I SA/Ke 288/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2010r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 lutego 2010r. nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w sprawie ustalenia M. T. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 72 120,02 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 96 160,03 zł i ustalił ww. zobowiązanie w kwocie 47 925 zł od ww. dochodów w kwocie 63 900 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu ustalając podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął: stan środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2003r. – 0 zł, dochody podatników za 2003r. - 22 749,91 zł, wydatki podatników za 2003r. – 214 600,37 zł, stan środków na dzień 31 grudnia 2003r. - 469,59 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że dokonując wyliczeń dochodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez M. T. w spółce cywilnej z D. M. za lata 1998-2002 organ pierwszej instancji bezzasadnie przyporządkował M. T. w pełnej wysokości wydatki inwestycyjne poniesione na zakup samochodów (marki Mitsubishi i Citroen Berlingo) w łącznej kwocie 41 803,67 zł oraz odpisy amortyzacyjne dotyczące tych samochodów również w pełnej wysokości. Organ ten nie uwzględnił bowiem zapisów zawartych w umowie spółki, według których M. T. uczestniczyła w przychodach i kosztach uzyskania przychodów spółki w 50%. Ponadto nie został uwzględniony VAT z tytułu działalności handlowej prowadzonej przez spółkę. Organ odwoławczy wskazał prawidłowe wyliczenie przypadającego na M. T. wyniku kasowego z tytułu działalności gospodarczej spółki oraz szczegółowe zestawienie wszystkich dochodów i wydatków podatników za lata 1990-2002, z uwzględnieniem korekt w zakresie kasowego wyniku działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę za lata 1998-2002. Z przedstawionego wyliczenia wynika, że przychody małżonków M. i T. T. za lata 1990-2002 stanowią ogółem 263 835,35 zł i przewyższają poniesione w tym okresie wydatki w łącznej kwocie 199 649,47 zł o kwotę 64 185,88 zł. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom M. T., że w latach 1984 - 1994 otrzymała darowizny od dziadków B. i T. M. w kwocie 500 mln starych zł, tj. 50 000 zł po denominacji, zaś w latach 1997-2002 od rodziców - D. i M. M. w kwocie 35 000 zł i nie uwzględnił tych kwot przy wyliczeniu wartości środków finansowych na dzień 1 stycznia 2003r. B. M. zeznała bowiem, że ani w latach 1984 - 1994, ani też w latach późniejszych nie przekazywali z mężem na rzecz podatniczki sum, które stanowiłyby ww. kwotę mogli przekazywać drobne kwoty pieniężne, wystarczające najwyżej na zakup słodyczy lub drobnego upominku. Wyjaśniła, że w latach 80-tych i wcześniejszych dochodami jej i męża były dochody z upraw rolnych, które w całości zostały przeznaczone na budowę budynków gospodarczych i zakup sprzętu rolnego i w tym okresie nie posiadali oni żadnych oszczędności. Natomiast od roku 1986 lub 1988, po przekazaniu gospodarstwa, źródłem ich dochodu były świadczenia emerytalne i rentowe, których wysokość organ przedstawił, zgodnie z informacją przekazaną przez KRUS Oddział Regionalny w K.. Organ odwoławczy odmówił ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. M. w charakterze świadka, gdyż jak wyjaśnił dowód ten został przeprowadzony prawidłowo przez organ pierwszej instancji. Zawiadomiona o przeprowadzeniu ww. dowodu M. T., nie skorzystała ze swojego uprawnienia i nie uczestniczyła w przesłuchaniu B. M.. W ocenie organu nie zaistniały także podstawy, przesłuchania w trybie rozprawy administracyjnej M. M. w celu wyjaśnienia okoliczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. M. oraz analizy źródeł dochodów dziadka podatniczki - T. M., gdyż ww. okoliczności są znane i zostały przedstawione w piśmie z dnia 4 grudnia 2009r. Z pisma tego wynika, że w dniu przesłuchania, pojazdem organu, B. M. przybyła do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wraz synem M. M.. W przesłuchaniu świadka nie mógł uczestniczyć M. M., gdyż nie jest on stroną postępowania. Przed odebraniem zeznań organ pouczył B. M. o prawie odmowy odpowiedzi na pytania w zakresie wynikającym z art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej oraz