I SA/Ke 27/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2012r. sprawy ze skargi S. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Postanowieniem z [...]., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...]., nr [...], którym organ odmówił S. A. wszczęcia postępowania w sprawie wypłaty w formie pieniężnej kwoty 100.000 zł z tytułu nabytego prawa do ulgi w podatku za wyszkolenie uczniów. S. A. wnioskiem z 13 września 2011r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wystąpił o wypłatę w formie pieniężnej kwoty 100.000 zł z tytułu nabytego prawa do ulgi w podatku za wyszkolenie uczniów. Uzyskaną kwotę podatnik zamierzał przeznaczyć na sfinansowanie remontu zakładu cukierniczego. Wnosząc zażalenie na postanowienie organu I instancji skarżący podtrzymał żądanie zrealizowania prawa do ulgi poprzez wypłatę świadczenia pieniężnego w określonej kwocie, podkreślając, że ulga uczniowska przyznana przedsiębiorcom na zasadach ordynacji podatkowej jest nie do zrealizowania, a niemożność wykorzystania jej na inny cel, szczególnie na cel ściśle powiązany z wykonywaną działalnością jest niesprawiedliwe. Rozpatrując zażalenie organ wyjaśnił, że przepisy art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) na podstawie których podatnicy mogli korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów polegającej na możliwości obniżeniu podatku dochodowego bądź zryczałtowanego podatku dochodowego zostały uchylone. Po uchyleniu tych norm, podatnikom umożliwiono korzystanie z ulgi na zasadzie praw nabytych. Stosownie do art. 13 ust. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 2002, poz. 1956) podatnicy, którym przysługiwało prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą, pod warunkiem, że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej. Jednocześnie zgodnie art. 13 ust. 1 ww. ustawy podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zgodnie z treścią art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogli korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. Analogicznie, na zasadzie praw nabytych, z ulgi uczniowskiej mogą korzystać podatnicy opłacający ryczałt ewidencjonowany art. 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz.1958) Z treści wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, że ulga na wyszkolenie uczniów realizowana może być tylko w jednej formie tj. poprzez obniżenie należnego podatku dochodowego. Dlatego też nie jest możliwe wypłacenie w gotówce niewykorzystanej ulgi uczniowskiej. Określony w przepisach prawa podatkowego mechanizm realizacji tej ulgi nie przewiduje bezpośredniej wypłaty na rzecz podatnika środków pieniężnych odpowiadającej kwocie przyznanej ulgi. Niewykorzystana ulga na wyszkolenie uczniów nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60, ze zm.) dalej zwaną o.p. Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 165 i 165a o.p. Przytaczając przepis art. 165 a §1 o.p. wskazał, że organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania sytuacji, gdy żądanie o którym mowa w art. 165 o.p. zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn nie mogło być wszczęte. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że wyrażenie " nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Jakkolwiek z akt sprawy wynika, że ulga na wyszkolenie nie została wykorzystana w pełnej wysokości, to nie istnieje podstawa prawna do wypłacenia skarżącemu przez urząd skarbowy w formie pieniężnej niewykorzystanej części ulgi za szkolenie uczniów. Przepisy nie przewidują możliwości innego niż obniżenie podatku sposobu skorzystania z tej ulgi. Nie istnieje sprawa podatkowa, której przedmiotem może być wypłacenie w gotówce kwoty ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, to zaś uzasadniało wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o jego uchylenie zarzucił naruszenie art. 165 i 165a o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że istnieją podstawy do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a o.p. oraz, że wniosek skarżącego nie wszczął postępowania w oparciu o art. 165 o.p. Uzasadniając zarzuty podtrzymał argumentację zawartą w zażaleniu, że brak jest przeszkód prawnych, aby złożony przeze niego wniosek w przedmiocie wypłaty w formie pieniężnej ulgi uczniowskiej, nie mógł zostać rozpatrzony w sposób merytoryczny. Fakt złożenia wniosku wszczyna już postępowanie podatkowe na podstawie przepisów podatkowych w przedmiocie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, które winno zostać przeprowadzone i zakończyć się decyzją. Podkreślił, ze nabył prawo do ulgi z tym, że domaga się by zostało ono zrealizowane w określony przez niego sposób tj. w postaci wypłaty pieniężnej. Bez względu, czy wniosek co do sposobu realizacji ulgi uczniowskiej zasługuje na uwzględnienie, powinien on zostać rozpatrzony w trybie postępowania podatkowego z zachowaniem wszelkich rygorów i procedur tego postępowania. Skoro więc przedmiotem żądania jest realizacja ulgi uczniowskiej, regulowana przez ustawy podatkowe, to ma prawo, aby wniosek został rozpatrzony merytorycznie i aby wydano rozstrzygnięcie w tym przedmiocie. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyrok WSA w Bydgoszczy z dn. 25 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Bd 200/07. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012, poz 270.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargę jako niezasadną należało oddalić, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe w sposób uprawniony na podstawie art. 165 a o.p. odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie wypłaty w formie pieniężnej niezrealizowanej części tzw. ulgi uczniowskiej. Przepis art. 165 § 1 o.p. ustanawia generalną zasadę, iż postępowanie podatkowe może być wszczęte na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Zgodnie z przepisem art. 165a § 1 o.p. organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przypadku, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z innych przyczyn nie może być wszczęte. Przepis ten stanowi wyjątek od przewidzianej w art. 165 § 3 o.p. zasady, że postępowanie na żądanie strony zostaje wszczęte z datą doręczenia organowi żądania. Nie można zatem podzielić zarzutu skarżącego, że w każdym przypadku złożenie wniosku przez podatnika skutkuje wszczęciem postępowania podatkowego. Wskazać należy, iż powołany przez skarżącego wyrok NSA z 23 maja 2003r., sygn. akt: I SA/Wr 3169/00 dotyczył stanu prawnego przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – (Dz. U. nr 169 poz. 1387), którą w art. 165a wprowadzono uregulowanie dotyczące odmowy wszczęcia postępowania na żądanie strony. Zgodnie z art. 165a § 1 o.p. przyczyną odmowy wszczęcia postępowania jest brak przymiotu strony oraz niedopuszczalność wszczęcia z innych przyczyn. W doktrynie oraz orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że jedną z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny. Aby postępowanie mogło się toczyć przepis prawa musi normować możliwość żądania strony określonego zachowania organu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 Unimex, s. 655 przywołany w wyroku WSA w Poznaniu z 6 maja 2008r., sygn. akt: I SA/Po 200/08 Lex nr 497773, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3313/08, wyrok NSA z 6 listopada 2008r., sygn. akt: II FSK 1097/07. Należy podzielić stanowisko organów, że brak jest w przepisach prawa materialnego podstawy prawnej normującej możliwość rozpatrzenia wniosku podatnika zgodnie z jego żądaniem tj. zrealizowania prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów poprzez wypłatę świadczenia pieniężnego w określonej kwocie. Ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, uregulowane były w uchylonych z dniem 1 stycznia 2004r. art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przepis, tak art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jednoznacznie określały sposób korzystania z ulgi uczniowskiej jako możliwość obniżenia podatku dochodowego bądź zryczałtowanego podatku dochodowego. Zgodnie z art. 13 ustawy z 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw oraz art. 4 ustawy z 12 listopada 2003r o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z ulgi uczniowskiej, na zasadzie praw nabytych, mogą korzystać podatnicy, którzy nabyli prawo do ulgi przed 1 stycznia 2004r., a odliczenia nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym i zryczałtowanym podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004 na zasadach określonych w ustawach w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004r. Zasadnie zatem podnosi organ, że po dniu 1 stycznia 2004 r. jedyną formą rozliczenia przyznanej ulgi z tytułu wyszkolenia pracownika jest obniżenie podatku dochodowego. Wskazać też należy , iż ustawodawca w art. 3 pkt 6 o.p. dokonując wykładni autentycznej zdefiniował ulgi podatkowe jako przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku; Przewidziany w przepisach prawa materialnego mechanizm realizacji ulgi uczniowskiej wskazuje na brak podstawy prawnej normującej możliwość rozpatrzenia wniosku podatnika zgodnie z jego żądaniem i stanowi przewidzianą w art. 165 a § 1 o.p. przeszkodę uprawniającą organy podatkowe do odmowy wszczęcia postępowania. Odnosząc się do przywołanego w skardze wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Bd 200/07 na podstawie którego skarżący postawił tezę, że art. 165a o.p nie może być interpretowany w sposób, który prowadzi do odstąpienia od merytorycznego załatwienia sprawy, pomimo odpowiednich regulacji w prawie materialnym, wskazać należy, że wyrok dotyczył analogicznego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie, z tym, że został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2008r., sygn. akt: II FSK 1097/07 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA wskazał, że stan faktyczny i prawny dawał podstawę do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy prawa nie przewidywały w ogóle możliwości wypłaty niezrealizowanej części tzw. ulgi uczniowskiej w formie pieniężnej. Zaakceptował pogląd zawarty w orzecznictwie sądowym, że użyte w art. 165a o.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. teza wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3288/06, Lex nr 317285). Dlatego uwzględniając powyższe rozważania, należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec jak w sentencji wyroku.