I SA/Ke 273/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2021 r. sprawy ze skargi B.L-B.B. Spółka jawna w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 czerwca 2020 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do czerwca 2014 r., od kwietnia do sierpnia 2015 r., od października do grudnia 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. oddala skargę. 1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ("organ odwoławczy") decyzją z 16 czerwca 2020 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. ("organ pierwszej instancji") z 28 września 2018 r. nr (...) w przedmiocie określenia B.B. B. Spółka jawna ("spółka") zobowiązania w VAT za: styczeń 2014 r. w wysokości 50.189 zł; luty 2014 r. w wysokości 23.713 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 0 zł; marzec 2014 r. w wysokości 80.635 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł; kwiecień 2014 r. w wysokości 57.572 zł; maj 2014 r. w wysokości 67.937 zł; czerwiec 2014 r. w wysokości 73.100 zł; kwiecień 2015 r. w wysokości 80.060 zł; maj 2015 r. w wysokości 11.754 zł; czerwiec 2015 r. w wysokości 16.657 zł; lipiec 2015 r. w wysokości 12.679 zł; sierpień 2015 r. w wysokości 30.070 zł; październik 2015 r. w wysokości 104.807 zł; listopad 2015 r. w wysokości 86.077 zł; grudzień 2015 r. w wysokości 11.103 zł oraz za styczeń 2016 r. w wysokości 27.239 zł; 1.1 W uzasadnieniu decyzji wskazano, że głównym przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaż hurtowa artykułów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego oraz towarowy transport drogowy. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług od 14 lipca 1993 r. oraz podatnikiem VATUE od 1 maja 2004 r. W ramach przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej za okres od stycznia 2014 r. do czerwca 2014 r. oraz od kwietnia 2015 r. do marca 2016 r. stwierdzono, że podatnik obniżył kwotę podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 468.330,34 zł na podstawie faktur z tytułu nabycia paliwa ON, wystawionych przez dwa podmioty będące podmiotami nieistniejącymi i nierzetelnymi, pełniącymi rolę tzw. "znikających podatników" w łańcuchu dostaw karuzelowych, tj. A.M. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (25 faktur na łączną wartość netto 1.463.428,26 zł, VAT 336.588,55 zł) oraz Ś. E. E. Sp. z o.o. z siedzibą w G., (8 faktur na łączną wartość netto 572.790 zł, VAT 131.741,70 zł). Organ podatkowy stwierdził brak dwóch faktur, na podstawie których dokonano zapisów w ewidencji nabyć oraz dokonano rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji za październik 2015 r., wystawionych przez S. Ś. E. E. na łączną wartość netto 128.400 zł, VAT 29.532 zł. Podatnik dokonał też obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 57.500 zł z tytułu trzech faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych w kwietniu 2015 r. przez firmę D.-B. D. K., G., dotyczących usług remontowo-budowlanych. Kontrola wykazała, że kontrolowana nie dokonała korekty z tytułu "złych długów" na podstawie art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ("ustawa o VAT") po upływie 150 dni od terminu płatności dotyczących niezapłaconych należności wynikających z ośmiu faktur VAT na rzecz ośmiu kontrahentów na łączną wartość 14.916 zł. Nadto ustalono, że podatnik obniżył w maju 2015 r. kwotę podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących nabycie towarów nie związanych z dostawą opodatkowaną oraz przeznaczonych na potrzeby własne udziałowców spółki B-B., tj. zmywarki BEKO wraz ze środkami czystości do tej zmywarki oraz ekspresu do kawy Philips na łączną wartość netto 3.270,72 zł, VAT 752,27 zł. Ustalono również, że dane zawarte w złożonych deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2015 r. w zakresie dostawy towarów i usług wg stawki 23% były niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji sprzedaży, tj. w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. wykazano dostawę w kwocie netto 403.869 zł, VAT 92.890 zł, zaś w ewidencji sprzedaży za ten miesiąc wykazano kwotę netto 422.944 zł, VAT 97.277 zł, w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. wykazano dostawę w kwocie netto 335.334 zł, VAT 77.127 zł, zaś w ewidencji sprzedaży za ten miesiąc wykazano kwotę netto 422.944 zł, VAT 77.965 zł. Kontrola wykazała także rozbieżności pomiędzy danymi wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za: luty, marzec i kwiecień 2014 r., maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. a danymi wynikającymi z rejestrów zakupu VAT za te miesiące. Wobec stwierdzonych przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości, postanowieniem z 5 kwietnia 2017 r., doręczonym 7 kwietnia 2017 r., wszczęto wobec spółki postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do czerwca 2014 r., od kwietnia do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do marca 2016 r. 1.2 Badając kwestię przedawnienia zobowiązania organ wskazał, że 1 lutego 2017 r. Komenda Powiatowa Policji w J. wszczęła dochodzenie (...) w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 76 § 1 kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego polegające na posłużeniu się przez właścicieli spółki nierzetelnymi fakturami w okresach od 15 stycznia 2014 r. do 29 sierpnia 2014 r., od 2 września 2014 r. do 31 marca 2015 r. oraz od 20 października 2015 r. do 26 listopada 2015 r. Postanowieniem z 17 marca 2017 r., sygn. akt (...) - Prokurator Prokuratury Rejonowej w J. wszczął śledztwo w powyższej sprawie. Pismem z 11 maja 2018 r., doręczonym spółce 28 maja 2018 r. organ pierwszej instancji poinformował spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r., kwiecień 2015 r., od października do grudnia 2015 r. oraz od lutego do grudnia 2016 r. - uległ zawieszeniu od 1 lutego 2017 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe. Pismem z 13 listopada 2018 r., doręczonym spółce 23 listopada 2018 r. organ pierwszej instancji poinformował spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od maja 2014 r. do marca 2015 r. uległ zawieszeniu od 1 lutego 2017 r., w związku z wystąpieniem ww. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Następnie, pismem z 19 września 2019 r., organ ten poinformował pełnomocnika spółki B.B. o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r., kwiecień oraz od października do grudnia 2015 r. zawiadomił reprezentującego. Pismo zostało odebrane przez pełnomocnika 4 października 2019 r. 1.3 Spór w sprawie sprowadzał się do kwestii możliwości odliczenia przez spółkę B-B. podatku naliczonego z trzydziestu trzech faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego wystawionych przez firmy: A. M. Sp. z o.o. z siedzibą we W., (25 faktur na łączną wartość netto 1.463.428,26 zł, VAT 336.588,55 zł) oraz Ś. E. E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (8 faktur na łączną wartość netto 572.790 zł, VAT 131.741,70 zł). Nadto spór w sprawie dotyczy również trzech faktur dokumentujących zakup usług remontowo-budowlanych wystawionych przez firmę D.