o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, co potwierdziła własnym podpisem. Nie stwierdzono, by B. M. była osobą niezdolną do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Złożyła logiczne, spójne i korelujące z pozostałym materiałem dowodowym zeznania, które następnie podpisała. Wobec jednoznacznej treści zeznań B. M. nie zachodziła także potrzeba analizy informacji dotyczących źródeł dochodu T. M.. Odnosząc się do twierdzeń podatniczki o darowiznach otrzymanych od rodziców organ wyjaśnił , że z wydanych dla małżonków D. i M. M. decyzji z dnia [...] [...] oraz [...] wynika, że ponoszone przez nich w badanym okresie wydatki przewyższają o kwotę 84 026,95 zł uzyskane przez nich dochody. Oznacza to, że nie posiadali środków pieniężnych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pozwalających na przekazanie na rzecz córki M. T. darowizny w kwocie 35 000 zł. Ponadto organ odwoławczy za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego uznał wyjaśnienia w zakresie otrzymanych przez podatniczkę darowizn w sytuacji, gdy M. i T. T. z racji wspólnego zamieszkiwania w domu, stanowiącym własność D. i M. M., partycypowali w kosztach utrzymania, przekazując na ten cel rodzicom w latach 1997-2001 po 1 000 zł rocznie, a w roku 2002 kwotę 1 200,64 zł. W związku z powyższym przyjęto, że nadwyżka przychodów nad wydatkami małżonków M. i T. T. za lata 1990-2002 w kwocie 64 185,88 zł stanowi wartość środków pieniężnych pozostających w dyspozycji podatników na dzień 1 stycznia 2003r. Organ odwoławczy stwierdził, że przychody podatników uzyskane w 2003r. stanowiły kwotę 22 749,91 zł i pochodziły z następujących tytułów: wynagrodzenie podatniczki ze stosunku pracy – 4 240 zł (według oświadczenia podatniczki z dnia 30 maja 2006r.), zasiłek chorobowy podatniczki - 1 475,94 zł, wynagrodzenie T. T. ze stosunku pracy - 8 000 zł (według PIT-36 za 2003r.), zasiłek wychowawczy - 972 zł (według ww. oświadczenia), przychód ze sprzedaży motocykla - 6 000 zł (według umowy sprzedaży z dnia 26 marca 2003r.), zwrot składki ubezpieczeniowej - 83 zł (według pisma PZU z dnia 9 sierpnia 2006r.), zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2002r. - 1 978,97 zł. (według PIT-36 za 2002r po uwzględnieniu potrąconego mandatu w kwocie 106 40 zł.). Organ podatkowy nie uwzględnił natomiast oświadczeń podatniczki w zakresie darowizny w kwocie 2 000 zł otrzymanej w 2003r. od rodziców D. i M. M. wskazując, że z wydanych dla nich decyzji [...]. [...] oraz [...] wynika, że ponoszone przez nich w 2003r. wydatki przewyższają o kwotę 34 206,91 zł uzyskane przez nich dochody. Oznacza to, że nie posiadali środków pieniężnych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pozwalających na przekazanie na rzecz M. T. darowizny w kwocie 2 000 zł. Odnośnie uzyskanego wyniku finansowego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez M. T., organ odwoławczy wskazał, że od 1998r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej: Sklep Ogólnospożywczy z matką D. M., w której posiadała 50% udziałów. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2003r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka zadeklarowała: przychód – 55 424,12 zł, koszty uzyskania przychodów – 53 876,64 zł, stratę – 1 547,47 zł. Organ odwoławczy podniósł, że dla celów przedmiotowego postępowania należało ustalić rzeczywisty, tj. kasowy wynik działalności gospodarczej. Do jego wyliczenia przyjęto ustalenia wynikające z kontroli skarbowej spółki cywilnej M. T. i D. M. za 2003r., które organ szczegółowo przedstawił. Z poczynionych ustaleń wynika, że w 2003r. spółka uzyskała przychody w kwocie 132 574,88 zł oraz poniosła wydatki w kwocie 185 105,11 zł, co oznacza, że kasowy wynik stanowi stratę w wysokości 52 530,23 zł, z czego na podatniczkę przypada kwota 26 265,11 zł. Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań M. T. wynika, iż wydatki na zakup towarów handlowych oraz wydatki inwestycyjne wspólniczki ponosiły w równych częściach, stosownie do posiadanych udziałów w spółce, tj. po 50%. Wobec powyższego brak jest podstaw do uwzględnienia po stronie dochodów podatniczki za 2003r. dochodu z działalności gospodarczej w kwocie 1547,47zł, bowiem faktycznie spółka poniosła stratę, która winna zostać rozpatrzona w kategorii wydatków. Organ wskazał na pozostałe bezsporne wydatki podatników poniesione w 2003r., które określił na kwotę 214.265,49zł i stwierdził, że są niższe od ustalonych przez organ pierwszej instancji o kwotę 106,40 zł tj. kwotę mandatu potrąconego przez organ egzekucyjny z nadpłaty podatku dochodowego za 2002r. Na podstawie dokonanych ustaleń organ odwoławczy dokonał rozliczenia małżonków M. i T. T. za 2003r, z którego wynika nadwyżka wydatków nad dochodami w kwocie 127 799,29 zł. Organ odwoławczy wskazał, że dokonany bilans za 2003r. wskazuje jednoznacznie, iż zgromadzone mienie w kwocie stanowiącej 127 799,29 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z tym, że w 2003r. małżonkowie M. i T. T. pozostawali we wspólności majątkowej, na M. T. przypada przychód z nieujawnionych źródeł w kwocie 63 899,65 zł, po zaokrągleniu 63 900 zł. Zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej wysokość podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł wylicza się przy zastosowaniu stawki 75%, a zatem należny od M. T. zryczałtowany podatek dochodowy stanowi kwotę 47 925 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. T. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą, dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003r., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003r. dochody skarżącej z lat poprzednich, art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania. W uzasadnieniu skargi skarżąca przytoczyła treść art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż w niniejszej sprawie okres przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie upłynął w dniu 31 grudnia 2009r. Wskazała także, że w tej sytuacji organ odwoławczy obowiązany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Ponadto skarżąca zakwestionowała odmowę rozpatrzenia wniosków dowodowych, zmierzających do określenia dochodowości gospodarstwa rolnego jej dziadków. Wskazała, że przed przekazaniem jego powierzchnia wynosiła około 9,5 ha. W latach 70 i 80 obszar przeciętnego indywidualnego gospodarstwa rolnego natomiast wynosił około 2,5 ha. Gospodarstwa takie były samowystarczalne ekonomicznie, a w większości dysponowały nadwyżkami żywności, którą można było przeznaczyć na sprzedaż. Użytki rolne w gospodarstwie T. M. przeznaczone były pod zasiew zbóż, ale również pod towarową uprawę warzyw, w tym tzw. uprawy inspektowe będące tańszą odmianą upraw szklarniowych, w tym kwiatów. Ponadto w gospodarstwie prowadzona była hodowla trzody chlewnej, a nadwyżki mięsa i wyrobów zbywane na "wolnym rynku". Produkty pochodzące z upraw warzyw i kwiatów były niemal w całości przeznaczane na sprzedaż również na tzw. "wolnym rynku". Dochody z takiej działalności lokowane były w złocie, walutach obcych, obecnych w obrocie tzw. czarnorynkowym. Pomimo ich nielegalności, transakcji takich dokonywano na masową skalę i nie dokumentowano ich. T. M. zgromadził ze wskazanych źródeł znaczący osobisty majątek, który stanowił źródło środków finansowych przekazywanych wnuczce w tajemnicy przed resztą rodziny. Przedstawione okoliczności nie zostały w jakikolwiek sposób zweryfikowane przez organy podatkowe. Skarżąca podniosła także, że uzasadnieniem wniosków o ponowne przesłuchanie B. M., jak i o przeprowadzenie rozprawy nie była okoliczność nieuczestniczenia w przesłuchaniu świadka, ale nieprawdziwość twierdzeń świadka i okoliczności wskazujące na wysokie prawdopodobieństwo nadużycia czynności dowodowej przez pracownika organu odbierającego wyjaśnienia od świadka. Dodatkowo skarżąca podważyła przyjazd do siedziby UKS w K., syna świadka M. M. skoro stan psychofizyczny świadka, ponad 80-letniej kobiety, w opinii organu był doskonały. Zdaniem skarżącej zachowanie pracownika organu dokonującego przesłuchania B. M. nie budzi zaufania co do wiarygodności, a zarazem rzetelności przeprowadzanych przez niego dowodów. W oświadczeniach z dnia 8 października 2007r., rodzice skarżącej, z powołaniem się na art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej uchylili się od skutków oświadczeń majątkowych i późniejszych wyjaśnień składanych na żądanie organu pierwszej instancji, z uwagi na wywieraną na nich, przez ww. pracownika, presję poprzez sugerowanie