I SA/Ke 209/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi . S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Uzasadnienie: Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2013 r. znak: (...) w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z 08.11.2013r. znaki: (...),(...) i (...)określającym G.S. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące czerwiec, wrzesień i listopad 2008 r. Organ odwoławczy uznał bowiem, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako ,,Ordynacja podatkowa." W uzasadnieniu w/w postanowienia wskazał, że terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień oraz listopad 2008 r. upłynęły w 2008 roku. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania te przedawniały się z upływem 31.12.2013 r. Początek 3-miesięczego terminu wymienionego w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej rozpoczynał się w dniu 1.10.2013 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie zatem znalazła zastosowanie w/w przesłanka, czyli okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, gdyż przedmiotowe decyzje wymiarowe w zakresie VAT wydano w dniu 8.11.2013 r. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu ponadto wskazł na uprawdopodobnienie nie wykonania zobowiązań wynikających z w/w decyzji wymiarowych przez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w szerokim zakresie. Przesłanka "prowadzenia postępowania egzekucyjnego" opiera się na założeniu, że skoro w zakresie innych należności (cywilnoprawnych lub publicznoprawnych) zostały wyczerpane możliwości dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela, to należy przypuszczać, że strona postępowania również w przypadku obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej nie będzie chciała ich dobrowolnie wykonać. W niniejszej sprawie podatnik trwale uchyla się od regulowania zobowiązań podatkowych, w związku z czym prowadzone są wobec niego postępowania egzekucyjne z tytułu zaległości w podatku podatku VAT i dochodowym od osób fizycznych oraz należności na kwotę 100 zł, której wierzycielem jest Wojewoda Ś. Wskazał również, że skarżący w dniu 1.07.2010 r. zlikwidował działalność gospodarczą, a obecnie osiąga niskie dochody ze stosunku pracy, miesięcznie brutto 400 złotych. G.S. nie posiada majątku ruchomego (pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych CEPIK z dnia 1.08.2013 r.) oraz nieruchomości (pismo Urzędu Miasta z dnia 25.09.2013 r.). Ponadto skarżący już na etapie postępowania kontrolnego nie zgadzał się z ustaleniami kontroli i nie złożył korekt deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres. Według organu odwoławczego, istotne znaczenie ma fakt, że od dłuższego czasu podatnik nie reguluje dobrowolnie zobowiązań podatkowych oraz innych płatności. Dotyczy to zarówno dużych kwot jak i niewielkich zobowiązań bieżących. Nie reaguje też na wezwania do zapłaty, co powoduje wszczęcie postępowań egzekucyjnych. W związku z tym zachodzi uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe mogą nie zostać wykonane. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej G.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i w oparciu oart. 145 § 1 lit c ustawy p.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. Skarżący zaskarżył przedmiotowe postanowienie w całości i zarzucił: 1. naruszenie art. 239b w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności co do decyzji, która nie została podatnikowi wcześniej doręczona, a zatem nie zaczęła funkcjonować w obrocie prawnym, 2. naruszenie art. 239b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, ie możliwym jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności łącznie kilku decyzjom na podstawie jednego postanowienia, 3. naruszenie art. 239b Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zostały spełnione wskazane w tym przepisie przesłanki. W uzasadnieniu skargi wskazał, że w dacie wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja, której rygor został nadany. Zdaniem skarżącego powołującego się na art. 212 Ordynacji podatkowej, wywieranie skutków prawnych przez decyzję uzależnione jest od jej doręczenia adresatowi. Oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Najpierw winna zostać doręczona skarżącemu decyzja, a później, po jej zaistnieniu w obrocie prawnym, postanowienie o nadaniu jej rygoru. W przedmiotowej sprawie tak nie było i zaskarżone postanowienie nie mogło i nie może jego zdaniem odnieść żadnego skutku oraz powinno być uchylone. G.S. wskazał również, że organ pierwszej instancji błędnie jednym postanowieniem nadał rygor natychmiastowej wykonalności wobec trzech decyzji, podczas gdy brak jest podstaw prawnych do takiej kumulacji. Przepis art. 239b Ordynacji podatkowej łączy bowiem wydanie postanowienia z decyzją a nie z decyzjami. Zdaniem Skarżącego należało więc wydać trzy osobne postanowienia w odniesieniu do każdego zapadłego rozstrzygnięcia. Podnosi nadto, że w zaskarżonym postanowieniu nie zostały w sposób należyty wykazane przesłanki, o których mowa w treści art. 239b Ordynacji podatkowej. W zakresie przedawnienia, zarzuca, że nie ponosi on winy, że decyzja została wydana w tej a nie w innej dacie, jest to wynikiem działania organów kontrolnych, które przeprowadzają postępowanie w ostatnim możliwym terminie. Skarżący zarzuca także, że decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa przy przeprowadzonym w sposób wybiórczy postępowaniu dowodowym. Organ podatkowy przyjął, że skarżący wystawiał puste faktury w sytuacji, gdy jego zdaniem odzwierciedlały one zdarzenia gospodarcze, a jedynie odbiorcy tych faktur ich nie księgowali. Uważa, że jeśli ktoś inny działał wbrew prawu, to on nie powinien być z tego powodu ukarany. Jednocześnie podatnik podniósł, że przeprowadzenie przez organ egzekucyjny, na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, egzekucji (przynajmniej zanim wniesione odwołanie od decyzji zostanie rozpoznane) będzie niesprawiedliwe i wyrządzi szkodę w szczególności, że zostaną uszczuplone niesłusznie i tak skromne środki do życia jakimi dysponuje. Skarżący przy piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2014 r. dołączył odpisy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2014 r. uchylające w całości decyzje organu I instancji, którym nadano zaskarożnym postanowieniem rygor natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.153.1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 j.t.); dalej ,,ustawa p.p.s.a." Istotnym przy tym jest, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2014 r., utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 8.11.2013 r. znaki: (...),(...) i (...) określającym G.S. