniu przekazania linii technologicznej był wykonany najazd betonowy oraz fundamenty dla maszyn i urządzeń wchodzących w skład linii technologicznej. Według zeznań miały być zasypy przygotowane z podajnikami i podjazdem, ale P. H. nie pamiętał, czy był wysypany kruszywem czy był wylany z betonu. Według zeznań strony, urządzenia i maszyny wchodzące w skład linii technologicznej zamontowała T., nie pamiętała jak długo to trwało. P. H. nie przedstawił faktury wystawionej przez firmę T. za montaż i rozruch. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że T. wystawiła fakturę końcową na B., która dokonała za nią zapłaty. Strona zeznała, że była obecna podczas rozruchu linii technologicznej, nie pamiętała jednak nazwisk osób które w tym uczestniczyły. P. H. nie potrafił nic powiedzieć o najważniejszych kwestiach dotyczących spornych transakcji, albowiem nie posiadał wiedzy na ten temat, bo nie wykonał tych czynności, lecz inny podmiot. Według Dyrektora, firma P. H. H. w ogóle nie uczestniczyła w tych transakcjach ani jako nabywca, ani jako sprzedawca. Pośrednictwo P. H. polegało jedynie na wystawieniu faktury na rzecz D. B., która była podstawą do uzyskania wielomilionowej dotacji. Firma H. uczestniczyła tylko w łańcuchu fakturowania towarów na rzecz D. B. oraz rozliczaniu wzajemnych należności zobowiązań w drodze stosownych umów przekazu i potrąceń. Powyższe zostało poparte szeregiem czynników dotyczących zarówno samego funkcjonowania podmiotu, tj. braku odpowiednich środków finansowych na przeprowadzenie wielomilionowych transakcji, ogólnikowa wiedza dotycząca okoliczności przeprowadzenia transakcji, jak i brak jakichkolwiek przesłanek ekonomiczno-gospodarczych do przeprowadzenia spornych transakcji z udziałem H.. Wszystkie elementy realizacji spornych transakcji oraz zachowania zarówno H. jak i pozostałych uczestników obrotu tj. spółek: D. B., B. oraz K. K. wskazują na z góry przyjęty schemat działania, wynikiem którego było doprowadzenie do udokumentowania i rozliczenia transakcji w sposób pozwalający na uzyskanie przez D. B. korzyści podatkowych w postaci odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury zakupu VAT oraz uzyskanie znacznych kwot dotacji unijnych, w sytuacji, gdy inny podmiot, tj. B., nie wpłacił podatku należnego do Budżetu Państwa. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że część wynagrodzenia wynikająca z umowy z sierpnia 2015 r. podlegała wypłacie dopiero po zakończeniu całości prac przez konsorcjum i twierdzenia, że wynagrodzenie zawierało również marżę, organ wskazał, że twierdzenia te są nieprawdziwe. Dokonując porównania wartości faktur wystawionych przez B. ([...] zł netto + [...] zł netto) na rzecz firmy P. H. oraz przez P. H. na rzecz D. B. ([...] zł), zauważył, że wielkości te są identyczne, co oznacza, że VAT należny z tytułu wystawienia faktury na rzecz D. B. ([...] zł) jest takiej samej wielkości jak VAT wynikający z faktur wystawionych przez B. na rzecz H. ([...] zł + [...] zł). To nie jest przypadek, a celowe działania P. H., który równoważąc obie wartości podatku VAT, nie narażał się na zapłatę podatku VAT za grudzień 2015 r. Podatek należny zrównoważony został podatkiem naliczonym z tytułu tych transakcji. Wartość zakupionych towarów i usług była tożsama z wartością ich sprzedaży, co oznacza że na etapie fakturowania tej sprzedaży P. H. nie doliczył marży. Wskazana w odwołaniu faktura [...] z 10 maja 2016 r. nie była przedmiotem kontroli podatkowej, nie została też okazana w trakcie kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ I instancji. Strona nie załączyła tej faktury do odwołania. Na powyższą decyzję P. H. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając: A. naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez Dyrektora rozstrzygnięcia nieprzewidzianego przez przepisy Ordynacji podatkowej, tj. uchylenie w całości przez Dyrektora decyzji Naczelnika i jednoczesne określenie skarżącemu podatku do zapłaty na podstawie faktury, co skutkuje tym, że rozstrzygnięcie decyzji jest wewnętrzne sprzeczne, Dyrektor bowiem nie może jednocześnie uchylić decyzji w całości i określić podatku do zapłaty, w związku z czym decyzja w tej części powinna zostać wyeliminowana z obrotu; 2. art. 127 w zw. z 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez Dyrektora decyzji, w której określił on skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie faktury, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż określenie zobowiązania podatkowego należy do wyłącznych obowiązków organu pierwszej instancji; 3. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady czynnego i bezpośredniego udziału skarżącego w postępowaniu, polegające na włączeniu do akt sprawy dowodów, które dotyczyły innych podmiotów oraz innych transakcji, zaś skarżący nie miał pełnego wglądu do prowadzonych względem nich postępowań i wobec tego nie mógł w pełni wypowiedzieć się co do zgromadzonych w postępowaniach dokumentów; 4. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę na etapie postępowania przed Naczelnikiem oraz w odwołaniu, podczas gdy w przedmiotowej sprawie, praktycznie całość rozstrzygnięcia została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, który nie pozwalał na odtworzenie stanu faktycznego istniejącego w grudniu 2015 r. w takim zakresie, w jakim było to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego; 5. art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, w szczególności zaś poprzez: a. poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działał skarżący, odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazywały na to, że skarżący wiedział lub mógł mieć świadomość, że B., jako jego kontrahent dopuścił się nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu; b. prowadzenie postępowania w sposób mający za cel jedynie udowodnienie wątpliwej tezy przyjętej przez organy na początku tego postępowania, a nie zaś dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz rzetelne załatwienia niniejszej sprawy; c. dowolną i pełną przeinaczeń ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym arbitralne decydowanie o uznaniu określonych okoliczności za udowodnione i odrzuceniu innych; 6. art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób skutkujący naruszeniem zaufania strony do organu; B. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nabycie od B. maszyn i urządzeń niezbędnych do uruchomienia linii produkcyjnej, a następnie ich odsprzedaż do D. B. sp. z o.o. ("DBB") nie było dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, w której transakcje te stanowiły przejaw wykonywania przez skarżącego działalności gospodarczej w celach zarobkowych oraz podlegały ekonomicznym i biznesowym ryzykom po stronie skarżącego; 2. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że transakcja przeprowadzona w celu innym niż cel gospodarczy nie stanowi dostawy towarów, podczas gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, że cel przeprowadzenia transakcji nie ma wpływu na uznanie transakcji za dostawę towarów; 3. art. 108 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący ma obowiązek zapłaty podatku z faktury na podstawie tego przepisu, podczas gdy skarżący dokonał nabycia, a następnie dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT i miał prawo do wykazania tego VAT w deklaracji podatkowej na zasadach ogólnych, w tym do obniżenia go o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT; 4. art. 108 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący ma obowiązek zapłaty podatku z faktury na podstawie tego przepisu, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nie doszło do narażenia budżetu państwa na jakiekolwiek uszczuplenie, gdyż organy podatkowe zakwestionowały DBB odliczenie VAT naliczonego z faktury i tym samym nie mogło dojść do uszczuplenia należności budżetu państwa z tytułu realizacji transakcji pomiędzy skarżącym a DBB; 5. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t.j. Dz.U.UE.L.2006.347.1 - "Dyrektywa 2006/112/WE"), która to zasada powinna być rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu i wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku i przyjęcie wykładni, zgodnie z którą do budżetu państwa trafia kwota wyższa, niż podlegająca odliczeniu na poszczególnych etapach obrotu kwota podatku VAT, a w rezultacie niezasadne nałożenie na skarżącego sankcji z art. 108 ustawy VAT, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie doszło do uszczuplenia należności budżetu państwa; 6. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B., w sytuacji, gdy skarżący spełnił wszystkie warunki do odliczenia VAT naliczonego i nie zaszły w sprawie przesłanki wyłączające prawo do odliczenia, w tym przede wszystkim faktury dokumentujące nabycie towarów przez skarżącego stwierdzają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane; 7. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że faktury otrzymane przez skarżącego od B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji, odmowie skarżącemu prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur w sytuacji, gdy organ w żaden sposób nie udowodnił, że odliczenie podatku naliczonego VAT przez skarżącego wiąże się z oszustwem lub nadużyciem przepisów prawa podatkowego; 8. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w sytuacji gdy, przyjmując hipotetycznie, że takie odliczenie było związane z oszustwem lub nadużyciem przepisów prawa podatkowego przez podmioty występujące na poprzedzających skarżącego etapach obrotu, skarżący dochował i wykazał w toku postępowania, że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje stanowiące podstawę odliczenia podatku VAT nie wiążą się z oszustwem lub nadużyciem prawa podatkowego, a tym samym w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że na poprzedzającym etapie obrotu mogło hipotetycznie dojść do naruszenia przepisów ustawy o VAT, zaś organ nie udowodnił, że skarżący nie dochował należytej staranności. Strona wniosła o uchylenie decyzji w części, tj. w zakresie w jakim Dyrektor określił skarżącemu obowiązek zapłaty VAT z faktury oraz orzeczenie przez Sąd co do istoty sprawy i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi przedstawiła przebieg postępowania w sprawie oraz argumentację na poparcie postawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł ponadto, że jako organ odwoławczy orzekł w zgodzie z treścią art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, wyłącznie w takim zakresie, w którym orzekł organ I instancji, a w którym decyzja tego organu została uchylona. W piśmie procesowym skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z naruszeniem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wystąpienia przez organy do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a B. i D. B., z którego wywodzone są skutki podatkowe w VAT, w sytuacji gdy organy w niniejszej sprawie kwestionują rzeczywisty charakter i skuteczność czynności prawnych dokonanych pomiędzy skarżącym a ww. kontrahentami, a do dokonania takiej oceny władny jest jedynie sąd powszechny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd – co do zasady - nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."). Skarga nie jest zasadna, ponieważ decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności rozważenia wymagał zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej. W jego ramach skarżący podniósł, że Dyrektor wydał rozstrzygnięcie, którego nie przewidują przepisy powołanej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przepis ten dotyczy sytuacji, w której organ odwoławczy wydaje decyzję reformatoryjną, a więc gdy uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty. Organ odwoławczy wyda rozstrzygnięcie na podstawie powyższego przepisu, jeżeli uzna, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa z uwagi na niezgodność z przepisami prawa materialnego lub z punktu widzenia celowości. W tej sytuacji kompetencja organu odwoławczego obejmuje zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. W przedmiotowej sprawie zaszła druga z wskazanych sytuacji. Jak bowiem wynika z decyzji Naczelnika z [...] r., określił on P. H. w podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku w wysokości ogółem [...] zł, wykazanego na fakturach nr [...] i nr [...] Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowił art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Na etapie niniejszych rozważań istotne jest to, że powołane tu przepisy wprowadzają specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Taki też podatek, stanowiący sumę (11.988.583 zł) dwóch kwot podatku wynikających z dwóch faktur określił Naczelnik. Dyrektor stwierdził, że w przypadku obrotu kruszywem, którego sprzedaż na rzecz K. G. sp. z o.o. w K. podatnik wykazał na fakturze nr [...], nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych. W wyniku tych ustaleń, zasługujących zresztą na pełną akceptację orzekającego w sprawie Sądu, Dyrektor uznał, że podatek ten jest w mniejszej kwocie, bo wynikającej tylko z faktury nr [...] Organ odwoławczy uchylił więc w całości decyzję Naczelnika i określił podatek do zapłaty w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy orzekł zatem w tym samym zakresie co organ I instancji - w zakresie określenia P. H. obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. Zmianie uległa jedynie kwota tego podatku. Jest to jednak rozstrzygnięcie w pełni wpisujące się w treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Argument strony, że działanie organu narusza w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania jest bezzasadny. Przepis art. 127 Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego, w tym odwołania, sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Innymi słowy, zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Należy podkreślić, że ustalenia wiążące się z okolicznościami wystawienia faktury nr [...] były przedmiotem zarówno decyzji pierwszej jak i drugiej instancji. To oznacza, że określenie podatku w wymiarze dokonanym przez Dyrektora zawierało się w określeniu tego podatku dokonanym przez Naczelnika. Wymiar ten został tylko ograniczony do jednej z faktur. Nie można zatem zgodzić się ze skargą, że doszło do naruszenia omawianej zasady. Przechodząc do merytorycznych kwestii należy podnieść, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy Dyrektor w sposób uprawniony uznał, że P. H. nie kupił i nie sprzedał linii technologicznej i innych towarów oraz usługi szkolenia wyszczególnionych na fakturze nr [...], w konsekwencji czego organ zastosował przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Sąd stwierdził, że zebrany przez organy materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową. Oceniając postępowanie organu należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organ podatkowy wypełnił obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Sąd nie podziela żadnego z zarzutów skargi. Organ w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Tezy swoje oparł na analizie wszelkich okoliczności sprawy w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Uwzględnił przy tym wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi. Organ wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego uznał, że twierdzenia podatnika o prawdziwości transakcji - kupna od B. i sprzedaży na rzecz D. B. sp. z o.o. w W. ww. towarów i usługi, pozbawione są podstaw. Sąd w całości podziela wnioski organu, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Podstawę powyższego wniosku stanowi szereg argumentów, w tym przede wszystkim ustalenia dotyczące rzekomego nabywcy z kwestionowanej faktury, tj. D. B.. Jak ustalił organ, był to podmiot, który powstał w celu realizacji projektu polegającego na wdrożeniu ekologicznej produkcji elementów trwałych w oparciu o amfibolit, obejmującego m.in. budowę hali produkcyjnej i zaprojektowanie linii technologicznej. Zaciągał zobowiązania dotyczące kruszywa i zakupy inwestycyjne na kwoty, które nie miały pokrycia w aktywach spółki. Organ wykazał przy tym powiązania kapitałowo-osobowe, które umożliwiły uzyskanie przez ten podmiot dotacji. Doszło do tego w warunkach, w których uczestnicy transakcji musieli wiedzieć, że podmiot ten nie posiada środków na uregulowanie transakcji. Koszty towarów i usługi ze spornej faktury nr [...] spółka D. B. rozliczyła przy tym bezgotówkowo. Co istotne, wielokrotne umowy przekazu pomiędzy firmą P. H., D. B., K. G., K. K. i B., odbyły się również bezgotówkowo. P. H. zgodził się przy tym na wzajemne rozliczenia z tytułu zakupu i odsprzedaży kruszywa, mimo, że miał wiedzę w zakresie braków jakościowych tego surowca. Celem było jednak otrzymanie przez D. B. dotacji. Co więcej, K. G. sprzedawała kruszywo dla innych kontrahentów w niższych cenach, niż cena zastosowana wobec D. B.. Wszystkie te okoliczności, wraz z opisanymi szczegółowo przez organ powiązaniami kapitałowymi i osobowymi pomiędzy ww. podmiotami, potwierdzają, że transakcje kruszywem miały charakter okrężny i ich wyłącznym celem było uzyskanie dotacji. Jak już wyżej opisano, faktura z tytułu sprzedaży kruszywa przez P. H. nie stała się podstawą rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy VAT, niemniej wiążące się z nią ustalenia pozostają w ścisłym związku z fakturą nr [...] Wszystkie te elementy stanu faktycznego wpisują się bowiem w mechanizm działania P. H. i jego