I SA/Ke 279/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Kobylecka,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2010r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia D. M. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł i ustalił ww. zobowiązanie w kwocie [...] zł od ww. dochodów w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 23 maja 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec D. M. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003r. Ustalono, że w roku 2003 podatnicy małżonkowie M. ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł, tj.: strata kasowa z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej: [...] zł, koszty utrzymania: [...] zł, koszty związane z eksploatacją samochodu i ciągnika: [...], wydatki na ubezpieczenia zdrowotne, PZU, Amplico Life: [...] zł, zapłata podatków: [...] zł, wydatki na wyżywienie rodziny M. T.: [...] zł. W oświadczeniu z dnia 30 maja 2006r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2003r. M. M. wykazał rentę w kwocie 6 590,22 zł, a D. M. rentę w kwocie 4 637,30 zł oraz dochód z działalności gospodarczej w kwocie 1.547,48 zł. Wykazane wydatki to łączna kwota 17 330 zł na wyżywienie, ubrania, utrzymanie domu, eksploatację samochodu, ubezpieczenia, podatki, opłaty za telefon i sprzęt RTV oraz koszty leczenia. Do protokołów z dnia 15 września 2006r. małżonkowie M. zeznali dodatkowo, że w okresie od 1997r. do 1 stycznia 2003r. przekazali córce M. T. 35 000 zł, natomiast w 2003r. kwotę 2 000 zł. Z ich oświadczenia złożonego w dniu 24 lipca 2006r. wynika natomiast, że na dzień 1 stycznia 2003r. posiadali środki pieniężne w gotówce w wysokości 1000 zł, grunty zabudowane o powierzchni 828 m² położone , ul. /.../ o wartości 250 000 zł, grunty niezabudowane o powierzchni 2,72 ha położone w miejscowości S. o wartości 30 000 zł., samochód marki VW Passat o wartości 15 000 zł oraz ciągnik rolniczy o wartości 8 000 zł. Na dzień 31 grudnia 2003r. wykazali również w/w nieruchomości oraz w S., samochód VW Passat, ciągnik rolniczy oraz środki pieniężne w gotówce w wysokości 2 500 zł. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 15 września 2006r. D. i M. M. zeznali, że ich córka - M. T. partycypowała w kosztach zakupu węgla na sezon zimowy oraz wydatkach dotyczących energii elektrycznej w wysokości 1 000 zł rocznie. Fakt ten potwierdziła M. T.. Ponadto do protokołu z dnia 7 maja 2007r. M. M. jako źródło dodatkowych dochodów wskazał gospodarstwo rolne w miejscowości Suchowola. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 20 lutego 2007r. gospodarstwo to o powierzchni 2,72 ha wraz z trzodą chlewną i maszynami rolniczymi otrzymał w 1988r. w drodze darowizny. Prowadził je wspólnie z żoną i dziećmi, a uprawy z gospodarstwa sprzedawał na targu. W toku prowadzonego postępowania podatnicy powoływali się na uzyskiwanie w latach 80-tych i 90-tych przez M. M. dodatkowych dochodów z pracy w Libii, dochodów z pracy w charakterze kierowcy na trasach zagranicznych oraz "zarobkowej turystyki wyjazdowej" do Istambułu i Wiednia oraz dochody osiągnięte przez D. M. związane z wyjazdami w celach handlowych do Istambułu i krajów byłego ZSRR. Według podatników dochody te stanowiły źródło finansowania wydatków poczynionych do roku 2002 oraz stanowiły zasoby w walucie obcej i kosztownościach na dzień 1 stycznia 2003r. oraz 31 grudnia 2003r. Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał jako udowodnione osiągnięcie przez podatników w 2003r. przychodu w łącznej kwocie 16 172,82 zł, tj.: renta D. M.: 5 070,74 zł, renta M. M.: 7 481,76 zł, zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2002r.: 535,20 zł, dochód z gospodarstwa rolnego 2 085,12 zł, zwrot wydatków na opał od M. T.: 1 000 zł. Za wiarygodne przyjęto oświadczenie podatników o zgromadzonych środkach pieniężnych w gotówce na 1 stycznia 2003r. w kwocie 1 000 zł. Natomiast nie dano wiary oświadczeniu, iż na 31 grudnia 2003r. podatnicy dysponowali kwotą 2 500 zł w gotówce oraz zeznaniom o przekazanej dla córki darowiźnie w kwocie 2 000 zł. Nie uznano również, iż podatnicy posiadali waluty obce i kosztowności, których źródłem miałyby być wyjazdy zagraniczne. Organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że nakazuje on organowi, aby z nadwyżki wydatków nad przychodami wyprowadzić wniosek, iż podatnik nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub deklarował przychody w zaniżonych rozmiarach. Ponadto stanowi, że mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich winno pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatnicy nie kwestionują wysokości przychodów osiągniętych w 2003r. Kwestią sporną jest natomiast wysokość straty kasowej poniesionej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez D. M.. W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że z przeprowadzonych przesłuchań M. T. i D. M. oraz protokołu kontroli działalności gospodarczej z dnia 15 czerwca 2005r. wynika, że podatniczki w 2003r. nie posiadały żadnych zobowiązań i należności, wszystkie zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług regulowały na bieżąco. W 2003r. z racji prowadzonej działalności gospodarczej nie zaciągały także żadnych kredytów i pożyczek oraz nie udzielały pożyczek innym osobom. Natomiast rozliczenie VAT naliczonego i należnego, które miało wpływ na rozliczenie straty kasowej z ww. działalności w 2003r., dotyczyło tylko towarów zakupionych w 2003r. Natomiast w remanencie początkowym na 1 stycznia 2003r. towary są ujęte w cenach netto, co nie ma wpływu na zmniejszenie dochodów podatniczki. Rozliczenie należnego i naliczonego podatku od tych towarów zostało dokonane w 2002r. W sytuacji wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatnik może wystąpić o zwrot tej nadwyżki na rachunek bankowy. Z historii rachunku bankowego prowadzonego dla Spółki przez Bank M. SA wynika, że żaden zwrot z tego tytułu nie wpłynął na jej konto. Odnośnie faktu zgromadzenia w okresie poprzedzającym 2003r. zasobów majątkowych w walutach obcych i kosztownościach, których źródłem był nieformalny obrót w latach 80-tych i 90-tych sprowadzanymi z zagranicy walutami i towarami w ramach tzw. "wyjazdowej turystyki zarobkowej" oraz pracy M. M. w charakterze kierowcy PKS na trasach zagranicznych organ odwoławczy wskazał, że podatnicy podnosili, iż byli w posiadaniu bliżej nieokreślonych zasobów pieniężnych i kosztowności, które miały być zgromadzone w latach poprzedzających 2003r. Nie podali żadnych konkretnych kwot tych zasobów. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 17 października 2006r. M. M. zeznał, że w okresie trzech miesięcy w 1973r. oraz dziewięciu miesięcy na przełomie lat 1987 i 1988 był zatrudniony na kontrakcie w Libii. Z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 350$ miesięcznie. W trakcie pobytu w Libii poza pracą objętą kontraktem wykonywał pracę w gospodarstwach rolnych, za które otrzymywał dolary i dinary. Na prace te nie były zawierane umowy i od otrzymywanego wynagrodzenia nie były odprowadzane zaliczki na podatek. Pod koniec lat 80 - tych i na początku 90 - tych jeździł w celach zarobkowych do Istambułu gdzie kupował odzież, obuwie, dżins, które to towary zbywał na Ukrainie. W tym samym czasie wyjeżdżał również w celach zarobkowych do Wiednia. Zakupiony tam sprzęt elektroniczny sprzedawał na bazarach w kraju. M. M. nie potrafił określić wysokości osiągniętego z tego tytułu dochodu. Zeznał, że dochód ten nie był lokowany na rachunkach bankowych i nie był zgłoszony do opodatkowania w Polsce. Zgromadzone dochody z turystyki wyjazdowej i pracy w Libii (oficjalnej i nieoficjalnej) podatnik przeznaczył na pokrycie wydatków w postaci zakupu samochodów, zorganizowanie przyjęć weselnych, remont i adaptację budynku mieszkalnego w S., darowizn przekazanych córce M. T. oraz bieżących kosztów utrzymania. Zeznania podatnika potwierdziła w przesłuchaniu D. M.. Organ pierwszej instancji uwzględnił zarobki podatnika w łącznej kwocie 3 150 $, które osiągnął w Libii z tytułu umowy kontraktowej. W piśmie z dnia 24 października 2006r. M. M. oświadczył, że nie posiada żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt uzyskania dodatkowych dochodów z pracy w Libii, Istambule i Wiedniu. Na wniosek M. M. Dyrektor Izby Skarbowej w toku poprzednio prowadzonego postępowania odwoławczego przeprowadził w dniach 7 maja 2007r. i 9 sierpnia 2007r. dowód z przesłuchania strony na okoliczność uzyskanych dochodów z pracy za granicą, urzędowo nie potwierdzonych i nie zgłoszonych do opodatkowania. Przesłuchania potwierdziły wcześniejsze oświadczenia. Przesłuchana w dniu 11 czerwca 2007r. D. M. oświadczyła, że od 1987r. uzyskiwała nieformalne dochody z wyjazdów do "dawnego" NRD, Węgier, Rosji, itp. jednocześnie podnosząc, że nie posiada żadnych dowodów dokumentujących powyższą okoliczność. Oświadczyła, że uzyskane w ten sposób pieniądze przeznaczała na utrzymanie siebie i swojej rodziny. Podatniczka stwierdziła, że "wwoziła waluty wymienialne i złoto bez deklarowania na granicy, co było zgodne z powszechną praktyką w tym czasie". Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy nie wskazali żadnych dowodów na uzyskiwanie przez nich dodatkowych dochodów z handlu oraz pracy zagranicą. Okazane w trakcie przesłuchania w dniu 9 sierpnia 2007r. waluty, tj. ruble, forinty i korony, nie stanowią dowodu dodatkowego zatrudnienia i osiągania dochodów za granicą. Samo twierdzenie podatników o znacznych zasobach majątkowych, które były zgromadzone w latach poprzednich nie może stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie. W ocenie organu także oświadczenia podatników., z których wynika, że z obawy przed odpowiedzialnością karną za nielegalny obrót dewizami nie wykazali walut oraz posiadanych kosztowności w złocie i kamieniach szlachetnych, nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego, iż rzeczywiście posiadali zasoby na pokrycie wydatków ponoszonych w 2003r. Ponadto organ przytoczył wyrok NSA, z którego wynika, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym musi mieć walor legalności, a więc pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanej rozprawy. Wskazał, że nawet gdyby strona osiągnęła dochody za granicą (na co nie posiada żadnych dowodów), w sytuacji ich nieopodatkowania, co strona wielokrotnie podkreślała w toku prowadzonego postępowania, nie mogą stanowić one źródła pokrycia wydatków w roku 2003 w myśl przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał błędnego wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej D. M. za lata 1998-2002, bowiem w rozliczeniu m.in. ujęto wysokość wydatków inwestycyjnych oraz amortyzacji bez uwzględnienia 50% udziałów w spółce oraz popełniono błędy rachunkowe. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił także naliczonego i należnego VAT. Organ wskazał, że łącznie nadwyżka ich wydatków nad przychodami, po korekcie, za lata 1997-2002 wyniosła (-) 84 026,95 zł. Zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie wykazano, że nadwyżka wydatków małżonków M. nad ich przychodami wynosi 34 206,91 zł i stanowi przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów. W 2003r. małżonkowie M. pozostawali we wspólności majątkowej w związku z czym na D. M. przypada przychód z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 17 103 zł. Organ przytaczając treść przepisu art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że organ pierwszej instancji nie dokonał zaokrąglenia podstawy opodatkowania i błędnie podał jej wysokość w kwocie 17 103,45 zł zamiast 17 103 zł., podobnie należny zryczałtowany podatek dochodowy stanowi kwotę 12 827 zł, a nie jak podał organ pierwszej instancji kwotę 12 827,60 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej D. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi wskazała, że dokonane przez organ drugiej instancji zestawienie przychodów i wydatków małżonków M. za lata 1998 – 2002, po korekcie błędów popełnionych przez organ pierwszej instancji, nie znajduje żadnych podstaw faktycznych w pisemnym uzasadnieniu decyzji, a otrzymany wynik jest błędny. Ponadto organ pierwszej instancji nie odniósł się do twierdzeń strony o wysokości zgromadzonych z tzw. prywatnego eksportu towarów oraz obrotu walutami obcymi i złotem, środków pieniężnych i nie przedstawił w uzasadnieniu decyzji argumentacji co do powodów odmówienia wiarygodności oświadczeniom strony. W opinii skarżącej zasadnym było przeprowadzenie rozprawy oraz przesłuchanie w jej toku wskazanych w materiałach sprawy świadków, a także powołanie biegłego w celu bezpośredniej konfrontacji argumentacji prezentowanej przez stronę z argumentacją organu, co pozwoliłoby doprecyzować stan sprawy, przez wyjaśnienie wszystkich elementów spornych w zakresie przesłanek i wyprowadzonych wniosków oraz okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Skarżąca wskazała, że podstawą wydanej decyzji jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uchwalona w dniu 26 lipca 1991r. Stan prawny wprowadzający powszechne, indywidualne zeznania podatkowe od dochodów osobistych obowiązuje od dnia wejścia ww. ustawy w życie. Pierwszym rokiem obowiązywania ww. ustawy był rok 1992 i dopiero od tegoż roku istnieją wprowadzone ustawą obowiązki podatkowe, a zarazem możliwości dokumentowania uzyskiwanych dochodów w sposób przewidziany ustawą. Skarżąca podniosła, że podczas całego postępowania stale podkreślała, iż zgromadzenie wskazywanych zasobów majątkowych nastąpiło w innym reżimie prawnym, który w odmienny sposób kształtował obowiązki podatkowe. Organ twierdził zaś niezmiennie, że domniemanie istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł przesądza o regułach