-B.D. K., G., na łączną wartość netto 250.000 zł, VAT 57.500 zł. 1.4 Spółka A. M. była podmiotem "nieistniejącym". Wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi w ich treści i nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozorowały ich istnienie. Wobec tej spółki wydano decyzje wymiarowe w podatku od towarów i usług przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. za miesiące od stycznia do maja 2014 r. oraz czerwiec 2014 r. (decyzje z 16 listopada 2015 r. nr (...) oraz nr (...)), które są ostateczne. Spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, o czym świadczy m. in. brak zaplecza technicznego i osobowego, brak siedziby, brak dokumentacji księgowo-podatkowej i kontaktu z reprezentantem, nieregulowanie zobowiązań w VAT. G. Z. mimo pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki faktycznie jej nie reprezentował. Spółka będąc zarejestrowana jako podatnik VAT, w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, stwarzając jedynie formalne oznaki istnienia. Składała deklaracje VAT, na których widnieje nazwisko Z., jednak z tego tytułu nie uiszczała zobowiązań podatkowych. Nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie nabyła oleju opałowego od niemieckiego kontrahenta, olej opałowy w imieniu i na rzecz spółki, sprowadzały nieujawnione osoby lub podmioty, zaś spółka A. M., jako pierwsze ogniwo w kraju - pełniące rolę "znikającego podatnika" miała pozorować dalszą sprzedaż tego paliwa, jako pełnowartościowego oleju napędowego. Do akt sprawy zostały dołączone ostateczne decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z 15 stycznia 2016 r. w sprawie określenia spółce B-B. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych, nabycia wyrobu energetycznego, określonego w dokumentach handlowych jako "olej napędowy" oraz sprzedaży oleju opałowego do celów grzewczych bez wymaganych oświadczeń, m. in. za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 16 czerwca 2015 r. oraz decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 25 czerwca 2015 r. określająca spółce B-B. wysokość opłaty paliwowej z tytułu obrotu w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2014 r. olejem napędowym niewiadomego pochodzenia oraz z 15 września 2015 r., określająca spółce B-B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych, nabycia wyrobu energetycznego, określonego w dokumentach handlowych jako "olej napędowy" za miesiące od lipca 2014 r. do kwietnia 2015 r. Z materiału dowodowego zgormadzonego przez Urząd Celny w K. wynika, że siedziba spółki A. M. była tylko siedzibą wirtualną. Zakupy oleju napędowego, których miała dokonać spółka B-B. nie mają żadnego potwierdzenia w jakichkolwiek innych dokumentach poza wystawionymi fakturami, brak jest np. świadectwa jakości, dokumentów magazynowych, transportowych, czy innych, które mogłyby świadczyć o rzeczywistej dostawie oleju. Brak jest informacji o faktycznym źródle pochodzenia oleju napędowego, który podatnik miał nabyć od A. M. Faktury wystawione przez A. M. na rzecz spółki B-B. dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca, albowiem nie jest możliwe, by wystawcą tych faktur i dostawcą wykazanego w nich paliwa była spółka A. M. Nadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w wydanych 16 listopada 2015 r. decyzjach dla A. M. Sp. z o.o. z tytułu wystawienia przez spółkę faktur VAT, m. in. na rzecz spółki B-B. określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty. 1.5 Odnośnie transakcji podatnika ze spółką Ś. E. E. Sp. z o.o., organ ustalił, że spółka ta była podmiotem "nieistniejącym". Wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi w ich treści i nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozorowały ich istnienie. Z zeznań J.B., wynika że nie pamięta on w jaki sposób nawiązano współpracę z firmą Ś. E. E. Sp. z o.o., wskazując " że zapewne przyjechał jakiś przedstawiciel i złożył ofertę. Świadek nie pamiętał, kto występował w imieniu Spółki Ś. E. E. oraz czy zawierano z nią umowy. Zeznał, że w zakresie weryfikacji wiarygodności podmiotu na rynku dostawców paliw sprawdzana była koncesja i czy jest podatnikiem VAT. Nie weryfikowano spółki pod kątem jej kontrahentów, bo brak było informacji, gdzie dostarcza paliwo. Świadek nie był w siedzibie spółki i nie wiedział, gdzie siedziba ta się znajduje. Paliwo dostarczał transport tej spółki, zaś świadek nie wiedział jednak, czy był to transport spółki, czy podnajęty, ale transport należał do dostawcy. Nie pamiętał jakim środkiem transportu przywożone było paliwo i nie zna danych kierowcy. Należności za wystawione przez spółkę Ś. E. E. regulowane były zarówno w gotówce, jak i przelewem. Gotówkę zapewne odbierał przedstawiciel albo ktoś ze spółki, świadek tego jednak nie pamiętał. Wskazał przy tym, że zawsze przy płatnościach gotówką wystawiane są dokumenty KP i KW. Spółka Ś. E. E. została umieszczona przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G. w Bazie Podmiotów Szczególnych w tablicy T-l "Podmioty nieistniejące i nierzetelne". Z zapisów w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ustalono, że postanowieniem Sądu Rejonowego G. P. z 22 stycznia 2016 r. powołano kuratora w sprawie podjęcia czynności zmierzających do likwidacji spółki (wpis w MSiG nr (...) z (..) r.). Nadto ustalono, że Sąd Rejonowy G.P. wszczął postępowanie w trybie art. 25a ust. 1 ustawy o KRS w stosunku do Ś. E. E. Sp. z o.o. o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreśleniu jej z KRS. Z informacji uzyskanej od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wynika, że spółka Ś. E. E. Sp. z o.o. była zarejestrowana jako czynny podatnik dla podatku od towarów i usług od 12 marca 2013 r. do 20 czerwca 2016 r., w którym została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Spółka ta złożyła deklaracje VAT-7 za okres od marca 2013 r. do lutego 2016 r., przy czym wpłaciła kwoty wynikające z deklaracji VAT-7 za miesiące: od maja do sierpnia 2013 r., za listopad 2013 r. należności pozyskano w wyniku postępowania egzekucyjnego zaś za luty 2015 r. spółka zalega kwotę 2.820 zł. W pozostałych miesiącach spółka w składanych deklaracjach VAT-7 wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podjęta próba wszczęcia i przeprowadzenia kontroli wobec ww. spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. okazała się być nieudana. Wobec nieprowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem oraz braku tamże faktycznej siedziby spółki, wystosowano wezwanie do stawienia się w miejscu kontroli. Wezwanie to zostało odebrane przez osobę nieuprawnioną, wobec czego kontrola nie została skutecznie wszczęta. Ponadto w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że Ś. E. E. od 1 czerwca 2015 r. nie posiadała zarządu. Jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania spółki był B. W. - prokurent samoistny, który w październiku 2015 r. po przymusowym wezwaniu Sądu Rejonowego w G. przedłożył oświadczenie z 24 sierpnia 2015 