I SA/Ke 186/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2018 r. sprawy ze skargi M.Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z [...] 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z [...] 2018 r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2011 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że wnioskiem z 9 stycznia 2018 r. M. Ł. zwrócił się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, udokumentowanej w ostatniej deklaracji VAT-7 z prowadzonej działalności gospodarczej za maj 2011 r. Podatnik nadmienił, że prowadził działalność gospodarczą od 14 czerwca 2009 r. do 1 czerwca 2011 r. W dniu 29 stycznia 2018 r. do Urzędu Skarbowego w O. Ś.. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za maj 2011 r., w której podatnik wykazał wyłącznie kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, wskazując ją jednocześnie, jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Powołując przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) – zwaną dalej Ordynacją podatkową lub Op – organ wskazał, że 31 grudnia 2016 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania za maj 2011 r. Po upływie terminu przedawnienia, zgodnie z art. 79 § 2 tej ustawy wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty. Organ wyjaśnił, że wykładnia literalna art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje stosować go do zobowiązań podatkowych. W uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu VAT. W konsekwencji, wskazując na treść art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że nie mógł prowadzić postępowania i orzekać w sprawie rozliczenia w VAT za maj 2011 r., albowiem zaistniała ujemna przesłanka procesowa, jaką jest upływ terminu przedawnienia. Odnośnie kwestii poinformowania i pouczenia podatnika przez pracownika prowadzącego jego sprawę, że zwrot nadwyżki otrzyma dopiero po złożeniu korekty deklaracji VAT-7 za maj 2011 r. oraz podaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ wskazał, że z notatki sporządzonej 23 stycznia 2018 r. wynika, iż podczas przeprowadzonej w tym dniu rozmowy telefonicznej podatnik został poproszony o zgłoszenie się do urzędu skarbowego, celem złożenia wyjaśnień odnośnie złożonego wniosku o zwrot podatku. Podczas tej rozmowy podatnik został również poinformowany, że zwrot podatku za maj 2011 r. uległ przedawnieniu. Podatnik poinformował wówczas, że obecnie jest chory i zgłosi się w przyszłym tygodniu, ale wcześniej skonsultuje się ze swoim księgowym. Z kolei z notatki służbowej z 29 stycznia 2018 r. wynika, że w tym dniu do urzędu skarbowego zgłosił się podatnik i oświadczył, że po konsultacji ze swoim księgowym dodatkowo sporządził korektę deklaracji VAT-7, w której wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Podatnik został poinformowany, że korekta deklaracji nie może zostać przyjęta, gdyż dotyczy okresu, który uległ przedawnieniu oraz sporządzona jest na nieprawidłowym druku. Podatnik pozostawił jednak na biurku pracownika korektę deklaracji i oznajmił, że prosi o pisemne wyjaśnienie w jego sprawie. Na powyższe postanowienie M. Ł. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o nakazanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł i przelanie jej na konto bankowe. W ocenie skarżącego kwota do przeniesienia, nadwyżka nie przedawnia się. Nie ma żadnego przepisu, który by o tym stanowił. Są tylko regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, na które powołują się organy. Jednocześnie skarżący wskazał na definicję zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w myśl art. 151 ustawy p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Rozpoznając sprawę pod kątem kryterium legalności Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego Sąd nie stwierdził, aby organ ten naruszył prawo. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] 2018 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z [...] 2018 r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2011 r. w wysokości [...] zł., a zatem rozstrzygnięcie o charakterze procesowym. Na wstępie rozważań zauważenia wymaga, iż zgodnie z art. 165 Op postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§ 1). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (§ 3). Z kolei w myśl przepisu art. 165a § 1 Op gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub nie może być wszczęte z jakichkolwiek innych przyczyn organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania. Przepis art. 165a Op ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Przepis ten realizuje zasadę ekonomiki postępowania, bowiem jeśli już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie jako bezprzedmiotowe, nie jest celowe nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale także wszczynanie takiego postępowania. Uwzględniając brzmienie art. 165a i art. 165 § 3 Op należy wskazać, że postępowanie podatkowe wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Zgodnie z art. 165 § 3 Op z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania. Jest to jednak faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w art. 165a § 1 Op zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnosić do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepisy prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z 7.03.2007 r., III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123). W powołanym wyżej przepisie nie wskazano w sposób enumeratywny przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania podatkowego, a zatem stwierdzenie, że z określonych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte powinno być wyprowadzane z obowiązujących przepisów prawa. W wyroku z 3 marca 2015 r. (II FSK 909/13, LEX nr 1774645) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Niewątpliwie przyczyną uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania jest upływ terminu przedawnienia, albowiem uniemożliwia on orzekanie merytoryczne w sprawie. