I SA/Ke 229/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2012r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 26 marca 2012r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2011 r. nr (...) określającą W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 530 476 złotych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. z tytułu prowadzonej przez W. K. (podatnik) działalności gospodarczej w firmie Stacja Paliw P. w K., Dyrektor UKS w K. wydał decyzję z dnia 16 listopada 2011r., w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości większej od zadeklarowanej przez podatnika. Nie uznał bowiem za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa wynikających z 4 faktur na łączną kwotę 282 964 zł wystawionych przez "T." w T. (Spółka) i 28 faktur na łączną kwotę 2 113 787,70 zł wystawionych przez "G." z T. (GRUPA). Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) definicję kosztów uzyskania przychodów. Podniósł, że aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi być on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (związek przyczynowy), a ponadto powinien być odpowiednio udokumentowany. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika była m.in. sprzedaż: detaliczna i hurtowa paliw płynnych (benzyn, oleju napędowego). Podatnik prowadził księgi rachunkowe. W protokole badania ksiąg z dnia 28 kwietnia 2009r. stwierdzono, że część faktur dotyczących zakupu paliwa, będących podstawą zapisów dokonanych w księgach rachunkowych Stacji jest nierzetelna tzn. nie odzwierciedla faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich treścią. W związku z powyższym stosownie do art. 193 § 1 i 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano za dowód ksiąg prowadzonych przez podatnika w 2005 r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. oraz Spółkę. W zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych przez Spółkę organ odwoławczy przedstawił szczegółowo informacje dotyczące działalności Spółki, wynikające z informacji i dokumentów uzyskanych z Urzędu Skarbowego w T. oraz z Urzędu Skarbowego w Z. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w sprawie sygn. akt (...) aktem oskarżenia objęto Z. B., T. C., M. W., Z. D. i inne osoby, którym postawiono zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliw pochodzących z nielegalnego źródła. Z kolei z aktu oskarżenia skierowanego w dniu 30 czerwca 2010r. do Sądu Okręgowego w G. przeciwko T. C. i M.W. wynikają zarzuty wystawiania w 2004 i 2005r. poświadczających nieprawdę faktur VAT, co do faktu sprzedaży oleju napędowego w celu udaremnienia lub utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych, stanowiących zysk ze sprzedaży nie ewidencjonowanych paliw płynnych. Z postanowienia z dnia 28 lutego 2006r., którym Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w K. przedstawił W.K. zarzuty (sygn. akt ...) popełnienia przestępstwa wynika, że Stacja uczestnicząc w zorganizowanej grupie przestępczej wprowadziła do obrotu handlowego ropopochodne produkty bezakcyzowe wytworzone w rafinerii T. Organ odwoławczy przedstawił także zeznania W. K. przesłuchanego w ramach postępowania (...) z dnia 27 kwietnia i 5 maja 2006r., które zostały potwierdzone podczas konfrontacji przeprowadzonej w dniu 17 lipca 2006r. pomiędzy S. P. a W. K. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił także zeznania T.C. przesłuchanego w charakterze świadka z dnia 25 czerwca 2009r. oraz w charakterze podejrzanego z dnia 16 stycznia 2008r. (sygn. akt ...). W ocenie organu odwoławczego zeznania te potwierdzają, że Spółka nie była bezpośrednim dostawcą paliwa do Stacji. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. również zeznania wiceprezesa Spółki S. W., przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 25 czerwca 2009r., nie potwierdziły, że dostawy paliwa przez Spółkę dla podatnika miały miejsce. Podejrzany M. W. w dniu 11 grudnia 2007r. zeznał, że jego praca polegała na podpisywaniu faktur przygotowanych przez T. C. Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania T. C. i S. W. w powiązaniu z materiałami zgromadzonymi przez prokuraturę świadczą, że transakcje sprzedaży na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę nie miały w rzeczywistości miejsca. Na fikcyjny charakter firmy i wystawionych faktur wskazuje także to, że w miejscu prowadzenia działalności brak jest magazynów, dystrybutorów i innych urządzeń, brak środków transportu, brak jest również umów na transport paliwa, dowodów na to kto był dostawcą paliwa do Spółki. Ponadto na fikcyjną działalność Spółki wskazują częste zmiany właścicieli oraz zarządu Spółki, fikcyjne adresy. Przedstawione okoliczności świadczą o tym, że Spółka nie dysponowała paliwem a więc paliwo, którym dysponował W.K. nie mogło pochodzić od Spółki. Odnośnie zakwestionowanych 28 faktur wystawionych w 2005 r. przez GRUPĘ, ustalono, że firma ta na wystawionych fakturach od lutego 2005r. posługiwała się adresem siedziby, G., ul. T. (...). Na fakturach w miejscu upoważnionych do ich wystawienia widniały podpisy T. C. jako Prezesa Zarządu oraz M.W. jako Wiceprezesa i Członka Zarządu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono fragmenty zeznań przesłuchanego w charakterze podejrzanego Z. B. z dnia 17 października 2005r. oraz w charakterze świadka T. B. z dnia 30 stycznia 2006r., który potwierdził fikcyjny charakter transakcji pomiędzy Spółką a GRUPĄ. Przedstawiono także zeznania, przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu 11 grudnia 2007r. M. W. oraz W.K. z dnia 27 kwietnia 2006r. i 5 maja 2006r. w ramach postępowania przygotowawczego, sygn. akt (...). Organ ponadto przytoczył zeznania przesłuchanych w postępowaniu podatkowym w dniu 25 czerwca 2009r T. C. oraz M. W. W ocenie organu odwoławczego z przytoczonych zeznań wynika, że handel paliwami przez Spółkę odbywał się na zasadzie kolejnego już pośrednictwa w wystawianiu fikcyjnych faktur. GRUPA jest kolejnym ogniwem po Spółce w tym łańcuchu. Okoliczności tworzenia podmiotów dokonujących rzekomego obrotu paliwami przez grupę osób występujących w różnych konfiguracjach personalnych, posługujących się autentycznymi i podrobionymi dokumentami, okoliczności zakupu udziałów GRUPY przez Ł. Ch. firmującego jej działalność za kwotę 2000 zł, fakt, że Spółka, która według zabezpieczonej w postępowaniu karnym dokumentacji i zeznań T. C., miała być dostawcą paliwa do GRUPY nie posiadała żadnych baz paliwowych, środków transportu a jej działalność polegała wyłącznie na wystawianiu faktur na sprzedaż paliwa, co wynika z protokołu przesłuchania Z.B. oraz T. B. jak również, że okoliczność nie posiadania przez GRUPĘ żadnych samochodów i baz paliwowych (zeznania M. W., zeznania T. C.) pozwalały na przyjęcie, że GRUPA została utworzona i uczestniczyła w tworzeniu fikcyjnej dokumentacji w celu legalizacji obrotu paliwami pochodzącymi z nielegalnego źródła, zaś wystawione przez nią faktury dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany. Nabycie paliwa przez stronę nie nastąpiło od wystawcy przedmiotowych faktur. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. na powyższą ocenę nie mogły mieć wpływu fragmenty zeznań T.C. z dnia 25 czerwca 2009r, że źródłem dostaw dla GRUPY była Spółka F., tj. T. bowiem składając zeznania w dniu 16 stycznia 2008r. T. C. przyznał, że T., której był też prezesem nie posiada bazy, ani też samochodów, mimo, że miała dostarczać paliwo własnym transportem. Wiedza M.W. o nabyciu paliwa w firmie T. wynikała, co sam przyznał, z domniemania, że skoro od kontrahentów przychodziły przelewy towar musieli otrzymać oraz z faktu, że dostarczane były próbki paliwa do badań laboratoryjnych. Jednocześnie w zeznaniach złożonych w dniu 3 marca 2008r. M. W. sam przyznał, że próbki do badań były jedynym paliwem, z którym spotkał się w firmie. W podsumowaniu organ odwoławczy wskazał, że e świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. niewystarczający jest fakt poniesienia wydatku dla uznania go za koszt uzyskania przychodu. W prowadzonej przez W.K. działalności nie kwestionowano ilości i wartości sprzedanego paliwa. Jednak źródło pochodzenia sprzedawanego paliwa nie zostało w części zidentyfikowane. Dlatego też, opisane zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami na zakup paliw wystawionymi przez Spółkę oraz J. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących gromadzenia, rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego wskazano, że okoliczność, iż podatnik posiada faktury i dowody zapłaty, nie przesądza o tym, że wystawca faktur w rzeczywistości dokonał wynikającej z nich sprzedaży. Przywołany z kolei w odwołaniu wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 27 października 2011r., sygn. akt (... ) uniewinniający W. K. od popełnienia zarzucanych mu czynów nie miał wpływu na wynik sprawy. O ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy zadecydowała, nie wina podatnika, lecz fakt nieuznania za koszt uzyskania przychodów fikcyjnych faktur zakupu paliwa. W kwestii wniosków dowodowych podatnika wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 28 lutego 2012r., odmówił ich przeprowadzenia z uwagi na brak znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Ustalenie czy wobec kontrahentów innych niż podatnik miały miejsce transakcje (dostawy paliwa) udokumentowane fakturami wystawionymi przez te firmy nie ma znaczenia dla potwierdzenia rzetelności faktur sprzedaży oleju napędowego przez Spółkę i GRUPĘ dla W. K. Organ odwoławczy uznał także za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Wobec braku wątpliwości co do charakteru stosunków prawnych zaistniałych w przedmiotowej sprawie brak bowiem było podstaw do występowania do sądu powszechnego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wskazano, że w przedmiotowej sprawie obliczenie dochodu do opodatkowania było możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji a tym samym brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał także, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wszczęcie w dniu 17 listopada 2009r. śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe ujawnione w stosunku do podatnika polegające między innymi na uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji W.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o ich uchylenie. Zarzucił naruszenie: 1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione na zakup paliwa, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez GRUPĘ i Spółkę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; 2. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 23 § 1 przez jego pominięcie; art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; art. 123 przez pozbawienie podatnika możliwości uczestniczenia przy wszystkich czynnościach dowodowych, a zwłaszcza przy wyjaśnieniach składanych przez J. S., M. T.; art. 180, 181, 187 i 188 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika; art. 199a przez jego pominięcie; 3. w przypadku gdyby Sąd podzielił stanowisko wyrażane przez organy podatkowe, także naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez GRUPĘ i Spółkę, w przypadku, gdy skarżący nie wiedział o tym, że wystawca faktur jest podmiotem nieuprawnionym do ich wystawienia, a co za tym idzie skarżący nie wiedział, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot, niż ten który faktycznie dokonywał dostawy paliwa, a jednocześnie interes Skarbu Państwa mógł nie doznać uszczerbku bowiem możliwe było przeniesienie ciężaru opodatkowania na podmioty których zachowanie było bezprawne, czy to przez wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe podmiotom firmowanym, czy to przez wydanie, na podstawie art. 113 Ordynacji podatkowej decyzji wobec podmiotów firmujących. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego rozpatrzenia. Stan faktyczny został bowiem ustalony w oparciu o protokoły z przesłuchań osób dokonanych w ramach postępowań karnych. Według wiedzy skarżącego w przedmiotowych postępowaniach karnych nie wydano wyroków skazujących. W tej sytuacji powołanie się przez organ na materiały z postępowań karnych miało na celu przede wszystkim przedstawienie skarżącego oraz dostawców paliwa jako przestępców, a w konsekwencji miało umożliwić organowi pominięcie korzystnych dla skarżącego zeznań świadków, które - jako pochodzące od osób podejrzanych, nie mają żadnej wartości dowodowej. Ponadto Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z dnia 27 października 2011r. uniewinnił skarżącego od popełnienia zarzucanych mu czynów. Skarżący oświadczył, że zdaje sobie sprawę, że wyrok ten nie ma bezpośredniego wpływu, na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, niemniej jednak rozpatrzenie materiału dowodowego, pozyskanego z prowadzonych postępowań karnych powinno być dokonane ze szczególną starannością. Zdaniem skarżącego zarzut braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przede wszystkim jest zasadny z uwagi na jego ocenę. Dokonując tej oceny organ eksponował te dowody, które są zgodne z tezą organu, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pominął natomiast zeznania korzystne dla skarżącego dotyczące GRUPY i Spółki., które skarżący szczegółowo przytoczył. Skarżący zakwestionował też odmowę przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów Spółki. Zdaniem skarżącego dowód ten pozwoliłby na ustalenie czy wobec innych kontrahentów miały miejsce transakcje, (dostawy paliwa), udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę, czy też faktury wystawione przez tę firmę nie miały żadnego odzwierciedlenia w obrocie paliwem. Zdaniem skarżącego przedstawione powyżej argumenty, jeżeli nie podważają ustaleń przyjętych przez organy podatkowe, to na pewno wywołują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych dotyczących transakcji sprzedaży paliwa a udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami. W sprawie istniały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych sprzedaży paliwa, mających w przedmiotowej sprawie znaczenie dla skutków podatkowych. W związku z tym, organ podatkowy, zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej powinien był wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem. Uzasadniając zarzut niekonstytucyjności (w pkt 3 zarzutów skargi) skarżący wskazał, że jeżeli w ustawie podatkowej sformułowane zostało uprawnienie do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu odliczenia, to skorzystanie z tego uprawnienia nie powinno być uzależnione od warunków, które w żaden sposób nie zależą od zachowania podatnika. Wprowadzenie takiego uzależnienia naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę państwa prawnego, a zwłaszcza zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa. W zakresie zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wskazano, że w toku postępowania, danych z ksiąg podatkowych nie uzupełniono żadnymi innymi danymi, które pozwoliłyby na przyjęcie że ta część paliwa, która została przez skarżącego sprzedana, a co do której fakt nabycia potwierdzają kwestionowane przez organ faktury, została przez podatnika nabyta nieodpłatnie. Stanowisko organu odwoławczego w omawianej kwestii nie jest konsekwentne bowiem z jednej strony organ wskazuje, że w sprawie; nie dokonano ustaleń, iż skarżący nabył paliwo nieodpłatnie, nie zakwestionowano również ilości sprzedanego przez skarżącego paliwa, a jednocześnie organ odwoławczy stosuje art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej co oznacza, że ustalając podstawę opodatkowania przyjmuje, iż skarżący nie poniósł żadnego wydatku na zakup części paliwa, które następnie zostało przez skarżącego sprzedane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów skargi uznając je za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd w całości podziela stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji, gdyż znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego wynikających z 4 faktur wystawionych przez "T." w T. (Spółka) na łączną kwotę 282 964 zł oraz 28 faktur wystawionych przez "G." z T. (GRUPA) na łączną kwotę 2 113 787,70 zł. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym zatem było czy skarżący nabył paliwo, czy faktury VAT, na których jako wystawca widniała GRUPA i Spółka odzwierciedlały rzeczywistą sprzedaż oleju napędowego i potwierdzały, że wystawca faktury był faktycznym dostawcą paliwa. Sam fakt nabycia przez skarżącego oleju napędowego w 2005r. nie jest sporny. Sporny jest natomiast fakt czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywistą transakcję i czy podmiot ten mógł być dostawcą paliwa. Ocena prawidłowości ustaleń organu, co do braku podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła w myśl tego przepisu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy p.d.o.f. Obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (vide: wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001r. I SA/Gd 45/99 - lex nr 53576) oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Daje temu wyraz m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004r. (sygn. akt II FSK 358/04, publ. PP 2005/9/56), w którym stwierdzono, że jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału (vide: wyrok NSA z 9 czerwca 1999r., sygn. akt SA/Sz 1499/98; lex nr 38981). Przy czym, co Sąd zauważa, dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnej transakcji, niespełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002r., Nr 76 poz. 694 ze zm.; dalej jako: ustawa o rachunkowości), nie mogą być automatycznie pominięte jako dowody świadczące o poniesionych kosztach. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy uchybienia formalne są niewielkie np.: brak jest elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania transakcji nie budzi wątpliwości i może być potwierdzony przez kontrahenta (vide: wyrok NSA w Łodzi z 12 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Łd 332/02; lex nr 163523). Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie. Zakwestionowane faktury wystawione były przez podmioty fikcyjne, nie może więc w tym wypadku być mowy o wystąpieniu drobnych błędów formalnych, które mogłyby zostać uzupełnione, nie ma też możliwości potwierdzenia rzeczywistego dokonania transakcji bo rzekomi kontrahenci nie prowadzili działalności handlowej w zakresie sprzedaży paliwa. Jak wyżej wskazano poświadczenie transakcji dowodem, który nie spełnia wymogów art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że transakcje tak udokumentowane mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. W takim wypadku należy jednak spełnić kumulatywnie dodatkowe warunki, tzn: 1) zdarzenie takie powinno zostać udokumentowane dodatkowym dowodem zastępczym, w którym zostaną uzupełnione brakujące elementy wyszczególnione w art. 21 ust.1 ustawy o rachunkowości; 2) podatnik powinien mieć możliwość potwierdzenia transakcji przez kontrahenta; 3) powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Nie budzi bowiem wątpliwości, że dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia (vide: J.Małecki, A.Gomułowicz, Komentarz - ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dom Wydawniczy ABC 2004, s. 330). W niniejszej sprawie przedłożone przez podatnika faktury od strony formalnej nie budzą zasadniczych wątpliwości, natomiast ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Warto wskazać, w tym miejscu, na reprezentatywny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998r., I SA/Lu 1240/96 (lex nr 33533), gdzie trafnie przyjęto, że prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. W tym miejscu należy zaznaczyć, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu posiadania przez skarżącego paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, a poddały w wątpliwość okoliczność zakupienia go od podmiotów widniejących na fakturach, wobec ich fikcyjności. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie potwierdzają okoliczności poniesienia wydatków również dowody zapłaty czy też stany remanentowe, bowiem podobnie jak zakwestionowane faktury, nie potwierdzają one rzeczywistych stron transakcji. W odniesieniu do nieuznanych przez organ za koszt uzyskania przychodów w 2005r. faktur wystawionych przez Spółkę i GRUPĘ, Sąd podziela pogląd organów, że firmy te stworzone zostały po to, by dokumentować obrót paliwa, które pochodziło z nielegalnego obrotu i nielegalnych źródeł. Okoliczności tworzenia podmiotów dokonujących rzekomego obrotu paliwami przez grupę osób występujących w różnych konfiguracjach personalnych, posługujących się autentycznymi i podrobionymi dokumentami, oraz fakt, że Spółka i GRUPA nie posiadały żadnych baz paliwowych, środków transportu (zeznania M. W. i T.C.), a ich działalność polegała na wystawianiu faktur na sprzedaż paliwa, pozwalały na przyjęcie, że spółki te zostały utworzone i uczestniczyły w tworzeniu fikcyjnej dokumentacji w celu legalizacji obrotu paliwami pochodzącego z nielegalnego źródła, zaś wystawione przez nie faktury dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty w nich wskazane. Faktyczne nabycie paliwa przez skarżącego nie nastąpiło od wystawców przedmiotowych faktur. Należy podnieść, że na powyższą ocenę nie mogły mieć wpływu te fragmenty zeznań, na które wskazuje skarżący. Powołując się bowiem na zeznania T. C. z dnia 25 czerwca 2009r., że źródłem dostaw dla GRUPY była spółka F. tj. Spółka skarżący pomija, że składając zeznania w tym samym dniu T. C. przyznał, że Spółka i GRUPA, których był też prezesem, nie posiadały środków technicznych do prowadzenia działalności polegającej na pośrednictwie w handlu paliwami, ani też że nigdy nie był świadkiem dostawy paliwa do klientów. Z kolei wiedza M.W. o tym, że Spółka dokonywała faktycznej sprzedaży paliw płynnych opierała się jedynie na jego przypuszczeniu, ponieważ słyszał rozmowy T.C. z klientami. Wniosek zaś, że GRUPA faktycznie dokonywała sprzedaży M.W. oparł tylko na fakcie, że do biura dostarczane były próbki paliwa do badań laboratoryjnych. Przywołane z kolei przez skarżącego fragmenty zeznań S. P., że paliwo pochodziło prawdopodobnie z importu z zachodniej granicy w żaden sposób nie świadczy o fakcie, że takie paliwo dostarczały do firmy skarżącego Spółka i GRUPA. Zgromadzone w sprawie dowody w postaci protokołów przesłuchań, stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się. Podnieść należy, że skarżący miał prawo kwestionować te dowody – treść dokumentów poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych z tezami dowodowymi przeciwnymi do tych, które z tych dokumentów wynikają (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1904/07 – Lex nr 575429, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009r. I SA/Bd 373/09 - Lex nr 549500), czego jednak nie uczynił. Analiza zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych pozwala przyjąć, że nie miały one na celu wprost udowodnienia faktu podstawowego dla sprawy, a zakwestionowanego przez organy, że sprzedawcą paliwa ujętego w