I SA/Ke 126/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.), Sędzia WSA Renata Detka, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2011r. sprawy ze skarg E. PKB Sp. z o.o. S.K.A. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]oraz nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007r. 1. uchyla zaskarżone postanowienia i poprzedzające je postanowienia organu I instancji; 2. określa, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz E. PKB Sp. z o.o. S.K.A. w K. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniami z dnia [...]., o numerach [...]i [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]., o numerach odpowiednio [...]i [...]w przedmiocie zaliczenia E. P. Sp. z o.o. S.K.A., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r., nadpłaty z dnia 31 lipca 2007r. w podatku od towarów i usług odpowiednio za czerwiec 2007r. w kwocie 11.664 zł w następujący sposób: na należność główną 10.978,71 zł, a na odsetki za zwłokę 685,29 zł, oraz za lipiec 2007r. w kwocie 23.952 zł w następujący sposób: na należność główną 22.544,67 zł a na odsetki za zwłokę 1.407,33 zł. Organ drugiej instancji ustalił, że w dniu 20 czerwca 2008r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 podatku od towarów i usług za m-ce: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. oraz styczeń 2008r. Według pierwszej wersji deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007r. złożonej w dniu 16 lipca 2007r. nadwyżka podatku należnego nad naliczonym do zapłaty wynosiła 11.664 zł. W dniu 24 lipca 2007r. na poczet tego zobowiązania Spółka dokonała przelewem wpłaty w wysokości 11.664 zł. W korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007r. z dnia 20 czerwca 2008r. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 77.335 zł. W wyniku dokonanej korekty powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. w wysokości 11.664 zł. Z kolei według pierwszej wersji deklaracji VAT-7 za lipiec 2007r. złożonej w dniu 24 sierpnia 2007r. nadwyżka podatku należnego nad naliczonym do zapłaty wynosiła 23.952 zł. W dniu 27 sierpnia 2007r. na poczet tego zobowiązania Spółka dokonała przelewem wpłaty w wysokości 23.952 zł. W korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2007r. z dnia 20 czerwca 2008r. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.775 zł. W wyniku dokonanej korekty powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. w wysokości 23.952 zł. Natomiast według deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. złożonej w dniu 25 lutego 2008r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia wynosiła 35.983 zł. W złożonej w dniu 20 czerwca 2008r. korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. nadwyżka podatku należnego nad naliczonym do zapłaty wynosiła 85.261 zł. W wyniku dokonanej korekty i nieuregulowania zobowiązania w ustawowym terminie powstała zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. w wysokości 85.261 zł. W dniu 31 lipca 2008r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług dotyczący okresu od maja 2007r. do grudnia 2007r. oraz o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, która powstała w styczniu 2008r. Organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia nadpłaty: za czerwiec 2007r. w kwocie 11.664 zł a za lipiec 2007r. w kwocie 23.952 zł na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. w wyżej wskazany sposób. Zaliczenia dokonano z dniem złożenia wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, tj. 31 lipca 2008r. Spółka kwestionowała datę, z którą dokonano zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007r. na poczet zaległości w tym podatku za styczeń 2008r. Mając na względzie fakt, że w dniu 24 lipca 2007r. dokonana została wpłata podatku w wysokości 11.664 zł w związku z rozliczeniem pierwotnej błędnej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007r., a 27 sierpnia 2007r. w wysokości 23.952 zł w związku z rozliczeniem pierwotnej błędnej deklaracji VAT-7 za lipiec 2007r., Spółka oceniła, że nie doszło faktycznie do powstania zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. i podnosiła, że nadpłata za czerwiec i lipiec 2007r. powstała z dniem dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Organ drugiej instancji wskazał, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 553/07, że zarówno istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym związane są te zdarzenia, Ponadto korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację i za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Zgodnie natomiast z obowiązującym w czerwcu i lipcu 2007r. przepisem art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nadpłata w podatku od towarów i usług powstaje z dniem złożenia korekty dla tego podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy podatnicy podatku od towarów i usług wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek przysługiwało im prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). W myśl natomiast art. 76 § 1 i art. 76 a § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 62 § 1 tej ustawy, który stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Organ drugiej instancji wskazał, że dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. 