r. o rezygnacji z pełnienia funkcji prokurenta z dniem 1 czerwca 2016 r. Od marca 2016 r. spółka nie posiadała siedziby. Postanowieniem z 22 stycznia 2016 r. Sąd Rejonowy w G. ustanowił z urzędu dla spółki Ś. E. E. Sp. z o.o. kuratora, którego upoważnił do podjęcia czynności zmierzających do niezwłocznego powołania zarządu spółki, a w razie potrzeby do podjęcia czynności zmierzających do jej likwidacji, jeżeli nie dojdzie do powołania zarządu w terminie 6 miesięcy od dnia ustanowienia kuratora. Następnie wszczęto postępowanie w sprawie rozwiązania podmiotu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Organ odwoławczy wskazał, że wobec ustaleń dotyczących spółki Ś. E. E. Sp. z o.o. faktury przez nią wystawione na rzecz podatnika dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca, nie jest bowiem możliwe, by wystawcą tych faktur i dostawcą wykazanego w nich paliwa była spółka Ś. E. E. 1.6 Podatnik posługiwał się fakturami VAT wystawionymi przez podmioty nieistniejące: Spółkę A. M. Sp. z o.o. oraz Spółkę Ś. E. E. Sp. z o.o. Faktury wystawione przez ww. spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach i nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji w stosunku do faktur wystawionych przez te spółki na rzecz B-B., jako faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące zastosowanie znajduje przepis art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT . Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący. 1.7 Odnośnie transakcji podatnika z firmą D.B. D. K. organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy słusznie uznał, że faktury za usługi remontowo-budowlane wystawione przez D-B. na rzecz podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są pustymi fakturami. Transakcje pomiędzy tymi podmiotami nie miały miejsca. Z zeznań J. B. wynika, że był on odpowiedzialny za kontakty z firmą D. K. D-B., z którą zawarte było zlecenie z 9 marca 2015 r. na ogólny zakres robót budowlanych na wartość netto 250.000 zł. Świadek zeznał, że weryfikował firmę D-B. pod kątem tego czy jest zarejestrowana oraz czy jest podatnikiem VAT. Nie miał żadnych wątpliwości, że prace na terenie podatnika wykonywała firma D-B., bowiem pracownicy byli ubrani w ubrania robocze z logo tej firmy, na samochodach również widniała nazwa firmy. Świadek zeznał, że nie był nigdy w siedzibie tej firmy. Firma D-B. miała sprzęt i ludzi, nie potrafił jednak powiedzieć jaki to był specjalistyczny sprzęt. Pamiętał jedynie, że firma miała rusztowania, samochody i koparko-ładowarkę. Nad pracami był nadzór ze strony wykonawcy przy udziale majstra. Prace wykonywało od 3 do 5 pracowników przy wykorzystaniu potrzebnego do tego sprzętu. Materiały budowlane do wykonywanych prac dostarczała spółka B-B., część materiałów dostarczał natomiast wykonawca (rury, materiały elektryczne). Płatności za wykonane prace odbywały się w formie gotówkowej na podstawie dokumentów KW. Odbiór prac odbywał się na zasadzie sporządzenia protokołu odbioru robót, nie korzystano przy tym z żadnego nadzoru budowlanego. Prace odbierał osobiście J. B. Organ odwoławczy wskazał, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynika, że organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową w firmie D-B. D. K. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w odniesieniu do transakcji ze spółką B-B. Kontrola wykazała, że podatnik nie ujął w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. trzech faktur wystawionych na rzecz spółki B-B. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 6 września 2017 r., za którym przesłany został protokół z ww. kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec firmy D. K. D-B., wynika, że D.K. 17 października 2016 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. w całości uwzględniającą ustalenia kontroli. Pracownicy Urzędu Skarbowego w J. przeprowadzili oględziny miejsc i obiektów, gdzie według oświadczenia J. B. w kwietniu 2015 r. wykonane zostały prace przez firmę D. K. D-B. Przedmiotem zleconych przez podatnika prac firmie D-B. miały być prace polegające na wykonaniu remontów budynków spółki B-B., tj. siedziby przy ul. P. w J. oraz filii przy ul. O. w J. wraz z obejściem budynków. Z wystawionych przez firmę D-B. faktur oraz protokołów odbioru robót wynikało, że prace w siedzibie spółki przy ul. P. dotyczyły: utwardzenia placu kamieniem oraz kostką brukową 2000 m2, natomiast prace przy ul. O. (Stacja Paliw) dotyczyły wykonania instalacji pieca CO, remontu instalacji CO i elektrycznej oraz wykopu 50 mb - połączenia kotłowni z budynkiem biura. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone oględziny nie potwierdziły wykonania robót remontowo-budowlanych wymienionych w fakturach VAT wystawionych przez firmę D-B. W celu wnikliwego ustalenia stanu faktycznego organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków w zakresie prac remontowo-budowlanych N. L. (z d. C.), S. C. oraz W. T. Z zeznań N.L. wynika, że na działce przed jej zakupem chyba nie wykonywano żadnych prac, część budynków była do wyburzenia, została hala i jeden budynek. Nic nie było dobudowywane, było zarośnięte, wyrównywali plac i zmieniali ogrodzenie, ogrodzili działkę od działki spółki B-B. Jak zeznała jej brat S. C. ma firmę budowlaną i wyrównywał plac koparką i wysypał kamień, na części placu był beton - pozostałość po spółce. Ogrodzenie zrobili z siatki. Kupiona nieruchomość nie była oddzielona, odgrodzona od nieruchomości spółki B-B., przychodził geodeta i wymierzał działkę. Świadek S. C. zeznał, że przed zakupem przez niego działki od spółki B-B. nie było wykonywanych tam żadnych prac. Działka była zaniedbana, zarośnięta, budynki zawalone. Wskazał, że na działce wyburzyli walący się budynek, gruz wykorzystali do wyrównania terenu, a ogrodzenie było z demontażu z boku od strony S., a od frontu ogrodzenie i brama są nowe. W momencie zakupu działki nie było ogrodzenia pomiędzy działkami. Z działką spółki ogrodzenie stanowią ściany budynków i palety z kostką oraz maszyny. Nie widział żadnych prac remontowych placu w spółce B-B. Wskazał, że tam się nic nie dzieje, na 90% nic nie było tam robione, jak było 20 lat temu tak jest do tej pory. Ostatnimi czasy nic nie było tam robione, byłoby widać. Jest tam stara kostka, która ma ze 20 lat. Z kolei świadek W.T., zeznał m.in., że na podstawie aktu notarialnego z 19 grudnia 2012 r. kupił nieruchomość od spółki B-B. położoną w J. przy ul. P. Wymagała nakładów finansowych, trzeba było doprowadzić teren do porządku, tj. wyrównać, ściąć trawę i ogrodzić teren. Część ogrodzenia zakupionej działki była poprzedniego właściciela, od drogi przemysłowej i od strony dworca PKP, była zrobiona przez spółkę i to świadek zostawił, zmienił natomiast ogrodzenie od strony firmy K., natomiast ogrodzenie od strony spółki B-B. zrobił, ponieważ była tam stara siatka. Po wyznaczeniu (wznowieniu) granic zrobił nowe ogrodzenie. Zimą 2015 r. świadek wykonał ogrodzenie z paneli segmentowych. Świadek nie widział prac budowlanych placu spółki B.