przedmiotowych faktur była Spółka i GRUPA. Zdaniem Sądu, stawiane tezy dowodowe dotyczące przesłuchania w postępowaniu podatkowym bliżej nieokreślonych kontrahentów Spółki dotyczyły ogólnie sprzedaży przez nią paliwa. Wskazać należy, że w świetle przepisu art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie pod hipotezę normy prawa materialnego. Nie ma zatem podstaw do poszukiwania przez organ elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawnopodatkowego stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009r., sygn. akt I FSK 900/08). Należy wobec tego podzielić argumentację organów podatkowych zawartą w zaskarżonych decyzjach, że wnioskowane przez skarżącego dowody osobowe dotyczyły transakcji pomiędzy innymi podmiotami i fakt ich istnienia, bądź nieistnienia, pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sąd zauważa, że strona nie wskazała jakie nowe okoliczności lub istotne kwestie wymagają ponownego przeprowadzenia dowodów, mimo to organ przeprowadził w dniu 25 czerwca 2009r. dowód z zeznań świadka T. C. i M.W., gwarantując udział pełnomocnika w ich przesłuchaniu. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia materiału dowodowego są nieuzasadnione. Oparcie się organów podatkowych m.in. na zeznaniach osób, które zostały uzyskane w toku prowadzonych postępowań karnych nie stanowi bowiem naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Dowody w postaci zeznań świadków czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone mogą stanowić dowód w sprawie. W tej kwestii w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania. Dowodem nie jest rezultat tego postępowania (zapadłe orzeczenie), lecz przeprowadzony dowód. A znów w oparciu o te przepisy Ordynacji podatkowej jako dowód można dopuścić wszystko (wszystkie środki dowodowe) pod warunkiem ich zgodności z prawem. Zatem dyskwalifikacji mogłyby ewentualnie podlegać zeznania świadka odebrane w postępowaniu karnym w sposób sprzeczny z normami tego postępowania (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2008r., I SA/Op 23/08, lex nr 477529). Odnosząc się do prezentowanego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 199a Ordynacji podatkowej, Sąd w całości podziela zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko, że nie zachodziły przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Dla wyniku rozpoznawanej sprawy istotne bowiem było prawidłowe ustalenie faktów, stąd art.199a Ordynacji podatkowej dotyczący ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Stan faktyczny w niniejszej sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącego, co do konieczności zastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednakże zgodnie z § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie objęte tą dokumentacją faktury wystawione przez JUR-POL i Spółkę. Z wyżej podniesionych względów wyłączyły te faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i obliczyły należny podatek dochodowy z pominięciem kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z tych faktur. Skoro zatem obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji to brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można kierując się treścią tychże ksiąg podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (tak NSA w wyroku z 1 kwietnia 2009r, lex nr 496215). Dopiero zaś brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można (tak NSA w wyroku z dnia 14 marca 2008r., II FSK 1755/06, lex nr 453012; zob. też wyrok NSA z 3 stycznia 2006r., II FSK 74/05, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007r. II FSK 974/06, LEX nr 276165; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2009r. I SA/Po 694/09, LEX nr 532776; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 października 2007r. I SA/Wr 647/07, LEX nr 468992). W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 22 ustawy p.d.o.f. w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP Sąd stwierdził, że wyłączenie z kosztów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie narusza zasad konstytucyjnych. Organ bada czy wydatek jest kosztem i dla tego ustalenia nie ma wpływu obciążenie obowiązkiem podatkowym podmiotów firmujących czy firmowanych. Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Do uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdził tezę organu o nierzetelności faktur wystawionych przez Spółkę i GRUPĘ co skutkowało korektą kosztów uzyskania przychodu. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią zaś o naruszeniu przez te organy art. 191 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.