31 lipca 2008r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. było zobowiązaniem, dla którego minął ustawowy termin płatności i jako nieuregulowane stało się zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową, od której na podstawie art. 53 § 1 tej ustawy naliczane są odsetki za zwłokę. Ponadto, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia (włącznie z tym dniem) zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Wobec powyższego organ naliczył odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości tj. za okres od 26 lutego 2008r. do 31 lipca 2008r. Na powyższe rozstrzygnięcia E. P. Sp. z o.o. S.K.A. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. Wnosząc o ich uchylenie zarzuciła organowi naruszenie: 1) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie przepisów w sposób naruszający zasadę państwa prawa i sprawiedliwości społecznej; 2) art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, 3) naruszenie art. 53 § 1 i 4 w związku z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ich zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie powstała zaległość podatkowa rozumiana jako podatek niezapłacony w terminie płatności, 4) naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za styczeń 2008r. z tytułu podatku od towarów i usług wygasło poprzez jego zapłatę, 5) naruszenie art. 73 § 1 pkt 1 i art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy po stronie skarżącego powstała nadpłata podatku VAT za miesiąc czerwiec i lipiec 2007r., 6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, niewskazanie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób mało wnikliwy, powierzchowny i niedokładny w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, 7) naruszenie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373) poprzez błędne jego zastosowanie. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca podniosła, że organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły okoliczności mających decydujące znaczenie dla prawidłowego rozliczenia nadpłaty za czerwiec i lipiec 2007r. Zarachowały bowiem nadpłatę na poczet podatku za styczeń 2008r. oraz naliczyły odsetki do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Pominęły natomiast skutki nienależnie uiszczonej przez skarżącą wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007r. Skarżąca wskazała, że w myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa ma zatem charakter obiektywny, a jej powstanie i byt wiązać należy z niezapłaceniem podatku w terminie płatności oraz dokonanymi przez podatnika wpłatami, które zostały następnie zaliczone na poczet danej zaległości oraz ewentualnych odsetek za zwłokę (B. Dauter, komentarz do art. 51 Ordynacji podatkowej zamieszczony w Lexpolonica). O tym, czy powstała zaległość podatkowa, decydują przesłanki materialnoprawne, w tym wygaśnięcie zobowiązania na skutek uiszczenia podatku, a nie przesłanki formalne jakimi są rozliczenia księgowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 1989r., III SA 483/89, ONSA 1989/2/83). Zaległość podatkowa nie jest zatem w ocenie skarżącej instytucją powstawania i wymiaru zobowiązań podatkowych, lecz instytucją należącą do sfery wykonywania zobowiązań podatkowych, opisującą stan, jaki wynika z całkowitego bądź częściowego niewykonania zobowiązania w terminie (M. Biskupski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2008, s. 379). Powstanie zaległości podatkowej ustawodawca powiązał nie tylko z wysokością wykazanej przez podatnika nienależnej lub zawyżonej nadpłaty, ale również z rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści z tego tytułu kosztem Skarbu Państwa. Skarżąca wskazała, że o terminie naliczania odsetek decyduje termin zapłaty podatku, a związek odsetek za zwłokę z niewykonaniem zobowiązania podatkowego powoduje, że ich byt oraz wysokość ulega zmianom w połączeniu ze zmianami wysokości zaległości podatkowych. Odsetki podatkowe naliczane są "za zwłokę", a więc za swego rodzaju niewykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika na skutek okoliczności, za które ponosi on odpowiedzialność (S. Babiarz, Komentarz do art. 53 Ordynacji podatkowej zamieszczony Lexpolonica). Zatem zdaniem skarżącej odsetki za zwłokę nalicza się z uwzględnieniem dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązania podatkowego. Skutkiem zapłaty podatku jest natomiast, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Skarżąca podniosła, iż wprawdzie w oparciu o art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zalicza z urzędu dokonane przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, ale nie może tego dokonać, jeżeli zaległość podatkowa nie istnieje. Zaliczenie dokonanej wpłaty musi uwzględniać bowiem termin przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zatem o przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik, a zasada ta ulega ograniczeniu wtedy, gdy dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W takiej sytuacji dokonaną wpłatę zalicza się, zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Jeżeli zatem skarżąca złożyła dyspozycję zaliczenia kwoty będącej w dyspozycji organu podatkowego z tytułu nadpłaty podatku za czerwiec i lipiec 2007r. na poczet zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2008r., to nie powstała zaległość podatkowa za te miesiące albowiem zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty. Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że w terminie zapłaty podatku za styczeń 2008r. organ podatkowy dysponował kwotą 121.242 zł z tytułu nadpłat w podatku VAT za czerwiec, lipiec i grudzień 2007r. Zdaniem skarżącej określając moment powstania nadpłaty należy brać pod uwagę termin dokonania nienależnej lub zawyżonej wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje bowiem z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wystąpienie nadpłaty wiąże się w pierwszej kolejności z określonym stanem faktycznym związanym z terminem i wysokością dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązań podatkowych. W ocenie skarżącej w sytuacji, gdy nienależnie dokonane przez podatnika wpłaty mogą być podstawą do stwierdzenia nadpłaty, ale nie mogą stanowić podstawy jej bezpośredniego zwrotu, stosować należy przepisy dotyczące zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i dopiero w trzeciej kolejności przepisy dotyczące nadpłaty. Uwzględnić przy tym należy chronologię zdarzeń i wolę podatnika, który występuje w roli wierzyciela. Nie można natomiast zaakceptować sytuacji, że formalne stwierdzenie momentu powstania nadpłaty powoduje w rzeczywistości negatywne dla podatnika (wierzyciela) konsekwencje (wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2005r, sygn. III SA/Wa 616/04, POP 2006/1/4) Skarżąca nie zgodziła się z rozumowaniem organów podatkowych, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wyklucza jednocześnie możliwość zaliczenia nadpłaty z dniem jej powstania, o którym stanowi art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zapłaty przez podatnika podatku). Złożenie bowiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie oznacza braku możliwości uznania, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie może powstać z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W art. 73 Ordynacji podatkowej nie chodzi zdaniem skarżącej o "powstawanie" nadpłaty jako stosunku prawnego, lecz o wyznaczenie terminów, od których płyną odsetki za zwłokę, oraz postanowienia o wymiarze nadpłaty w § 2. Przepis ten zawiera określenie momentu, od którego oblicza się różne terminy, w szczególności odsetki za zwłokę. Nadpłata jako stosunek prawny powstaje z chwilą gdy poprzez wpłatę należności podatkowej dochodzi do rzeczywistej rozbieżności między kwotą wpłaconą a kwotą która z mocy prawa lub z mocy wymiaru powinna być w danym momencie zapłacona. Jednak nie jest to termin, od którego liczy się odsetki za zwłokę. Według skarżącej art. 73 Ordynacji podatkowej służy przede wszystkim do naliczania odsetek za zwłokę. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe skupiły się na aspekcie formalnym dotyczącym momentu powstania zaległości podatkowej oraz momentu powstania nadpłaty. W konsekwencji, na podstawie bezspornego stanu faktycznego, nie uwzględniły okoliczności mających decydujące znaczenie dla prawidłowego rozliczenia nadpłaty za czerwiec i lipiec 2007r. Uznając, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyklucza możliwość zaliczenia nadpłaty z dniem jej powstania, organy podatkowe pominęły całkowicie aspekt materialnoprawny, skupiając się wyłącznie na księgowym rozumieniu przepisów. Powyższe działanie organów podatkowych nie może być zatem w ocenie skarżącej uznane za działanie na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Działanie organów podatkowych nie doprowadziło również do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż nie zostało ustalone, czy Skarb Państwa poniósł jakikolwiek uszczerbek z tytułu zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 24 lipca 2007r. na poczet zobowiązania podatkowego za styczeń 2008r. Wreszcie organy podatkowe nie wyjaśniły zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej), albowiem za wyjaśnienie takie nie może być uznane dokonanie wykładni przepisów w sposób nie znajdujących w nich oparcia. Dodatkowo skarżąca podniosła, że inny sposób stosowania przepisów Ordynacji podatkowej należy uznać za niezgodny z konstytucyjną zasadą państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), która przejawia się głównie poprzez równość i powszechność opodatkowania. O tym, czy istnieje zaległość podatkowa, a także o ustaleniu jej wysokości nie decydują przesłanki formalne, lecz materialnoprawne. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień. Na rozprawie w dniu 17 września 2009r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach I SA/Ke 373/09 i I SA/Ke 374/09 oraz postanowił rozstrzygnąć je pod sygnaturą I SA/Ke 373/09. Wyrokiem z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 373/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargi E. P. Sp. z o.o. S.K.A. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K.: z dnia [...]. nr [...]w przedmiocie zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. i z dnia [...]. nr [...]w przedmiocie zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. Wyrok ten uchylił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 88/10 i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. do ponownego rozpoznania. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne podnoszone w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Na uwzględnienie zasługiwały natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 6 O.p., sprzeczne jest z jedną z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności. Wykładnia przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 O.p. (ściśle związanego w niniejszej sprawie z zastosowanymi regulacjami art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 i 2 pkt 1 O.p.), przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, prowadzi do wniosku, że w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. (data uchylenia art. 73 § 1 pkt 6 O.p.), stosowanie art. 53 § 1 i § 4 O.p. w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który uiścił podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy w wysokości wyższej od należnej, a ze względu na formalny moment powstania nadpłaty związany z czynnością złożenia korekty deklaracji podatkowej w tymże podatku, w kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty nadpłaconej. Zdaniem naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie ocenił zastosowanych przez organ przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 6 O.p. przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, niepozwalającej na obciążanie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnych negatywnych skutków jego działania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2010r. ponowna analiza zaskarżonych postanowień prowadzi do wniosku, że naruszają ono prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny: skarżąca Spółka rozliczając podatek od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007r. uiściła na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego podatek należny w zawyżonej wysokości. Natomiast podatek należny za styczeń 2008r. został zaniżony, a po stronie Spółki powstała zaległość podatkowa. Skarżąca swe wadliwe rozliczenie ujawniła osobiście poprzez złożenie prawem wymaganej korekty deklaracji podatkowej. Jako, że powstała zaległość podatkowa poprzedzona została nienależną fiskusowi, zawyżoną zapłatą podatku, faktycznie nadpłacona kwota została zaliczona zaskarżonymi postanowieniami z dnia 9 czerwca 2009r. na poczet stwierdzonej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Faktem jest, że zastosowane w rozpoznawanej sprawie przepisy, w tym zwłaszcza art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p., literalnie czytane, uzasadniają sposób zaliczenia dokonany przez organy podatkowe. Regulacje te pozwalają bowiem twierdzić, że podatnik podatku od towarów i usług znajdujący się w sytuacji jak skarżąca Spółka, z jednej strony stawał się z dniem wymagalności podatku dłużnikiem podatkowym, bowiem ciążyła na nim zaległość podatkowa podlegająca oprocentowaniu z dniem następującym po dniu jej powstania, natomiast z drugiej strony nie mógł wykazać się nadpłatą, mimo że podatek przedpłacił (organ dysponował w dniu wymagalności podatku kwotą podatku uiszczonego nienależnie za poprzedni okres rozliczeniowy). Podkreślenia wymaga bezsporna w sprawie okoliczność, że Skarb Państwa nie poniósł w omawianej sytuacji żadnego uszczerbku, gdyż dysponował już należnością w odpowiedniej wysokości. Zauważyć zatem można, że sytuacja podatnika podatku od towarów i usług uiszczającego nienależny podatek, a zatem w istocie dokonującego jego "przedpłaty" kształtowana jest w sposób szczególny, odmienny od sytuacji podatników innych podatków, a w rezultacie literalna wykładnia spornych w sprawie przepisów stawia pod znakiem zapytania ich zgodność z powoływaną w skardze kasacyjnej zasadą konstytucyjnego demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), jak również zasadą powszechności i równości opodatkowania (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP), jak i ogólnej równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w uzasadnieniu wyroku I FSK 88/10, przepisy konstytucyjne wskazują na potrzebę dążenia – w tym w drodze odpowiedniej wykładni przepisów podatkowych – do znalezienia równowagi między rosnącymi w rozwijającym się państwie potrzebami publicznymi a prawami majątkowymi i osobistymi indywidualnego podatnika. Wprawdzie sądy administracyjne nie są upoważnione do oceny konstytucyjności przepisów ustawowych (por. art. 178 ust. 1 i art. 188 Konstytucji RP), nie zwalnia to ich jednak z obowiązku uwzględnienia norm konstytucyjnych w procesie wykładni przepisów rangi ustawowej (por. art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Nadto dla pełnego odtworzenia danej normy prawnej konieczne jest dokonanie nie tylko jej wykładni prokonstytucyjnej, ale również prowspólnotowej. Nie można bowiem nie zauważyć, że stosowane w niniejszej sprawie regulacje krajowe stoją w opozycji do unormowań prawa wspólnotowego, które od dnia 1 maja 2004 r. wchodzą w skład polskiego porządku prawnego i które organy oraz sądy obowiązane są przestrzegać. Przede wszystkim zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 6 O.p., sprzeczne jest z jedną z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2009 r., I FSK 1172/08 (por. również np. wyrok NSA z 24 lutego 2010 r., I FSK 2000/08), legitymacji do dokonania oceny przedmiotowej sprawy pod kątem zgodności z przepisami prawa wspólnotowego należy upatrywać w tym, że przywołane wyżej przepisy kształtują sytuację podatników podatku od towarów i usług, która unormowana jest właśnie tymi wspólnotowymi przepisami. Co prawda w regulacjach tych problematyka powstawania nadpłat, jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana, niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, określając sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej - do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług - obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny. Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki, Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z 15 stycznia 2009 r., w sprawie C - 502/07 K-1 (por. pkt 22 i 23 uzasadnienia; publ. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 469620). Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok z 11 listopada 1981 r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok z 25 lutego 1988 r., w sprawie 299/86 Orexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok z 10 maja 1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. 1-1141; wyrok z 29 lutego 1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. 1-2133). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08 wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH, Zb. Orz. 2006, s. 1-679, ZOTSiSPI 2006/18/1-00679, Lex nr 226167). To, że tak pojmowaną zasadę proporcjonalności należy również wykorzystywać dokonując oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym przypadku dotyczącym spraw związanych z podatkiem od wartości dodanej, potwierdzają wyroki ETS-u w sprawach nr: C - 35/05 Reemtsma oraz C - 302/07 J O Wetherspoon oraz opisywana w literaturze praktyka judykatury europejskiej (por. A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 r., str. 318 i nast. wraz z cytowaną tam literaturą). Dokonując w związku z tym oceny przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 O.p. (ściśle związanego w niniejszej sprawie z zastosowanymi regulacjami art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 i 2 pkt 1 O.p.) należy stwierdzić, że wskazane unormowania, dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powodują zachwianie symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatników. Wynika to jasno z faktu, że: powodują one, iż podatnik, mimo że de facto uiścił nienależny podatek, nie ma prawa do odsetek od nadpłaty (ta bowiem powstaje na zasadach szczególnych, znajdujących zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług), mimo że Skarb Państwa został już przysporzony; Skarbowi Państwa należą się natomiast odsetki od zaległości podatkowej, mimo że de facto należnością tą już dysponuje; znajdujące zastosowanie regulacje mają charakter wyjątkowy, gdyż dotyczą tylko jednej kategorii podatników, tj. podatników podatku od towarów i usług przy równoczesnym braku uzasadnienia dla takiego, szczególnego, ukształtowania ich sytuacji prawnej, przy czym regulacje te traktowane są przez samego prawodawcę jako środek represyjny. Kierując się zatem powyższymi względami wskazać należy, że w sytuacji, w której uprzednie przepłacenie podatku VAT skutkującego de facto jego nadpłatą jest równoczesne z popadnięciem przez podatnika w zaległości podatkowe w dalszym okresie rozliczeniowym, należy dokonać wykładni spornych unormowań pod kątem uwzględnienia zasady proporcjonalności. Dokonanie tego rodzaju wykładni prowadzi natomiast do wniosku, że w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. (data uchylenia art. 73 § 1 pkt 6 O.p.), stosowanie art. 53 § 1 i § 4 O.p. w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który uiścił podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy w wysokości wyższej od należnej, a ze względu na formalny moment powstania nadpłaty związany z czynnością złożenia korekty deklaracji podatkowej w tymże podatku, w kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych. Podzielając stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08, należy stwierdzić, że zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 6 O.p. wymagało uwzględnienia zasady proporcjonalności, niepozwalającej na obciążanie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnych negatywnych skutków jego działania. Interpretacja powołanych przepisów dokonana przez organy podatkowe doprowadziła tymczasem do sytuacji, iż zaliczając nadpłatę na poczet zaległości podatkowych z datą 31 lipca 2008r. wraz z odsetkami za zwłokę, bezzasadnie naliczono odsetki do dnia złożenia deklaracji korygujących. Organy pominęły skutki nienależnej i za wcześnie uiszczonej przez Spółkę wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. Skarb Państwa dysponował zatem należnymi środkami finansowymi od dnia zapłaty podatku za lipiec 2007r., co nastąpiło dnia 27 sierpnia 2007r. Niedopuszczalne w tej sytuacji jest naliczanie odsetek za zwłokę do dnia złożenia deklaracji wyłącznie z przyczyn formalnych. Naliczanie odsetek za zwłokę za okres od momentu upływu płatności podatku do dnia, w którym Spółka zgłosiła ten fakt organom podatkowym, gdy należność uregulowała znacznie wcześniej, jest sprzeczne z naturą instytucji odsetek za zwłokę. Nie można zaakceptować takiej oto sytuacji, gdy formalne stwierdzenie momentu powstania nadpłaty powoduje w rzeczywistości negatywne dla podatnika konsekwencje. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić wyżej wyrażone poglądy i zastosować omawiane przepisy przy uwzględnieniu wyrażonej przez Sąd ich prawidłowej wykładni. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się wpis od skargi 100 zł i wynagrodzenie radcy prawnego 240 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 ustawy P.p.s.a.