-B., natomiast remontowe - ciężko mu stwierdzić, gdyż rzadko tam bywał. D.K. słuchany jako świadek w zakresie robót jakie miały być wykonane na rzecz spółki B-B. zeznał, że spotkał się z J. B. około 4 lata temu, nie pamięta dokładnie gdzie. J. B. i zaproponował mu czy byłby zainteresowany wykonaniem zleceń na rzecz jego firmy. D. K. zgodził się na wykonanie tych prac. Zlecenie na wykonanie remontu budynków firmy B-B. spisał z J. B. Wszystkich prac nie pamięta, były roboty ziemne, wykopy, częściowy remont kostki na placu, remont kotłowni, nie pamięta dokładnie jakie prace. Remont w spółce wykonywany był z materiałów zleceniodawcy, materiały były mu powierzone. W 2015 r. D. K. posiadał zagęszczarki, rusztowania, buławy wibracyjne i sprzęt ogólnobudowlany. Świadek zeznał, że wykonywał utwardzenie terenu, używał ładowarki Komatsu WA-75 i zagęszczarki. Wykonywał również remont związany z układaniem kostki brukowej, było przekładanie kostki i dokładanie nowej nawierzchni wraz z utwardzeniem terenu. Kostka brukowa oraz wszystkie materiały były dostarczone przez spółkę B-B. Pracowników na miejsce wykonywanych prac dowoził samochodem Ford Transit (...), który miał 7 miejsc. W 2015 r. D.K. zatrudniał minimum 4 pracowników. Według zeznań świadka do remontu w spółce oddelegowany został S. J. - brygadzista, który zmarł w 2016 r. To on miał sam zorganizować sobie ekipę - ludzi do pracy. Świadka nie interesowało kto tam wykonuje zlecenie, dla niego ważne było jego wykonanie i otrzymana zapłata za zlecenie. Rozliczał się on z Panem S., a on z pracownikami wykonującymi zlecenie. S.J. wynajął stancję w J., przez pierwsze trzy dni dojeżdżał na miejsce z pracownikami, których najął. Potem przyjeżdżał co 2-3 dni po paliwo, drobny sprzęt. Świadek nie wiedział dokładnie, gdzie pracownicy mieszkali na terenie J. Nie pamiętał kiedy dokładnie rozpoczęły się prace remontowe w spółce B.B., zaczęło się chyba jesienią, była to końcówka roku. Prace ze strony firmy D-B. nadzorował brygadzista. Świadek nie pamiętał jakim sprzętem i na jaką głębokość wykonywany był wykop na ulicy O. Nie było go na miejscu, więc nie może stwierdzić na jaką głębokość były wykopy. Piec zainstalowany na ulicy O. został zakupiony przez spółkę. Remont instalacji CO i elektrycznej polegał na przeniesieniu okablowania żeby zainstalować nowy piec. Przed wykonaniem utwardzenia placu kamieniem oraz kostką brukową firma D-B. wykonała niwelację terenu, która polegała na jego wyrównaniu tj. dosypaniu lub zerwaniu nawierzchni istniejącej. Gwarancja udzielona na 12-24 miesiące obejmowała na pewno zapadnięcie kostki, bo z tego co świadek pamięta brygadzista w ramach gwarancji jeździł dokonywać poprawek. Gwarancja obejmowała też elementy łączące instalacji CO. Odnośnie wykonania przez firmę D-B. ogrodzenia świadek zeznał, że nie pamięta gdzie zostało wykonane, czy na ul. O., czy na ul. P., nie pamięta również z czego zostało wykonane, ale materiały były powierzone przez inwestora. Świadek nie wiedział gdzie wykonane zostało malowanie budynków. Wszystkie płatności dokonywane były gotówką, ponieważ D. K. miał zajęcie egzekucyjne. Gotówkę przekazywał mu J. B. Przy odbiorze robót uczestniczył pracownik spółki, bądź J. B. oraz ze strony D-B. S. J. Z kolei, jak organ ustalił, z oświadczenia J. B. z 4 czerwca 2018 r. wynika, że materiały budowlane wykorzystane w remoncie przez firmę D-B. do faktur: 04/04/2015, 03/04/2015, 02/04/2015 zostały dostarczone przez firmę, która dokonywała remontu. Spółka nie posiada faktur na materiały budowlane, wykorzystane w remoncie. Jedynie znikome ilości materiałów, których brakło podczas prac (rurociąg - rura, której brakło). Z pisma Urzędu Skarbowego w B. z 28 czerwca 2018 r. wynika też, że D. K. nie dokonał wpłat na poczet zobowiązania wynikającego ze złożonej 17 października 2016 r. korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na powyższe okoliczności należało uznać, że faktury wystawione przez firmę D- B. D. K. dla podatnika nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, lecz pozorują jedynie ich zaistnienie. Podkreślił, że wystawione przez firmę D-B. dokumentujące zakup usług remontowo-budowlanych, w oparciu o które spółka B-B. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur - nie odzwierciedlają czynności faktycznie dokonanych, tj. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług i są "pustymi fakturami". W konsekwencji w stosunku do faktur wystawionych przez D-B. D.K. na rzecz podatniczki, jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - zastosowanie znajduje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. 1.8 Choć obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to jednak prawo to nie ma charakteru absolutnego i doznaje szeregu wyjątków, opisanych w przepisach ww. ustawy, m.in. w mających zastosowanie w tej sprawie przepisach: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Samo bowiem posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę faktury czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. organ wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE w tym zakresie. Przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób bezsprzeczny, że na poprzednim etapie obrotu, tj. u wystawców spornych faktur dotyczących zakupu paliwa, czyli spółek A. M. Sp. z o.o. oraz Ś. E. E.- nie powstał obowiązek podatkowy. Natomiast czynności dokonane pomiędzy firmą D-B. D.K. a podatnikiem ograniczyły się jedynie do wystawienia dokumentów, za którymi nie była wykonywana usługa. W konsekwencji należało uznać, że faktury VAT wystawione przez spółki: A. M. Sp. z o.o. i Ś. E. E. Sp. z o.o. oraz firmę D-B. D. K, zaewidencjonowane w księgach podatkowych oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 przez podatniczkę są fakturami fikcyjnymi i nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych. W sprawie dokonano zatem prawidłowej wykładni przepisu art. 86 ust. 1 i 2 oraz właściwie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. 1.9 Transakcje pomiędzy spółkami w zakresie obrotu paliwami a firmą podatnika miały charakter oszukańczy, nierzeczywisty. Podatnik był świadomy wchodzenia w ryzykowne relacje handlowe. Nie wskazał też konkretnych dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji. Podatnik w sytuacji rozpoczęcia nabyć o znacznej wartości od firmy nieznanej na rynku obrotem paliwami nie podjął rzeczywistych czynności celem zweryfikowania kontrahenta, sprawdzenia jego wiarygodności, jego majątku, siedziby oraz możliwości technicznych w zakresie wykonywanej działalności. Wiedza podatnika ograniczona była do minimum informacji, tj. że jest to firma, która zarejestrowała swoją działalność w stosownych organach. Zachowanie należytej staranności nabywcy, w normalnych warunkach transakcyjnych, wymaga nie tylko sprawdzenia spełnienia przez dostawcę warunków formalnych, istotnych dla nabycia, ale także jego wiarygodności. Organ odwoławczy dokonał analizy porównawczej cen nabywanego przez podatnika oleju napędowego od spółek A. M. oraz Ś. E. E. w odniesieniu do cen hurtowych oleju napędowego stosowanych w spornym okresie przez PKN ORLEN, co przedstawił zbiorczo w tabeli. W konsekwencji podkreślił, że każdorazowo spółka dokonywała zakupu oleju napędowego z niesprawdzonego źródła, po cenie niższej od występującej w tym okresie ceny hurtowej oleju napędowego. Brak identyfikacji źródła pochodzenia towaru, brak weryfikacji dostawcy nie świadczy o zachowaniu standardu należytej staranności, zaś podjęte przez spółkę działania były niewystarczające. 