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy M. Ł. złożył w dniu 9 stycznia 2018r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, udokumentowanej w ostatniej deklaracji VAT-7 z prowadzonej działalności gospodarczej za maj 2011r. (jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) i przekazanie jej na wskazane konto bankowe. Następnie w dniu 29 stycznia 2018r. do Urzędu wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za maj 2011r., w której podatnik podał wyłącznie kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł , wskazując ją jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Dokonując wstępnego badania podania w kontekście zaistnienia przyczyny uniemożliwiających wszczęcie postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, iż termin rozliczenia wnioskowanej nadwyżki podatku upływał z dniem 27 czerwca 2011r. Termin przedawnienia rozliczenia tej kwoty zaczął bieg 1 stycznia 2012r, a zakończył go z dniem 31 grudnia 2016r. Tym samym z dniem 31 grudnia 2016r. upłynął termin przedawnienia za maj 2011r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 w wysokości [...] zł. W sprawie zaistniała zatem ujemna przesłanka procesowa jaką jest upływ terminu przedawnienia, uniemożliwiająca prowadzenie postępowania i orzekanie w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 2011r. Skarżący kwestionuje argumentację organu podając, iż żaden przepis prawa nie przewiduje przedawnienia nadwyżki jako kwoty do przeniesienia, a powołany w zaskarżonym postanowieniu art. 70 Op dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodać należy, że w sprawie nie jest sporne, że nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do wnioskowanej kwoty zwrotu. Zdaniem Sądu zajęte w sprawie stanowisko organu jest prawidłowe, a jego słuszną konsekwencją było wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może zostać uwzględniona argumentacja skarżącego, że kwota do przeniesienia, nadwyżka się nie przedawnia, albowiem są tylko regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wykładnia normy tego przepisu dokonana w ramach orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznacznie wskazuje, iż nie budzi wątpliwości, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z okresu wcześniejszego do przeniesienia na następny okres (tzw. kwota zwrotu pośredniego), ulega przedawnieniu (por. np. wyroki NSA: z 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 744/12, oraz z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1571/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przesłanki takiej wykładni zostały jednoznacznie przedstawione w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2009 r. w sprawie I FPS 9/08, wskazującej, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, rezultatem których jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jak stwierdzono, min. w tej uchwale, jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania - zakaz stosowania wykładni ad absurdum (por. wyrok z 4 października 2016 r., sygn. akt I FSK 372/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym należy stwierdzić, że na gruncie art. 70 Ordynacji podatkowej użyte w nim pojęcie "zobowiązanie podatkowe" oznacza każdą formę, w którą przekształca się obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, czyli zarówno zobowiązanie podatkowe sensu stricte, jak i kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W konsekwencji należy stwierdzić, że skarżący mógł domagać się zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł udokumentowanej w deklaracji VAT-7 za maj 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. Z tą datą natomiast nastąpiło przedawnienie prawa do żądania zwrotu. Zatem złożony w dniu 9 stycznia 2018r. wniosek o zwrot nie mógł wywrzeć spodziewanych przez skarżącego skutków i doprowadzić do wypłaty wskazanej w nim kwoty. Obojętne z punktu widzenia dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostają natomiast uwagi skarżącego zawarte w skardze, a dotyczące informacji i pouczeń jakich miał mu udzielić pracownik Urzędu. Analiza przepisów prawa prowadzi bowiem do jednoznacznej konstatacji o braku możliwości prowadzenia postępowania i orzekania merytorycznego w sprawie objętej wnioskiem strony. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, organ wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nie naruszył prawa, nie zachodziła zatem konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu administracyjnego z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.