niechybnego poniesienia odpowiedzialności karnej na wypadek otwartego przyznania się do niedeklarowania wwożonych do kraju dewiz oraz nieformalnego obrotu sprowadzanymi z zagranicy towarami i dewizami na terenie kraju w latach 80-tych ubiegłego wieku. Wyjaśnienia w tym zakresie małżonkowie M. i D. M. złożyli dopiero w postępowaniu odwoławczym, wyjawiając źródła dochodów umożliwiających im zgromadzenie określonych zasobów majątkowych w tamtym okresie. W opinii skarżącej wszelkie oświadczenia i dowody osobowe, wskazywane przez nią na udokumentowanie źródeł przychodów zostały odrzucone lub uznane za niewiarygodne, co stanowi przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przytoczyła wyroki sądów administracyjnych. W ocenie skarżącej strona przeciwna naruszyła swymi działaniami także zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zaufania obywateli do organów państwa. W zakresie rozumienia tej ostatniej zasady skarżąca przytoczyła stanowisko Trybunału Konstytucyjnego oraz fragment wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich dr Janusza Kochanowskiego z konferencji naukowej "Język polskiej legislacji, czyli zrozumiałość przekazu a stosowanie prawa", a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2004r. (IIISA394/03). Zdaniem skarżącej organ przedwcześnie rozstrzygnął wątpliwości na jej niekorzyść, a jest to możliwe dopiero po wyczerpaniu możliwości dowodowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że termin przedawnienia prawa do wymiaru przedmiotowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie został przekroczony. W świetle powołanego przepisu bowiem zobowiązanie podatkowe za 2003r. nie powstałoby, gdyby podatnikowi nie doręczono decyzji ustalającej ww. zobowiązanie do końca 2009r. Przy czym, nie chodzi tu o doręczenie we wskazanym okresie decyzji organu odwoławczego, bowiem wystarczającym jest doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, ale koryguje już istniejące. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyroki sądów administracyjnych. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe za 2003r. zostało ustalone skarżącej decyzją organu pierwszej instancji doręczoną w dniu 9 listopada 2009r. Na rozprawie w dniu 22 lipca 2010r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt I SA/Ke 287/10, I SA/Ke 288/10, I SA/Ke 289/10, I SA/Ke 290/10. Dopuścił także dowód z decyzji z dnia [...]. nr [...], nr [...], nr [...]oraz nr [...], na okoliczność darowizn. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W przedmiotowej sprawie Sąd takiego naruszenia prawa nie stwierdził. Dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia. Nie budzi, bowiem wątpliwości, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest określenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.) powoływanej jako Ordynacja podatkowa. W przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, do których zalicza się między innymi zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ podatkowy powinien wydać decyzję ustalającą to zobowiązanie i doręczyć ją podatnikowi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej). Bezsporne jest, że przedmiotem sprawy jest ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Wobec treści wskazanego przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie za ten rok nie powstanie, jeżeli do końca 2009 r. nie zostanie wydana decyzja ustalająca to zobowiązanie. W przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu 23 października 2009 r., doręczona w dniu 9 listopada 2009r. natomiast decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzje organu pierwszej instancji i ustalająca zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości została wydana w dniu 26 lutego 2010r. W związku z podniesionym w skardze zarzutem przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego należało rozważyć, czy dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, ale również wydanie decyzji reformującej decyzję organu I instancji poprzez jej uchylenie i orzeczenie, co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych prezentowany jest pogląd, że organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty, co z uwagi na treść przepisu proceduralnego art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej , możliwe jest tylko po uprzednim uchyleniu zaskarżonej decyzji. Tym samym, mimo upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy, dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ale również możliwe jest jej uchylenie przez organ drugiej instancji i merytoryczne orzeczenie w sprawie. O ile postępowanie przed organem I instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, o tyle organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji istniejącego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy może więc korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości. Podnieść należy, że organ odwoławczy jest ograniczony w dokonaniu korekty wysokością tak dochodu nieznajdujacego pokrycia w ujawnionych źródłach jak i zobowiązania ustalonego przez organ pierwszej instancji. Niedopuszczalne jest objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania w terminie przewidzianym w art. 68, ( por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 874/08, z dnia 13 listopada 2007r. sygn. akt II FSK 1244/06, wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 23 września 2009r. sygn. akt I SA/Bd 528/09, oraz Poznaniu z dnia 10 czerwca 2009r sygn. akt SA/Po 277/09 z 10 czerwca 2009r.) Organ odwoławczy uchylając decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. nr [...] ustalił zarówno dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach jak i zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości niższej niż organ pierwszej instancji. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 68 § 4 nie jest uzasadniony. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.d.o.f.). Zgodnie z dyspozycją ust. 3 tego przepisu, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Redakcja tego przepisu wskazuje, że opodatkowanie, o jakim mowa w tym przepisie, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych. Organ podatkowy uprawniony jest zatem do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wysokości opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Konsekwencją takiego uregulowania jest to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodów, albowiem najczęściej tylko on dysponuje realną wiedzą w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, publ. Biul.Skarb. 2000/2/19). Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Postępowanie przebiega w dwóch fazach. W pierwszej organ jest zobowiązany wykazać istnienie dochodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w drugiej - podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa ciężar dowodu spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005r sygn. akt FSK 2625/2004, publ. www.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006r. sygn. akt. II FSK 1327/05 niepubl). Spór między stronami dotyczy wysokości środków zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2003r. oraz wysokości przychodów osiągniętych przez małżonków T. w 2003r i sprowadza się do oceny stanowiska organu, który nie uwzględnił twierdzenia skarżącej o otrzymanych przez M. T. w latach 1984-1994 darowiznach od dziadków B. i T. M. w kwocie 50000zł ( po denominacji), darowiznach otrzymanych od rodziców – D. i M. M. w latach 1997- 2002 w kwocie 35000zł., oraz darowizny otrzymanej w 2003r. od rodziców w kwocie 2000zł. Wskazać bowiem należy, że organ odwoławczy uwzględnił zarzuty odwołania, iż organ pierwszej instancji bezzasadnie, dokonując wyliczeń dochodu z działalności gospodarczej za lata 1998-2002, prowadzonej przez M. T. w spółce cywilnej bezzasadnie przyporządkował jej wydatki inwestycyjne w pełnej wysokości poniesione na zakup samochodów oraz odpisy amortyzacyjne dotyczące tych samochodów oraz nie uwzględnił podatku VAT z tytułu działalności prowadzonej przez spółkę i dokonał korekty przychodów i wydatków w tym zakresie. W konsekwencji tych korekt ustalone przez organ odwoławczy przychody małżonków M. i T. T. za lata 1990-2002 są wyższe od przyjętych przez organ pierwszej instancji i przewyższają wydatki o kwotę 64185,88zł. Dokonanej przez organ odwoławczy korekty w tym zakresie skarżący nie kwestionują. W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organu, iż postępowanie nie wykazało, by