prowadzenia postępowania dowodowego i że to właśnie podatnik jest obowiązany do wykazania źródeł finansowania wydatków. Skarżąca uznawała to stanowisko i wskazywała na określone źródła sfinansowania faktycznych wydatków. Organ nie uznawał jednak argumentacji, iż określone dochody uzyskano przed wejściem w życie u.p.d.o.f. i z natury rzeczy nie można wykazać, że pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz nie ma możliwości potwierdzenia tych faktów innym dokumentem urzędowym z tamtego okresu, pochodzącym od ówczesnych władz skarbowych. Skarżąca wskazała, że również w postępowaniach z zakresu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ciąży na organie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości. Organ nie może przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych. Organ natomiast oparł swe ustalenia na materiale dowodowym niekompletnym i nie w pełni rozpatrzonym, co uzasadnia zarzut dowolności ustaleń. Takim postępowaniem naruszono art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2010r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Podniosła, że postępowanie podatkowe za rok 2003r. prowadzone przeciw niej stało się bezprzedmiotowe z racji upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji i jako takie powinno być umorzone. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła treść art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz fragmenty uzasadnienia wyroku NSA sygn. akt I FPS 5/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy odnieść się do podniesionego przez skarżącą na rozprawie zarzutu naruszenia do zarzutu naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu, w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, do których zalicza się między innymi zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ podatkowy powinien wydać decyzję ustalającą to zobowiązanie i doręczyć ją podatnikowi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Przy czym nie chodzi tu o doręczenie we wskazanym okresie decyzji organu odwoławczego, wystarczającym jest doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej. W judykaturze reprezentowany jest bowiem pogląd, że organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty, co z uwagi na treść przepisu proceduralnego art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej możliwe jest tylko po uprzednim uchyleniu zaskarżonej decyzji. Tym samym, mimo upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy, dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ale również możliwe jest jej uchylenie przez organ drugiej instancji i merytoryczne orzeczenie w sprawie. O ile postępowanie przed organem I instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, o tyle organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji istniejącego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy może więc korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości. Podnieść należy, że organ odwoławczy jest ograniczony w dokonaniu korekty wysokością tak dochodu nieznajdujacego pokrycia w ujawnionych źródłach jak i zobowiązania ustalonego przez organ pierwszej instancji. Niedopuszczalne jest objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania w terminie przewidzianym w art. 68 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 874/08, z dnia 13 listopada 2007r. sygn. akt II FSK 1244/06, wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 23 września 2009r. sygn. akt I SA/Bd 528/09 oraz Poznaniu z dnia 10 czerwca 2009r sygn. akt SA/Po 277/09 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie więc zobowiązanie podatkowe za 2003r. nie powstałoby, gdyby podatnikowi nie doręczono decyzji ustalającej ww. zobowiązanie do końca 2009r. Decyzja organu I instancji została zaś wydana w dniu 23 października 2009r. i doręczona w dniu 9 listopada 2009r. natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 25 lutego 2010r. Organ odwoławczy uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 października 2009r. ustalił zarówno dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach jak i zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości niższej niż organ pierwszej instancji. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. Nie znajduje on również oparcia w przywołanym przez skarżącą wyroku NSA. Istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii istnienia i określenia zasobów finansowych skarżącej i jej męża zgromadzonych przez nich na dzień 1 stycznia 2003r. , które to mogły służyć pokryciu wydatków w 2003r. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm.). Zgodnie z dyspozycją ust. 3 tego przepisu, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Postępowanie dotyczące dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów składa się z dwóch etapów. W pierwszym organ jest zobowiązany wykazać istnienie dochodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Porównuje zatem wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do przychodów tego roku oraz wysokości opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W drugim etapie postępowania natomiast podatnik twierdząc, że poczynione wydatki mają pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu, powinien tę okoliczność wykazać, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Konsekwencją takiego uregulowania jest to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodów, albowiem najczęściej tylko on dysponuje realną wiedzą w tym zakresie (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, publ. Biul. Skarb. 2000/2/19). Na gruncie rozpoznawanej sprawy, pomimo aktywności procesowej skarżącej nie dowiodła ona posiadania zasobów finansowych zgromadzonych przed 2003r., opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (poza kwotą 1000 zł.) i dających pokrycie dla wydatków w 2003r. W ocenie Sądu organ prawidłowo nie dał wiary oświadczeniom i zeznaniom skarżącej i jej małżonka M. M. co do posiadania przez nich zasobów finansowych poza ujawnionymi w pisemnych oświadczeniach. M. M. bowiem wskazując na źródło ich pozyskania jakim była praca w Libii w gospodarstwach rolnych, wykonywana poza kontraktem, a także wyjazdy pod koniec lat 80 – tych i na początku lat 90-tych do Istambułu, gdzie kupował odzież, obuwie, dżins, które zbywał na Ukrainie oraz wyjazdy do Wiednia, gdzie kupował sprzęt elektroniczny następnie sprzedawany przez niego na bazarach w kraju, nie podał żadnych konkretnych kwot uzyskanych tam dochodów (protokół przesłuchania z dnia 17 października 2006r. oraz dnia 7 maja 2007r.). Wyjaśnił, że zapłatą za prace w Libii nie zawsze były pieniądze, ale np. owoce, pierścionek. Uzupełniając zeznania w dniu 9 sierpnia 2007r. mąż skarżącej wskazał, że w ramach wyjazdów do Turcji i Austrii uzyskał kwotę około 15 tysięcy dolarów zaznaczając jednak, że była to kwota ruchoma. Wysokości osiągniętych dochodów z wyjazdów do "dawnego" NRD, Węgier, Rosji nie potrafiła również podać D. M.. Ponadto wiarygodność zeznań małżonków M. podważają istotne sprzeczności w ich zeznaniach. Z jednej strony bowiem wskazują oni na posiadanie "znacznych zasobów" pochodzących z ww. źródeł, które pokryły wydatki poniesione w kontrolowanym okresie, z drugiej strony wskazują, iż zostały one już wcześniej skonsumowane. W protokołach z dnia 17 października 2006r. znajdują się zeznania skarżącej oraz jej męża wskazujące, że zgromadzone dochody z turystyki wyjazdowej i pracy w Libii (oficjalnej i nieoficjalnej) przeznaczyli na pokrycie wydatków w postaci zakupu samochodów, zorganizowanie przyjęć weselnych, remont i adaptację budynku mieszkalnego w S., darowizn przekazanych córce M. T. oraz bieżących kosztów utrzymania. Ponadto w piśmie z dnia 24 października 2006r M. M. podniósł, że dochody uzyskane z wyjazdów do Libii, Wiednia i Istambułu, pozwalały mu na utrzymanie jego czteroosobowej rodziny, w tym dwoje uczących się dzieci. Podobnie skarżąca zeznała, że uzyskane z wyjazdów pieniądze przeznaczała na utrzymanie siebie i swojej rodziny (zeznania z dnia 11 czerwca 2007r.). Należy podnieść, iż w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podatnik chcąc udowodnić iż wydatki zostały pokryte z zasobów pochodzących z ujawnionych źródeł nie może jedynie wskazywać na potencjalne źródło dochodów, ale musi udowodnić lub co najmniej uprawdopodobnić wysokość tych dochodów, a przede wszystkim fakt, iż pochodzą one ze źródeł zwolnionych od opodatkowania lub opodatkowanych. W judykaturze utrwalony jest pogląd zgodnie z którym zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, które mają stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych muszą mieć walor legalności (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1460/08 i z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/06 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 1 października 2009r., sygn. akt I SA/Op 364/09, Lex nr 533811). Z zeznań skarżącej i jej męża wynika natomiast wprost, iż wskazywane przez nią zasoby nie były opodatkowane ani nie były to przychody zwolnione z opodatkowania. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 17 października 2006r. M. M. zeznał, że na prace wykonywane w gospodarstwach rolnych poza kontraktem nie były zawierane umowy i od otrzymywanego wynagrodzenia nie były odprowadzane zaliczki na podatek. Natomiast dochód zgromadzony z wyjazdów do Istambułu i Wiednia nie był lokowany na rachunkach bankowych i nie był zgłoszony do opodatkowania w Polsce. Sami podatnicy również odnośnie w ten sposób uzyskiwanych dochodów używali określenia "nieformalne dochody". D. M. zeznała wprost, że wwoziła waluty wymienialne i złoto bez deklarowania na granicy (przesłuchanie z dnia 11 czerwca 2007r.). W ocenie Sądu zeznania skarżącej i jej męża dowodzą niezbicie, iż zgromadzone przez nich zasoby o bliżej nieokreślonej wielkości, mające pokryć poniesione w 2003r. wydatki nie posiadają waloru legalności. Fakt ich powstania w innym reżimie prawnym czy w innych realiach ekonomicznych i ustrojowych nie ma wpływu na ich legalność. Zarzut skarżącej, iż nie mogła wykazać dokumentem urzędowym pochodzącym od władz skarbowych, że dochody te zostały opodatkowane lub zostały zwolnione z opodatkowania z uwagi na okres ich powstania, tj. przed wejściem w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r., nie mógł odnieść skutku. Fakt, iż w okresie przed 1991r. inaczej kształtowały się obowiązki podatkowe, nie oznacza, że dochody takie zwolnione były od opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1, obowiązującej wówczas ustawy z dnia 16 grudnia 1972r. o podatku dochodowym, osoby fizyczne i osoby prawne (...), jeżeli mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na obszarze Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zdaniem Sądu chybiony jest również zarzut naruszenia art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. Organy, działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa, podjęły bowiem niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły wystarczające dowody do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a ich ocena mieści się w dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tym należy również podzielić stanowisko organu w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez skarżącą i jej męża świadków. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej wskazuje w sposób jednoznaczny w jakiej sytuacji organ może odmówić przeprowadzenia dowodu. Odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, ale są one wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Dowody zawnioskowane przez skarżącą miały natomiast być przeprowadzone na okoliczność uzyskiwania przez małżonków M. dochodów z ww. nielegalnych źródeł. Ich przeprowadzenie więc miało na celu potwierdzenie okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami, niespornych. To przede wszystkim na podstawie twierdzeń samej skarżącej i jej męża organ dokonał ustaleń, że wszystkie przez nich wskazywane zasoby pochodzą ze źródeł nieopodatkowanych, która to okoliczność miała decydujące znaczenie w sprawie. Podobnie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie ekonomicznych realiów obrotu dewizowego w ramach tzw. turystyki wyjazdowej w latach 80-tych i przełomu lat 90 – tych nie miało znaczenia dla wyniku sprawy. Dowód ten miał bowiem na celu dowieść, że nieformalny i prywatny eksport i import towarów oraz towarzyszący temu handlowi obrót dewizowy były zjawiskami powszechnymi, tj. występowały w skali masowej. Są to jednak, zresztą jak twierdzi sama skarżąca fakty powszechnie znane i nie wymagają przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Sąd zwraca jednak uwagę, że powszechność takich praktyk, nie powoduje zalegalizowania uzyskanych w ten sposób dochodów. W rozpoznawanej sprawie nie została również naruszona zasada zaufania do organów państwa. Fakt, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego. W ocenie Sądu zarzut braku szczegółowego uzasadnienia w zaskarżonej decyzji wyliczenia przychodów i wydatków małżonków M. za lata 1998 – 2002r., a zawierający się jedynie w stwierdzeniu o oczywistości błędu, nie dyskwalifikuje prawidłowości rozstrzygnięcia. Przedmiotowe rozliczenia, wskazują bowiem na tak dużą rozbieżność w wydatkach i przychodach, że w żaden sposób nie potwierdzają zgromadzenia przez skarżącą i jej małżonka na dzień 1 stycznia 2003r. zasobów mogących stanowić pokrycie poniesionych w kontrolowanym okresie wydatków. Uwzględnienie przez organy natomiast, jak chce tego skarżąca, wydatków na pokrycie darowizny dla córki w kwocie 35 000 zł tym bardziej wpłynęłoby na obniżenie stanu zasobów na ten dzień. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.