1.10 Organ podjął w sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przeprowadził szereg czynności i zgromadził obszerny materiał dowodowy, przesłuchano również świadków oraz dokonano oględzin miejsc i obiektów, w których przeprowadzone miały być usługi remontowo-budowlane. Rozpatrzono i oceniono w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, zaś dokonana ocena nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Powołanie się na dowody przeprowadzone w innych postępowaniach nie narusza zasady określonej w przepisie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, wynikającej z przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej. Odstępstwo od tej reguły wprowadza bowiem art. 181 Ordynacji podatkowej, dopuszczając aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy wymagane treścią przepisów art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ podał i przytoczył naruszone przepisy prawa oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Strona miała także możliwość zapoznawania się na bieżąco ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Przed wydaniem decyzji wyznaczono spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Za chybiony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 209 Ordynacji podatkowej. Okoliczności, o jakich mowa we wskazanym przepisie nie wystąpiły w rozpatrywanej sprawie. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Organ przytaczając treści ww. przepisów wskazał, że podstawą określenia zobowiązania podatkowego spółce B.-B. było ustalenie, że nie miała ona prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z zakwestionowanych faktur VAT. 2. Skarga do Sądu 2.1 Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 lit. A Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżący nie działał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności, dlatego też to on ponosi odpowiedzialność, pomimo braku świadomości oraz braku występowania w jego odczuciu uzasadnionych wątpliwości, co do statusu jego kontrahentów; 2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje; 4. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prezentowanie przez organ stanowiska profiskalnego; 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez powielenie dokonanej przez organ pierwszej instancji w pełni dowolnej, a tym samym błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, że podatnik świadomie uczestniczył w obrocie pustymi fakturami, co wynikać miało z braku dochowania przez niego należytej staranności w obrocie gospodarczym; 6. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 235 oraz art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem powołanych przepisów, poprzez: a. zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia, w szczególności zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom strony odmówił wiarygodności, b. dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, c. zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tym samym także poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika, w konsekwencji wskazanych uchybień - błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające w szczególności na wadliwym przyjęciu, że podatnik: zaewidencjonował w swych księgach rachunkowych faktury wystawione przez spółki A. M. oraz Ś. E. E., będące "fakturami pustymi"; zachowanie skarżącego jest "nieracjonalne i nieuzasadnione", kontrahenci spółki B-B. Sp. j. byli kontrahentami "nieistniejącymi", skarżący przy dochowaniu należytej staranności, co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe, związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości - w konsekwencji powyższego także rażące naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego oczywiście nieprawidłowe zastosowanie, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego rozstrzygnięcia. 2.2 Zdaniem skarżącej, organ podatkowy niesłusznie odmówił wiarygodności rzetelnym wyjaśnieniom złożonym przez spółkę. Podstawowym naruszeniem przepisów w postępowaniu wobec spółki według skarżącej jest naruszenie przepisów art. 108 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz przyjęcie, że spółka nie udokumentowała rzeczywiście przeprowadzonych transakcji i jest zobowiązana do zapłaty podatku, nie z faktu wykonania usługi lecz wystawienia faktury. Dokonane przez organ domniemanie fikcyjności zawieranych przez spółkę umów jest całkowicie bezpodstawne. Organ w uzasadnieniu decyzji odniósł się do niczym niepopartych obowiązków weryfikacji kontrahentów i w konsekwencji zastosował z tego tytułu sankcje podatkowe. Zawierane przez spółkę i A. M. transakcje handlowe były rzeczywiste. A. M. była spółką, która posiadała koncesje w zakresie obrotu paliwami, a co więcej była podmiotem ujawnionym w KRS, gdzie wpis ma charakter konstytutywny. Wszyscy kontrahenci spółki B-B. prowadzili działalność gospodarczą, której efektem było świadczenie usług budowlanych lub sprzedaż paliw. Byli oni czynnymi przedsiębiorcami i prowadzili działalność gospodarczą zgodnie z przedmiotem. 2.3 W zakresie usług remontowych, wykonanych przez firmę D-B. D. K., skarżąca wskazała na istotne okoliczności związane z zakresem prac remontowo-budowlanych, które potwierdzone zostały przez D. K. oraz wspólników Spółki B-B. Spółka przedłożyła również w tym zakresie dokumentację w postaci protokołu odbioru robót, która potwierdza zakres i wartość wykonanych prac remontowo-budowlanych. Według strony o wadliwości postępowania dowodowego świadczy, na co sam wskazuje organ, że na skutek warunków atmosferycznych nie było możliwe zweryfikowanie podejmowanych prac. Takie postępowanie jest w ocenie skarżącej jednoznacznie wadliwe, w tym zakresie nie zostali nawet przesłuchani pracownicy firmy D- B. W toku postępowania nie udało się przeprowadzić postępowania dowodowego w pełnym zakresie, jednakże skarżąca nie może ponosić konsekwencji działań innych podmiotów, w tym osób niestawiających się na przesłuchania. W zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów wskazujących na nieprawidłowe zachowanie samej spółki. 