I SA/Ke 296/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2006 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...]po rozpatrzeniu odwołania M. O. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...]zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2006 r. w wysokości 12 704 zł oraz określenia na podstawie art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatku (Dz.U.54.535; ustawa o VAT) do wpłaty za sierpień 2006 r. w wysokości 4594 zł oraz uchylił w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2006 r. w wysokości 3791zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie oraz uchylił w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w wysokości 37 447zł i określił za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 30 271 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w stosunku do M. O., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usług Transportowych S. M. O. wszczęto z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2006 r. W dniu 14 września 2012 r. sporządzony został protokół badania ksiąg podatkowych za 2006 r. Wskazano w nim, że w badanym okresie podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z czterech faktur VAT wystawionych przez firmę P. O. E.-B. z K.. Ustalono, że transakcje udokumentowane tymi fakturami faktycznie nie miały miejsca. Firma P. O., nie zatrudniająca pracowników, nie posiadająca odpowiednich maszyn i urządzeń - nie miała możliwości samodzielnego wykonania robót budowlanych wykazanych w ww. fakturach. Wskazane przez P. O. jako jego podwykonawcy spółki z o.o.: E. i E. również robót takich nie mogły wykonać z tych samych przyczyn, co firma P. O.. Powyższe dało organowi kontrolnemu podstawy do stwierdzenia, że ewidencja sprzedaży VAT za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Ponadto ustalono, że podatnik wystawił w dniu 30 sierpnia 2006 r. fakturę sprzedaży nr 730/2006 na rzecz W.-G. Zakład Robót Inżynieryjno- Transportowych C. S., za ułożenie krawężnika na ławie betonowej. Faktura ta została wystawiona na podstawie jednej z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę P. O. na rzecz podatnika. W związku z tym fakturę wystawioną przez podatnika na rzecz firmy C. S. również uznano za fakturę stwierdzającą czynność faktycznie niedokonaną. W zakresie tym organ stwierdził nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT za sierpień 2006r., mając jednak na względzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uznano, że skoro podatnik wystawił fakturę, w której wykazał kwotę podatku obowiązany jest do jego zapłaty. W związku z powyższym, mając na względzie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, organ kontrolny nie uznał ewidencji VAT za ww. miesiące w części dotyczącej wskazanych powyżej nieprawidłowości, za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie tej podstawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w dniu 12 grudnia 2011 r. wydano postanowienie o przedstawieniu M. O. zarZ.u popełnienia przestępstwa skarbowego, określonego w art. 56 § 2 K.k.s. Treść tego postanowienia ogłoszono podejrzanemu w dniu 13 grudnia 2011 r. Podatnik wiedzę o wszczęciu tego postępowania posiadał więc od 13 grudnia 2011 r., tj. przed upływem 5-letniego terminu, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych za sierpień i październik 2006 r., tj. 31.12.2011 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień i październik 2006 r. pozostaje nadal zawieszony. W odniesieniu do września 2006 r. organ odwoławczy wskazał natomiast, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ten miesiąc uległa przedawnieniu. ZarZ. popełnienia przestępstwa skarbowego ogłoszony podatnikowi w dniu 13 grudnia 2011 r. tylko miesięcy: sierpień i październik 2006 r. Za wrzesień 2006 r. podatnikowi nie postawiono zarZ.u. Jednocześnie podatnik nie został zawiadomiony w inny sposób o wszczęciu postępowania karno-skarbowego za wrzesień 2006 r. Tym samym organ odwoławczy nie mógł prowadzić postępowania i orzekać w sprawie rozliczenia w VAT za wrzesień 2006 r. Powyższe skutkowało bezprzedmiotowością postępowania. Organ odwołaczy był zobligowany do uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2006 r. w wysokości 3791 zł i umorzenia w tej części postępowania w sprawie. Spór w sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez podatnika kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których jako wystawca widnieje firma E.