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące czerwiec, wrzesień i listopad 2008 r. Przedmiotem merytorycznej oceny Sądu są natomiast zarzuty skargi dotyczące następujących kwestii: 1. naruszenia art. 239b w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności co do decyzji, która nie została podatnikowi wcześniej doręczona, a zatem nie zaczęła funkcjonować w obrocie prawnym; 2. naruszenia art. 239b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że możliwym jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności łącznie kilku decyzjom na podstawie jednego postanowienia; 3. naruszenie art. 239b Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zostały spełnione wskazane w tym przepisie przesłanki. Zdaniem Sądu nie jest przeszkodą do oceny merytorycznej skargi, okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 12 marca 2014 r. uchylił decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z 8.11.2013 r. znaki: (...), (...) i (...), którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że w przypadku rygoru natychmiastowej wykonalności, jego przedmiotem są również konsekwencje jakie wywołuje w sferze materialnoprawnej. Nie ma prostej zależności, zgodnie z którą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, wyznaczającej granice odpowiedzialności podatkowej strony, prowadzi do automatycznego usunięcia z obrotu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tych decyzji. Wydanie decyzji ostatecznych nie czyni bezprzedmiotową sprawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej, właśnie przez to, że pozostają jego skutki w w sferze materialnoprawnej. Przedstawione wyżej stanowisko jest zgodne z zaprezentowanym w wyrokach NSA z dnia 9.02.2012 r., I FSK 510/11, z dnia 6.06.2013 r., II FSK 2530/11, z dnia 4.06.2013 r., II FSK 2157/11 oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 28.05.2014 r., I SA/Bd 368/14. Przechodząc do oceny merytorycznej skargi, uznać należy jako niezasadny pierwszy z jej zarzutów, dotyczący naruszenia art. 239b w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności co do decyzji, która nie została podatnikowi wcześniej doręczona i nie zaczęła funkcjonować w obrocie prawnym. W zakresie ocenianego zarzutu powołać należy przepisy art. 239a, art. 239b § 1 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast w myśl art. 239b § 1 tej ustawy, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi zatem konieczną przesłankę wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Między wskazanymi aktami prawnymi istnieje bezpośredni i konieczny związek przyczynowy, a byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi. Z kolei przepis art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego i jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Przyjąć zatem należy, że musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadawać rygor wykonalności. Oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany, może natomiast nastąpić w dacie doręczenia decyzji wymiarowej, czy w późniejszym terminie. Z niekwestionowanych w sprawie ustaleń wynika, że decyzje organu I instancji oraz postanowienie o nadaniu rygoru zostały sporządzone w tej samej dacie - 8 listopada 2013 r., zostały doręczone jednocześnie, w jednej kopercie podatnikowi 13 listopada 2013 r. Decyzje te weszły zatem do obrotu prawnego. W związku z powyższym i wbrew zarzutowi skargi, zaskarżone postanowienie nie narusza art. 239b i art. 212 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie zasługuje także na uwzględnianie zarzut skargi, stwierdzający naruszenie art. 239b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że możliwym jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności łącznie kilku decyzjom na podstawie jednego postanowienia. Odnosząc się do powyższego zarzutu skargi, podkreślić należy, że w sytuacji gdy rozstrzygnięcie dotyczy wniosku, który zawiera żądanie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności więcej niż jednej decyzji, pożądanym jest wskazanie w sentencji postanowienia pełnego oznaczenia (numerów) wszystkich decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Analiza akt sprawy uzasadnia wniosek, że wymóg powyższy został spełniony w konsekwencji prawidłowego zastosowania przez organ przepisu art. 217 Ordynacji podatkowej, określającego główne elementy składowe postanowienia. Osnowa zaskarżonego postanowienia jest także kwintesencją stosowania w niniejszej sprawie normy zawartej w przepisie art. 239 b Ordynacji podatkowej. W treści postanowienia nadającego rygor decyzjom wskazano: nazwę organu - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, datę wydania - 8.11.2013 r., numery wszystkich deczyji, przedmiot - określono G.S. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące czerwiec, wrzesień i listopad 2008 r. Skoro zaskarżone postanowienie zawiera rozstrzygnięcie o treści jednoznacznej i zrozumiałej, pozwalającej na identyfikację decyzji nieostatecznych, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to nie stwierdza się naruszenia art. 239b w związku z art. 217 Ordynacji podatkowej. Żaden przepis Ordynacji podatkowej, wbrew temu co twierdzi skarżący, nie nakazuje wydanie trzech osobnych postanowień w odniesieniu do każdego zapadłego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi, przypomnieć należy, że przesłanki nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności określone zostały w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadza zasadę, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, ulega ograniczeniu, gdyż może być jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższe rozwiązanie przyjęto ze względu na zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego jako wierzycieli należności w sprawach objętych zakresem określonym w art. 2 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Poszczególne przypadki, które uprawniają organ podatkowy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostały skatalogowane w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Pierwszą przesłanką wskazaną w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i badaną w sprawie jest okoliczność krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu art. 239b § 2 jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przytoczonej treści art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne wystąpienie jednej z przesłanek określonych w § 1 i okoliczności wskazanej w § 2. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy, by okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, lecz konieczne jest też uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku, itd. (twierdzenie to ilustrują m.in. wyroki NSA: z 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2659/10, z 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1382/11, z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2333/10, z 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1975/10, z 21 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1650/10 oraz WSA w Białymstoku z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 143/10, WSA w Gliwicach z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 368/10). W niniejszej sprawie oceniając spełnienie przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, podkreślić należy, że terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień oraz listopad 2008 r. upłynęły w 2008 roku. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania te przedawniały się z dniem 31.12.2013 r. Do zaistnienia z pierwszej omawianych przesłanek wystarczy tylko ustalenie momentu przedawnienia i obliczenie czasu pomiędzy datą wydania decyzji a tym właśnie momentem (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 15.11.2010r. sygn. akt I SA/G1 464/2010 i NSA z 7.02.2012r. sygn. akt I GSK 720/2010). Początek 3-miesięczego terminu wymienionego w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej rozpoczynał się w dniu 1.10.2013 r., zatem prawidłowo znalazła zastosowanie w/w przesłanka, gdyż przedmiotowe decyzje wymiarowe w zakresie VAT wydano w dniu 8.11.2013 r. Organ wykazał także istnienie szeregu okoliczności faktycznych uzasadniających ocenę, że prawdopodobnie zobowiązania strony z w/w decyzji organu I instancji mogą nie zostać wykonane. Okolicznościami faktycznymi wskazującymi na wystąpienie w przypadku skarżącego drugiej z przesłanek określonych w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, są: wieloletnie trudności w spłacie zobowiązań, prowadzenie postępowań egzekucyjnych obejmujących zaległości w podatku od osób fizycznych za 2004 r., w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r., 2009 r., należności Wojewody Ś. w kwocie 100 zł, likwidacja prowadzonej działalności gospodarczej z dniem 1 lipca 2010 r., uzyskiwanie niskich dochodów z zatrudnienia na podstawie umowy o pracę (od 2007 r. wynagrodzenie miesięcznie brutto 400 zł), znaczna kwota zaległości podatkowych objętych rygorem – 122 280,00 zł, brak majątku w postaci nieruchomości oraz pojazdów, krótki okres terminu przedawnienia (niespełna dwa miesiące). W świetle przedstawionych w zaskarżonym postanowieniu faktów i trafnej oceny zdolności majątkowej podatnika, nieuzasadnione są zarzuty skargi stwierdzające naruszenie art. 239b Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zostały spełnione wskazane w tym przepisie przesłanki. Oceny stwierdzającej niezasadność omawianych zarzutów skargi nie mogą zmienić podnoszone w skardze argumenty w istocie skierowane przeciwko decyzjom wymiarowym, którym nadano rygor. Granice rozpoznania sprawy w tym przypadku określają przesłanki z art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, do których nie należy badanie materialnych podstaw wydawanych decyzji określających zobowiązania podatkowe. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie stwierdza prawidłowości lub wadliwości podstaw faktycznych lub prawnych wydanych decyzji, konkretyzujących na podstawie przepisów materialnego prawa administracyjnego obowiązki stron danego stosunku administracyjoprawnego. Tym samym nie można również w takim postępowaniu podnosić w tym zakresie jakichkolwiek zarzutów. Mogą one zostać przedstawione w postępowaniach odwoławczych od decyzji wymiarowych, co niewątpliwie skarżący uczynił, skoro decyzje te zostały uchylone. W konsekwencji więc, dla możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności istotne jest, co zaznaczył również organ, wyłącznie istnienie w obrocie prawnym nieostatecznych decyzji, podlegających wykonaniu.W rozstrzyganej sprawie niewątpliwie przedmiotowy warunek zastał spełniony. W granicach rozpoznawania niniejszej sprawy nie może być także oceniana dolegliwość przeprowadzenia egzekucji w stosunku do skarżącego przez organ egzekucyjny, na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, (przynajmniej zanim wniesione odwołanie od decyzji zostanie rozpoznane). Wobec nie stwierdzenia naruszenia art. 239 b Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.