kontrahentów. Poprawnie organ ustalił, że podatnik miał przy tym pełną świadomość fikcyjności tych transakcji. Dokonywały się one tylko na fakturach. Nie doszło natomiast do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem w rozumieniu ustawy VAT. Wszystkie podejmowane działania miały stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Obrót kruszywem był wprawdzie neutralny dla Budżetu Państwa i nie wywołał skutków na gruncie prawa podatkowego, jednakże w sposób faktyczny wpływał na dalsze ustalenia organu i przede wszystkim - podważa argumenty skargi o rzeczywistym przebiegu transakcji. W tezę o braku ich wiarygodności wpisują się dalsze ustalenia organów, z których wynika, że inwestor, czyli firma D. B., zakupiła linię technologiczną za pośrednictwem dwóch podmiotów: B. i firmy podatnika, tj. H., choć wspomniana firma miała wiedzę, że to podbije cenę produktów. Służyło to uzyskaniu większej kwoty dotacji. Co więcej, B. w grudniu 2015 r. sprzedał H. maszyny i urządzenia wchodzące w skład linii technologicznej, podczas gdy B. nie był ich właścicielem – producent linii firma T. dopiero w kwietniu 2016 r. zakończyła dostawę i montaż maszyn i urządzeń oraz wystawiła fakturę na sprzedaż linii technologicznej na rzecz B.. Są to dowody na to, że P. H. świadomie wziął udział w takim łańcuchu dostaw. Przy tym spółka B., mimo wezwań organów, nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie rzetelności transakcji. NIP został nadany spółce 10 grudnia 2015 r., a posłużono się nim już 1 grudnia 2015 r. w umowie sporządzonej pomiędzy H. a B.. Logicznym jest więc wniosek organu o braku wiarygodności tego dokumentu i sporządzeniu go na potrzeby uwiarygodnienia transakcji. Również zeznania przedstawiciela B. – R. D., zasłaniającego się częstokroć niepamięcią i wskazującego na niewiarygodne okoliczności, w tym brak pobierania wynagrodzenia, nie uwiarygodniają działań spółki. Jak słusznie zauważył organ, pokazują one fikcję i nierealne podstawy działania B. na terenie kraju. Wiarygodność działania spółki B. nie została potwierdzona informacjami od cypryjskich władz podatkowych. P. H. przedstawił w swoich zeznaniach P. D. jako osobę wiarygodną, choć nie miał ku takiej ocenie podstaw. Przedstawił również organowi dokumenty tej spółki, choć nie uzyskał ich od tej spółki sam organ. Na uwagę zasługują również zeznania P. H., które okazały się niewiarygodne i sprzeczne w zakresie przeprowadzania szkoleń. Organ wskazał, że ich treść co do osoby szkolącej, miejsca, tematu i metod, nie znajduje potwierdzenia w wyjaśnieniach uzyskanych od firmy T.. Podatnik zmieniał też zeznania co do nabycia, dostawy i przechowywania wyposażenia laboratorium. Nie znał okoliczności związanych z handlem pozostałymi towarami objętymi sporną fakturą. Jak wyżej wskazano, rzekomo transakcje te dokonano w grudniu 2015 r., a dotyczyły one linii technologicznej zmontowanej dopiero w kwietniu 2016 r. W tym kontekście organ słusznie odmówił wiarygodności zeznaniom podatnika, który posiadał znikomą wiedzę na temat przedmiotu transakcji o wartości aż 30 milionów złotych. Udział P. H. w fikcyjnym łańcuchu transakcji potwierdza również korespondencja R. D. z T. i m.in. z M. T. czy P. L. z frimy D. B., wskazująca na bezpośrednie zaangażowanie tej ostatniej spółki z w transakcję nabycia linii produkcyjnej. Co więcej, początkowo firma T. podpisała umowę z spółką B. na wykonanie linii technologicznej. Nastąpiło to 14 października 2015 roku. P. H. został natomiast "głównym wykonawcą" inwestycji w grudniu 2015 r., bez racjonalnie uzasadnionej przyczyny. Dyrektor trafnie zauważył, że podatnik, sam nie będąc producentem urządzeń, nie wniósł żadnej wartości dodanej do ostatecznej sprzedaży na rzecz D. B.. Twierdzenie skargi, że realizacja całego przedsięwzięcia wymagała udziału podmiotów, które ze sobą współpracowały, i współpracę tą ułatwiał fakt wzajemnych relacji pomiędzy stronami, zasługiwałby na uwzględnienie, gdyby nie to, że udział skarżącego w tym przedsięwzięciu był czysto formalny, poza jakimikolwiek faktycznymi działaniami. Brak jakiejkolwiek rzeczywistej aktywności w sposób oczywisty wskazuje na sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji i jednocześnie łańcucha fakturowania towarów, odbywającej się przy pełnej świadomości P. H.. W konsekwencji, wyklucza także istnienie dobrej wiary, której nie można w ogóle