2.4 Nie sposób zgodzić się z założeniem organu, że czynności dokonane przez spółkę B-B. należy zakwalifikować, jako czynności niedokonane pomiędzy stronami transakcji wskazanymi na fakturze. Spółka, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą wywiązywała się z ciążących na niej obowiązków, w sposób prawidłowy, zgodnie ze stanem faktycznym, czynności, od których naliczany był podatek od towarów i usług zostały wykonane, zatem w sposób prawidłowy wyliczono nadwyżkę VAT. 2.5 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co musiało skutkować oddaleniem skargi. Należało przy tym wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2 W sprawie sporne pozostawały trzy obszary ustaleń faktycznych, które determinowały ocenę możliwości realizacji przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez nią faktur VAT. Pierwszy dotyczył relacji skarżącej ze spółką A. M., drugi ze spółką Ś. E. E. – w tym świadomości skarżącej, że uczestniczy w tych przypadkach w procederze wyłudzania VAT - oraz trzeci z firmą D-B. D. K. Według ustaleń i oceny organu odwoławczego spółki A. M. i Ś. E. E. były podmiotami "nieistniejącym", a wystawione przez nie faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi w ich treści i nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozorowały ich istnienie. Skarżąca powinna mieć świadomość tej nierzetelności faktur. Z kolei transakcje pomiędzy skarżącą a D. K. nie miały miejsca, więc faktury za usługi remontowo-budowlane wystawione przez D.-B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były pustymi fakturami. Zdaniem skarżącej natomiast zakwestionowane transakcje były rzeczywiste, a przeciwne wnioski są wynikiem nieprawidłowej oceny zebranych w sposób niewystarczający dowodów. Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska tegoż organu, które poparte zostało przekonującą argumentacją faktyczną i prawną. 3.3 Ramy materialnoprawne, adekwatne do sporu w niniejszej sprawie - dotyczącego kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach – zasadniczo wyznaczała hipoteza przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z kolei stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 – te oraz pozostałe powołane wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (zob. np. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14 określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku). Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W realiach niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się błędnej wykładni przez organy podatkowe powyższych przepisów prawa materialnego, co pozwoliło na dokonanie oceny prawidłowości dokonanych przez te organy ustaleń faktycznych, a w dalszej kolejności prawidłowości dokonanej subsumpcji, tj. zastosowania tychże przepisów. W tym miejscu wskazać również należy, że w skardze, pomimo że jej autor powołał się na błędną wykładnię stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, to nie dostarczył na poparcie tego stanowiska żadnych argumentów. 3.4 Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w których jako ich wystawców wskazano spółki A. M. i Ś. E. E. Organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie potwierdzają wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie przyjął, że spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej. A. M. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i osobowego, nie posiadała siedziby (jedynie, tzw. wirtualną), dokumentacji księgowo-podatkowej; nie regulowała też zobowiązań w VAT. Podmiot ten stwarzał jedynie formalne oznaki istnienia, składał fikcyjne deklaracje VAT. W rzeczywistości nie nabył też oleju opałowego od niemieckiego kontrahenta, a olej opałowy w imieniu i na jego rzecz, sprowadzały nieujawnione osoby lub podmioty, zaś A. M., jako pierwsze ogniwo w kraju - pełniące rolę "znikającego podatnika" miała pozorować dalszą sprzedaż tego paliwa, jako pełnowartościowego oleju napędowego. Ze wskazanych przez organ podatkowy decyzji w sprawie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej również wynika, że skarżąca wprowadzała do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia. Brak jest zaś jakichkolwiek innych dokumentów, poza zakwestionowanymi fakturami, które potwierdzałyby transakcje w nich opisane pomiędzy skarżącą a A. M. Wobec tego podmiotu zapadła też decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podobnie faktury na których widniała Ś. E. E. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy tym podmiotem a skarżącą. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że podmiot ten został umieszczony przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G. w Bazie Podmiotów Szczególnych w tablicy T-l "Podmioty nieistniejące i nierzetelne". Z zapisów w Monitorze Sądowym i Gospodarczym wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego G.P. z 22 stycznia 2016 r. powołano kuratora w sprawie podjęcia czynności zmierzających do likwidacji tego podmiotu. Sąd ten wszczął też postępowanie w trybie art. 25a ust. 1 ustawy o KRS w celu rozwiązania tej spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreśleniu jej z KRS. Podmiot ten był zarejestrowany jako czynny podatnik dla podatku od towarów i usług od 12 marca 2013 r. do 20 czerwca 2016 r., kiedy został wykreślony na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Nie powiodło się przeprowadzenie kontroli wobec tego podmiotu z powodu stwierdzenia nieprowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym przez niego adresem oraz braku tamże faktycznej jego siedziby; od 1 czerwca 2015 r. nie posiadał on też zarządu. Prawidłowa zatem była konstatacja organów podatkowych, wobec braku jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na realność transakcji pomiędzy skarżącą a Ś. E. E., że faktury wystawione przez ten podmiot, zakwestionowane w niniejszym postępowaniu, nie potwierdzały dostawy paliwa dla skarżącej przez Ś. E. E. Powyższe ustalenia w żadnej mierze nie zostały też podważone przez skarżącą, ani w postępowaniu podatkowym, ani w złożonej skardze. Sąd stwierdził natomiast, że postępowanie dowodowe w tym zakresie było zupełne, materiał dowodowy kompletny, a jego ocena nie nosi cech dowolności. Tym samym sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe, w szczególności przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji faktury, na których jako wystawców wskazano podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dysponowały opisanym w tychże fakturach towarem, nie mogły stanowić podstawy dla skarżącej do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku. 3.5 Powyższych wniosków nie podważa zaprezentowana przez skarżącą argumentacja mająca potwierdzać jakoby skarżąca nie miała świadomości, że dostarczone jej paliwo nie pochodziło od podmiotów ujętych na zakwestionowanych fakturach. W tym kontekście skarżąca de facto ograniczyła się do zanegowania uprawnienia organów podatkowych do badania zachowania przez skarżącą aktów należytej staranności, wskazując że organ podatkowy w tym zakresie nie podał podstawy prawnej. Sąd w pkt 3.3 wskazał już na uwarunkowania prawne ograniczenia w realizacji odliczenia VAT; działania organów wpisują się w te ramy prawne. Dodatkowo należy zauważyć, że TSUE wielokrotnie wskazywał m.in. w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, który był kontynuacją wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na to, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia (zob. wyroki z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/1). W wyroku w sprawie C-277/14 TSUE stwierdził, że "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". Stanowisko zajęte przez Trybunał w akapitach nr 45 oraz 47-52 tego wyroku, dotyczące istoty problemu, było już wcześniej prezentowane w orzeczeniach Trybunału, zostały one zresztą wprost w treści omawianego wyroku wymienione. Podkreślić trzeba, że wymóg zachowania przez podatnika ostrożności w doborze kontrahentów, formułowany w dotychczas znanych orzeczeniach TSUE, nie był wiązany z koniecznością podejmowania aktywności innej, niż typowa dla działań przedsiębiorcy. Orzeczeniem TSUE, które jako pierwsze w sposób jednoznaczny i dobitny wskazało, że przy ocenie podstaw do pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku należy brać pod uwagę, czy przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, był wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], ECLI:EU:C:2012:373. Następnie, w tezach wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ECLI:EU:C:2013:55 wprost wskazano, że: "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.". Podobnie w postanowieniu w sprawie C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125 Trybunał przyjął, że: "Artykuł 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie odmowie przyznania odbiorcy faktury prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu, że biorąc pod uwagę oszustwa czy nieprawidłowości popełnione przez wystawcę danej faktury, transakcja związana z tą ostatnią jest uznana za rzeczywiście niedokonaną, chyba że ustalono, biorąc pod uwagę czynniki obiektywne i nie wymagając od odbiorcy danej faktury dokonania czynności sprawdzających, które nie należą do jego obowiązków, że odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana operacja była związana z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego.". Przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, lub transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w powołanym wyżej wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie [...], C- 277/14, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku). Interpretując treść przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, w kontekście również powołanych wyżej orzeczeń TSUE, należy stwierdzić, że badając tzw. dobrą wiarę podatnika organy co do zasady nie mogą pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że podatnik ten nie podejmował czynności sprawdzających wobec swojego kontrahenta (dostawcy) pod kątem ewentualnych nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został też pogląd, że w obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych (zob. np. wyrok NSA z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 2108/11). Tej należytej staranności kupieckiej i przezorności nie można się dopatrzyć po stronie skarżącej w kontaktach ze spółkami A. M. i Ś. E. E., na co trafnie wskazano w decyzji organu odwoławczego. Sąd potwierdza prawidłowość ustaleń tego organu prowadzących do wniosku, że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze, a przynajmniej nie wykazała się należytą starannością przy realizacji przedmiotowych transakcji i nie upewniła się czy nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem sądu, wnioski organu w tym zakresie są w pełni uprawnione (m.in. pkt 1.5. i 1.9.), a ich logiczność, spójność, racjonalność i zgodność z doświadczeniem życiowym powoduje, że przyjęta przez organy ocena zachowania podatnika nie wykracza, wbrew też zarzutom skargi, poza przyznaną organom swobodę wynikającą z art.191 Ordynacji podatkowej. Organy oceniały staranność działań podatnika - przedsiębiorcy na moment transakcji, tj. w czasie weryfikowanego okresu rozliczeniowego VAT. W tym czasie zaś, jak prawidłowo wskazały te organy, istniały obiektywne przesłanki, które nawet dla przedsiębiorcy niewykazującego się szczególną ostrożnością w kontaktach z kontrahentami biznesowymi, powinny stanowić impuls dla podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych w celu zminimalizowania ryzyka udziału w oszustwie. Trafne i wzmacniające przekonanie o niestaranności zachowania skarżącej są w omawianym zakresie spostrzeżenia organu, co do braku wiedzy skarżącej o wystawcach zakwestionowanych faktur. Spółka nie dokonywała żadnych czynności mających na celu uwiarygodnienie dostawców, ograniczając się do wiedzy, że wystawcy faktur mają zarejestrowaną działalność. Tym samym, uwzględniając wartość transakcji i ich ilość, prawidłowa jest teza, że podatnik chcąc ograniczyć, bądź wykluczyć ryzyko uczestniczenia w oszustwie powinien podjąć działania uwiarygadniające kontrahentów. Dbałość jedynie o stronę formalną transakcji nie wypełnia znamion starannego działania przedsiębiorcy w omawianym kontekście tzw. dobrej wiary. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, organ udowodnił, że skarżąca co najmniej powinna była posiadać świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach. Znamienny w tym zakresie jest wynik przeprowadzonego przez organy podatkowe porównania cen nabywanego przez skarżącą oleju napędowego rzekomo od spółek A. M. oraz Ś. E. E. z cenami hurtowymi oleju napędowego stosowanymi w spornym okresie przez PKN Orlen. Potwierdza on, że skoro spółka kupowała olej napędowy poniżej ceny hurtowej, to obiektywnie powinno to wzbudzić u niej uzasadnione wątpliwości, co do wiarygodności źródła pochodzenia towaru. W świetle powyższego, z okoliczności sprawy wynikał brak przezorności skarżącej odnośnie przedmiotowych transakcji, co wskazywało, że gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać, powinna była wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła. Powyższych ustaleń, wbrew też zarzutom skargi, dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów urzędowych, itp. Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 121, art 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym (znalazło też pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur i brak staranności skarżącej, a tym samym to że powinna była wiedzieć, że przedmiotowe dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym, zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W obliczu powyższego, nie można zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, że dostawa towarów miała miejsce, ale słusznie stanęły na stanowisku, że nie została zrealizowana przez podmioty wskazane na fakturach, co - w sytuacji, gdy ustalono, że skarżąca powinna była wiedzieć o oszukańczym działaniu wystawców tych faktur - stanowiło podstawę do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach. 3.6 Analogiczne wnioski jak powyżej, co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, należało sformułować w kontekście ustaleń organów podatkowych dotyczących relacji skarżącej spółki z firmą D. K. Sąd potwierdza wnioski płynące również z tego zakresu podatkowego postępowania dowodowego. Materiał służący potwierdzeniu braku realizacji opisanych