M. T. uzyskała tytułem darowizny w latach w latach 1984-1994 od dziadków B. i T. M. kwotę 50000zł zaś od rodziców – D. i M. M. w latach 1998-2002 kwotę 35000zł. Po pierwsze wskazana jako darczyńca B. M. zaprzeczyła, by mogła z mężem T. M. dokonać na rzecz wnuczki darowizn w tej wysokości. Przyznała, że fakt darowizn miał miejsce zaprzeczając, by mogła to być kwota 50000zł. Stwierdziła, że były to darowizny niewielkie, okazjonalne. Należy zgodzić się z oceną organu opierającego ustalenia, co do możliwości otrzymania darowizn na kwotę 50000zł na tych zeznaniach. Zeznania świadka są logiczne, wzajemnie spójne jak również spójne z pozostałym materiałem dowodowym. Świadek wskazał przyczyny z jakich nie mogli z mężem dokonywać darowizn w większych kwotach- inwestowali w gospodarstwo, budynki gospodarcze, sprzęt rolniczy, nie posiadali oszczędności, zaś po przekazaniu gospodarstwa w latach 1988-1996 ich jedynym źródłem utrzymania były świadczenia emerytalno rentowe. Na prawidłowość oceny dokonanej przez organ wskazują sprzeczności między zeznaniami M. T., że darowizny pochodziły od dziadków B. i T. M. z jej późniejszymi oświadczeniami zawartymi także w skardze, że darczyńcą był jej dziadek T. M., który dokonywał darowizn w tajemnicy przed rodziną. O braku darowizn na rzecz skarżącej kwoty 50 000 zł. świadczą pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. M. T. zeznała, że o darowiźnie środków pieniężnych otrzymywanych od dziadków i przechowywanych w domu wiedzieli jej rodzice, którzy nie wskazywali na tę okoliczność. Wobec jednoznacznych zeznań złożonych przez świadka B. M. należy podzielić stanowisko organu, który odmówił ponownego jej przesłuchania w charakterze świadka, jak również przeprowadzenia dowodów, w tym przesłuchania jako świadka syna B. M., przeprowadzenia rozprawy na okoliczność wysokości dochodów i źródeł dochodu T. M. oraz okoliczności przesłuchania w charakterze świadka B. M.. Słusznie organ podnosi, że skarżący byli powiadomieni o terminie przesłuchania B. M., zaś okoliczności związane z przesłuchaniem świadka wynikają z protokołu jego przesłuchania. Obowiązku prowadzenia postępowania w tym zakresie nie może uzasadniać, jak chcą skarżący ani wiek świadka ani podnoszone w odwołaniu i we wniosku dowodowym związane z wiekiem zmiany charakterologiczne świadka i jego stosunki ze skarżącą. Z protokołu przesłuchania B. M. jak i pisma z dnia 4 grudnia 2009r. nie wynika, by organ podatkowy miał jakikolwiek wątpliwości co do zdolności postrzegania i komunikowania świadka, które to okoliczności ustala organ podatkowy, uwzględniając rozwój osoby, charakter przedmiotu jej postrzegania (art. art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zeznania świadka mają charakter spontanicznych, co do źródeł dochodów małżonków B. i T. M. zostały potwierdzone innymi dowodami, a podnoszone w skardze okoliczności przesłuchania rodziców skarżącej i uchylenia się przez nich od skutków złożonych oświadczeń w innym postępowaniu nie mogą mieć znaczenia dla ich oceny. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej wskazuje w sposób jednoznaczny w jakiej sytuacji organ może odmówić przeprowadzenia dowodu. Odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy są one wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Skoro w zgromadzonym materiale dowodowym nie znajduje potwierdzenia fakt darowizny kwoty 50 000 zł na rzecz M. T. przez jej dziadków to niezasadny jest w ocenie Sądu zarzut skargi dotyczący niezweryfikowania przez organ okoliczności dotyczących dochodowości gospodarstwa rolnego B. i T. małż. M. w latach poprzedzających przekazanie na rzecz synów. W tym zakresie zbędne było prowadzenie postępowania wyjaśniającego, jak tego domaga się skarżąca. Należy także podzielić argumentację organów w zakresie nie uwzględnienia wyjaśnień M. T. o wysokości darowizn otrzymanych od jej rodziców w latach 1997- 2002. Podniesione okoliczności, potwierdzone decyzjami z dnia 25 lutego 2010r. o numerach PD2-4117-79/09 oraz PD2-4117-80/09, z których wynika, że ustalone przez organy wydatki za okres 1998-2002 przewyższają dochody o kwotę 84026,95zł fakt, że małżonkowie T. korzystając z zamieszkania w domu rodziców partycypowali w kosztach utrzymania, ponosząc koszty zakupu opału w sezonie zimowym, koszty energii elektrycznej uzasadniają ocenę, że nie posiadali wolnych środków pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania pozwalających na przekazanie na ich rzecz darowizn w kwocie 35000zł. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organ nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Organy wszechstronnie rozpatrzyły zebrane dowody, rozważyły je we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Z doświadczenia życiowego wynika, że darowizny składające się na tak znaczną kwotę, dokonywane na rzecz dziecka, skarżąca miała w okresie ich dokonywania przez dziadków 9-17 lat, odbywają się za wiedzą rodziców, a zeznający jako świadkowie rodzice M. T. nie wskazywali na fakt darowizn. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne. Zatem dokonaną ocenę należy podzielić. Z powyższych względów w ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób należyty dokonał ustaleń, co do wielkości zgromadzonego mienia przez małżonków T. i ustalił, że przychody za lata 1990-2002 przewyższają wydatki o kwotę 64185,88zł i ta kwota stanowi wartość środków pieniężnych pozostających w dyspozycji podatników na dzień 1 stycznia 2003r. Dokonując ustaleń odnośnie przychodów w 2003r organ odwoławczy przyjął jako przychody podatników kwotę 22 749,91zł. Organ odmówił wiarygodności oświadczeniom M. T., co do otrzymania od rodziców D. i M. małż. M. darowizny w kwocie 2000zł. Argumentację organu, który odwołał się do ustaleń stanowiących podstawę wydania wskazanych wyżej decyzji z dnia [...]., że skoro poniesione wydatki za ten rok przewyższają uzyskane przez nich dochody o kwotę 34.206,91zł, nie posiadali dostatecznych środków by dokonać darowizn, należy podzielić. Sąd podziela także ustalenia organu odwoławczego co do wysokości wydatków poniesionych przez małżonków T. w roku 2003., ustalonych przez organ odwoławczy w kwocie niższej niż przez organ pierwszej instancji, z uwagi na ich zmniejszenie o kwotę mandatu, który został potrącony z nadpłaty podatku dochodowego za rok 2002. Dokonując ustaleń w przedmiocie wartości zgromadzonego w roku 2003 mienia oraz poniesionych wydatków organy prawidłowo odwołały się do ustalenia rzeczywistego tj kasowego wyniku działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej w 2003r. przez podatniczkę. Skoro, czego skarżąca nie kwestionuje, spółka w 2003r. rozdysponowała środki pieniężne w ilości większej niż w tym czasie uzyskała, to jej działalność nie mogła być dla skarżącej źródłem dochodu środków pieniężnych, którymi małżonkowie T. mogli finansować ponoszone w 2003 roku własne wydatki. Wręcz przeciwnie, skoro z zeznań M. T. z dnia 24 lipca 2006r. wynika, że wydatki na zakup towarów handlowych i inwestycyjne wspólniczki ponosiły w równych częściach i nie posiadały zadłużeń z tytułu nieregulowanych zobowiązań, to prawidłowo organy przyjęły, że spółka skarżącej poniosła faktycznie kasową stratę, która winna być rozpatrywana w kategorii wydatku. Podnieść należy, że ustalenia te nie są przez skarżącą kwestionowane. W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w 2003r. nadwyżka wydatków nad przychodami małż. T., przy uwzględnieniu stanu środków pieniężnych na 1 stycznia 2003r w kwocie 64185,88zł zł wyniosła kwotę 127.799,29zł i stanowi ona przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów. W 2003r. małż. T. pozostawali we wspólności ustawowej a zatem na skarżącą przypada dochód w kwocie po zaokrągleniu 63899,65zł.zł. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu, należny od M. T. za 2003r. zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 47.925 zł. Reasumując należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania art. art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis zaś art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej– konkretyzujący i rozwijający powyższą zasadę prawdy obiektywnej – stanowi, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wymogom tym, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał poddany został wnikliwej i kompletnej analizie. Dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, a uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f, Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.