rozpatrywać, gdy organ ustalił, że działanie powyższych podmiotów, w tym skarżącego, nastąpiło w ramach z góry opracowanego przedsięwzięcia. Trafnie zatem organ wskazał, że nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Jak słusznie podniósł organ, faktura [...] została wystawiona poza regulacjami objętymi normami art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust.1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy VAT, co również czyni bezzasadnymi zarzuty skargi w tym zakresie. Opisane powyżej okoliczności, tj. potwierdzony szeregiem dowodów brak rzeczywistej sprzedaży towarów i usługi w zestawieniu z ustaleniem o uszczupleniu należności publicznoprawnych, w pełni uprawniały organ do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Odnosząc się do zarzutów skargi o naruszeniu tego przepisu wymaga wyjaśnienia, że w sprawach C-643/11, LVK-56 EOOD i C-642/11 Stroy Trans EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE, odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się, że przepis ten swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1252/13 (powołane wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Oznacza to, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 16/12, z 23 maja 2018 r. I FSK 708/17). Należy nadto wskazać, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten ma na celu zapobieżenie uszczuplenia wpływów budżetowych i jest swoistą sankcją za wystawienie faktury, która może doprowadzić do takiego uszczuplenia (por. np. wyrok z 15 lutego 2017 r. I FSK 1575/15). W wyroku z 4 września 2018 r. NSA wyraził stanowisko, że istotną rolą regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa, a także, że ma on na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (sygn. akt I FSK 1418/16). Dlatego też należy stosować go po analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2018 r. I FSK 1415/16). W przedmiotowej sprawie doszło do ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych, poprzez wystąpienie w łańcuchu dostaw "znikającego podatnika" – spółki B.. Zarzut polegający na naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, polegający na włączeniu do akt sprawy dowodów z innych postępowań, w uzasadnieniu skargi powiązano z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-189/18. Teza rozstrzygnięcia wypływająca z tego wyroku brzmi: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców". Sąd stwierdza, że w postępowaniu, którego wynikiem była zaskarżona decyzja Dyrektora, organy wykorzystały materiały pochodzące z innych postępowań, jednakże posłużenie się tymi dokumentami nastąpiło z zachowaniem zastrzeżeń wynikających z wyroku Trybunału. Organy podatkowe wywiązały się bowiem z obowiązku zapoznania podatnika z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym z dowodami pochodzącymi z owych innych postępowań. Należy przy tym zauważyć, że wyrok Trybunału nie mówi o obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów pozyskanych z innych postępowań. Sygnalizuje jedynie obowiązek zapoznania strony z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Przedmiotem wyroku Trybunału była bowiem sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika jedynie z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta, a stanowiących podstawę wydania decyzji wobec podatnika i przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. W konsekwencji oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, nawet, gdy strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych dowodach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym, co w postępowaniu nie miało miejsca. Podsumowując, organy podatkowe mimo, że włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej, to przeprowadziły wobec strony odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Ponadto skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi. Dyrektor wyznaczył skarżącemu przed wydaniem decyzji siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego - postanowieniem z 17 listopada 2021 r., które prawidłowo doręczono pełnomocnikowi skarżącego. Pełnomocnik skorzystał z tego prawa. Prawo strony w tym zakresie nie zostało zatem ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18. Z zawartych w uzasadnieniu skargi rozważań wynika również zarzut, w którym skarżący podnosi brak wyjaśnienia powodów odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów – przesłuchania konkretnie wymienionych świadków. Wbrew jednak tym twierdzeniom Dyrektor wskazał, że M. T. nie reagowała na wezwania organu. O terminie przesłuchania R. D. podatnik był zawiadamiany i z prawa tego nie skorzystał. Przesłuchanie osób powiązanych z K. K. – A. K., Z. K. i P. C. organ ocenił jako zbędne, ponieważ okoliczności współpracy K. K. z D. B., B. i P. H. zostały w wystarczającym stopniu wyjaśnione. Podkreślenia wymaga, że podatnik w toku postępowania nie przedłożył dowodów wskazujących na wiarygodność transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Akcentowana przez podatnika okoliczność, że potwierdzeniem ich rzetelności winny być zeznania świadków – przedstawicieli i pracowników podmiotów, z którymi podatnik współpracował, nie może w tej konkretnej sprawie zostać uwzględniona. Nie jest możliwe, aby jedynym dowodem uwiarygodniającym, że podatnik działał w zgodzie z przepisami prawa podatkowego, były twierdzenia jego kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi, skarżący nie osiągnął marży. Wykazał to Dyrektor po analizie faktur: wystawionej przez B. na rzecz P. H. oraz przez P. H. na rzecz D. B.. Wynikający z tych faktur podatek VAT jest tej samej wielkości, co świadczy o braku narzuconej marży. Skarżący nie przedłożył do akt sprawy wskazywanej i w odwołaniu i w skardze faktury nr [...], mającej stanowić poparcie dla jego twierdzeń. Sąd, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skarg, nie dopatrzył się naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. mocą ustawy z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1197). Zasięg stosowania tej zasady wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 19 grudnia 2016 r. II FPS 4/16, podnosząc, że jeżeli w danej sytuacji, przez wzgląd na brzmienie przepisów prawa podatkowego, możliwe jest różne ich rozumienie i każda z "wersji" interpretacyjnych jest uzasadniona, istniejącą wątpliwość należy rozstrzygnąć w ten sposób, że przy ocenie konsekwencji prawnych zachowania podatnika przyjmuje się takie rozumienie przepisów, które jest najkorzystniejsze dla podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. W ten sposób nie dochodzi do przerzucenia na niego odpowiedzialności za niedoskonałości regulacji prawnej. Sama zasada staje się zaś swoistym zabezpieczeniem uniemożliwiającym przenoszenie na podatnika odpowiedzialności za błędy popełnione przez ustawodawcę. Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie miało więc miejsce wtedy, gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przepisy zastosowane w sprawie nie budziły wątpliwości co do zakresu swojego znaczenia w ramach stanu faktycznego objętego zaskarżoną decyzja, dlatego w ogóle nie mogły być objęte skutkami przyjętej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady. W ocenie Sądu, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3). Przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę, że to organ podatkowy został wyposażony w uprawnienia orzecznicze w kwestii ustalenia treści czynności prawnej oraz skutków podatkowych działań podejmowanych przez podatnika. Rzeczywisty cel i intencje stron zawieranych umów wynikają ze wszystkich podejmowanych czynności, a ich prawidłowa ocena wymaga poddania analizie całego ciągu zaistniałych zdarzeń. Rozstrzygnięcie na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej kwestii istnienia stosunku prawnego lub prawa nie ma zatem charakteru samoistnego, ale służy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepis ten stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16). Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie ustalenia w zakresie stanu faktycznego oraz skutków podatkowych nie było uzależnione od rozstrzygnięcia sądu powszechnego. Na podstawie przeprowadzonych dowodów nie wystąpiły wątpliwości organu co do rzeczywistego przebiegu czynności ujętych na spornych fakturach, w tym wzajemnych relacji pomiędzy skarżącym i B.. Dlatego nie jest trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organ podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrał i rozważył materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Stąd nie są zasadne zarzuty skargi i pisma procesowego o ich naruszeniu. Uznając zarzuty skarżącego za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.