w fakturach usług remontowo – budowlanych, rzekomo wykonanych przez przedsiębiorstwo D. K., został zebrany w sposób wyczerpujący. Organy podatkowe, wykazały ponad wszelką wątpliwość, że usługi te w ogóle nie zostały wykonane, a tym samym faktury mające potwierdzać ich wykonanie są "puste". Oględziny miejsc i obiektów, gdzie według oświadczenia J. B. w kwietniu 2015 r. miały zostać wykonane te usługi jednoznacznie wykluczyły realizację takich prac remontowo-budowlanych. Wbrew przy tym zarzutom skargi, oględziny te były przeprowadzone dwukrotnie, bowiem podczas pierwszych 16 stycznia 2017 r. zalegający śnieg, uniemożliwił weryfikację wykonanych prac. Kolejne oględziny przeprowadzono 1 września 2017 r. i to ich wynik był podstawą dla ustaleń, że żadne prace mające wynikać z zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane, ani remont budynku siedziby skarżącej przy ul. P. w J., ani filii jej siedziby przy ul. O. w J. Na pełną akceptację zasługują też wnioski jakie organ podatkowy wyciągnął z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków (pkt 1.7.). Spójne i przekonujące były zeznania N. L., S. C. i W. T., którzy nie potwierdzili istnienia takiego stanu nieruchomości, który wskazywałby na wykonanie przedmiotowych prac. Z kolei zeznania J. B. i D. K. były sprzeczne z zeznaniami J. B. Otóż z tych pierwszych dwóch wynikało, że materiały do przeprowadzonych prac remontowo-budowlanych miał zakupić inwestor, a z zeznań J. B. wynikało, że nie posiada ona żadnych faktur zakupowych, bowiem materiały dostarczała firma D. K. Tym samym niewiarygodne okazały się zeznania J. B. i D. K. Ten ostatni przy tym, rzekomy wykonawca robót, nie posiadał żadnej wiedzy, co do charakteru tych usług i ich zakresu. W tym celu (dla ich wykonania), jak zeznał, posłużył się pracownikiem – S. J., który z kolei znalazł pracowników i odpowiadał za wykonanie tych prac. D. K. nie znał danych tych pracowników, a S. J., który mógłby dysponować taką wiedzą, zmarł w 2016 r. Zeznania zatem J. B., który twierdził w postępowaniu, że zlecone prace zostały zrealizowane, nie znalazły żadnego potwierdzenia w innych dowodach. W konsekwencji prawidłowo przyjęto, że usługi opisane w fakturach wystawionych przez D. K. nie zostały wykonane. W kontekście natomiast podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi należy potwierdzić, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jedocześnie jednak należy podkreślić, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Skarżąca, podważając zupełność postępowania dowodowego, wskazała na brak przesłuchania kolejnych świadków, tj. pracowników firmy D - B. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę. Ramy realizacji obowiązku wyrażonego w art. 188 Ordynacji podatkowej stanowią bowiem przydatność dowodu do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niestwierdzenie wystarczająco określonych okoliczności za pomocą dotychczas przeprowadzonych dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do przywołanych wyżej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z ww. przepisów prowadziłoby wszakże do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Co więcej, powyższe mogłoby doprowadzić do nieracjonalnej sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Należy wyraźnie podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z regulacji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza bynajmniej jakoby zasadnym było prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów, w tym wnioskowanym przez stronę. Sąd nie dopatrzył się obrazy zarówno norm art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, jak również art.188 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym reprezentatywnych w tej mierze wyników oględzin, zeznań świadków, w tym przedstawiciela skarżącej oraz właściciela firmy D-B., wynikało, że prace opisane w fakturach wystawionych przez D. K. nie zostały wykonane (co do tych faktur nie zrealizował on też swych obowiązków w zakresie VAT), to niecelowe było poszukiwanie i przesłuchiwanie kolejnych osób dla potwierdzenia ich wykonania. Niecelowe i nielogiczne jest również wyrażane przez skarżącą oczekiwanie, co do przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników firmy D-B., którzy mieliby potwierdzić wykonanie tych prac. Po pierwsze, wynik oględzin był w tym względzie jednoznaczny. Po drugie, właściciel tej firmy precyzyjnie wskazał, kto mógłby mieć wiedzę na temat wykonania tych prac, jednak osoba ta nie żyje. Trudno więc zakładać aby pracownicy firmy D.-B. mogli dysponować innymi informacjami niż te zawarte w zeznaniach właściciela firmy, który wskazał jako wyłącznego organizatora i wykonawcę prac nieżyjącego już S. J. Tym samym dowody te nie mogły przyczynić się do zmiany dokonanej w sprawie oceny co do wykonania na rzecz skarżącej przedmiotowych robót remontowo-budowlanych. W konsekwencji sąd nie znalazł podstaw dla uwzględnienia sformułowanych w powyższym kontekście zarzutów skargi. Organy podatkowe poddały analizie całość materiału, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując kompletnej i wyczerpującej jego oceny. Jeżeli zaś skarżąca zarzuca obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej, koniecznym pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienia doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Fakt niepodzielania przez skarżącą poczynionych przez organy podatkowe ustaleń nie prowadzi do automatycznego uznania rzeczonych ustaleń za błędne. Do wykazania błędnego rozumowania organów konieczne jest wszak wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, nie zaś wdawanie się w polemikę ze wskazaniem innego, alternatywnego sposobu ustalania zdarzeń. 3.7 W tym stanie rzeczy skoro czynności dokonane pomiędzy firmą D-B. D.K. a skarżącą ograniczyły się jedynie do wystawienia dokumentów (faktur), które nie dokumentowały rzeczywistego wykonania wskazanych w niech usług, to prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że w realiach niniejszej sprawy nie było podstaw do badania tzw. dobrej wiary podatnika. W orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, przytoczony również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (zob. np. wyroki NSA: z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16, z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15, z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 191/17). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 stwierdził, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. 3.8 Podsumowując, sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji; nie dostarczyła ich również skarżąca spółka. Zarzuty skargi należało uznać zatem za niezasadne, a te dotyczące naruszenia przepisów art. 108 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT jako oczywiście chybione. Przepisy te bowiem nie stanowiły podstawy dla wydania zaskarżonej decyzji. 3.9 Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie przepisu art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.