-B. P. O.. Jednocześnie sporna jest kwestia zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktury wystawionej na rzecz firmy C. S. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Samo posiadanie faktury nie jest zatem wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Organ stwierdził, że świadczenie wymienionych na spornych fakturach usług powinno się wiązać z zatrudnieniem odpowiednich pracowników. Według ustaleń P. O. w 2006 r. nie zatrudniał natomiast pracowników, którzy mogliby wykonać te prace. Potwierdziło to postępowanie prowadzone wobec P. O., wszczęte na zlecenie prokuratury, jak również informacje dotyczące P. O. uzyskane z systemu RemDat. Ustalono również, że P. O. nie dysponował odpowiednimi urządzeniami, sprzętem czy narzędziami, które umożliwiałyby wykonanieprzedmiotowych robót budowlanych. W tym zakresie organ szczegółowo przytoczył zeznania P. O. złożone w charakterze świadka w dniu 16 września 2008 r., w ramach śledztwa oraz w dniu 29 lipca 2011 r. w charakterze strony. Na wniosek podatnika P. O. został również przesłuchany w dniu 19 listopada 2012 r. i w dniu 11 lutego 2013 r. w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego. Organ stwierdził, że podczas ww. przesłuchań P. O. nie udzielił szczegółowych wyjaśnień, co do transakcji przeprowadzonych ze swoimi podwykonawcami m. in. spółkami E. i E.. Przeprowadzone postępowanie wykazało ponadto, że wskazane przez niego podczas przesłuchań osoby, mające być reprezentantami firmy E. i E., tj. T. G. i R. C. - nie mają związku ze sprawą. Z treści zeznań świadków T. G.ego oraz R. C.a wynika, że osoby te nie były w żaden sposób powiązane ze Spółkami E. i E.. Obaj byli członkami zarządu Spółki L., z którą P. O. miał współpracować w 2006 r. Prowadzona przez niech firma L. Sp. z o.o. nie występuje natomiast w sprawie jako podwykonawca firmy P. O. - E.-B.. Powyższe ustalenia potwierdzją zeznania E. B. z dnia 15 kwietnia 2009 r., jedynej osoby zgłoszonej przez P. O. do ZUS jako pracownika zatrudnionego w firmie E.-B.. Z zeznań tych wynika, że E. B. w firmie tej pracowała przez pół roku od października 2004 r. do maja 2005r., a później przebywała na urlopie macierzyńskim i wychowawczym. Zeznała, że nie wie czym zajmowała się firma E.-B., pracując na pół etatu zajmowała się sprzątaniem biura firmy, które stanowiło jeden pokój w mieszkaniu przy ul. R. w K.. Według świadka w biurze nie było innych pracowników, poza P. O., nie zauważyła również aby przychodzili tam inni pracownicy lub inne osoby. W ocenie organu ponadto spółki, które P. O. wskazał jako swoich podwykonawców - usług tych nie mogły wykonać, bowiem nie zatrudniały w tym okresie żadnych osób, które mogłyby takie prace wykonywać. Nie posiadały siedziby. Brak było dokumentacji finansowo - księgowej, co uniemożliwiało sprawdzenie czy firmy te posiadały faktury zakupu tego typu usług od innych podwykonawców. Zgodnie z ustaleniami kontrolnymi P. O. w 2006 r. miał zlecać wykonanie przedmiotowych prac firmom E. Sp. z o.o. z K. oraz E. Sp. z o.o. z W.. W związku z powyższym, odnośnie spółki E., organ wskazał na zeznania Z. J., prezesa tej spółki w 2006 r. oraz J. R. – udziałowca spółki. Zdaniem organu zeznania Z. J., że usługi na rzecz P. O. były wykonywane nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach złożonych w sądzie, jak również w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K., tj. bilansie tej Spółki za 2006 r., informacji dodatkowej do bilansu oraz danych wynikających ze złożonych przez nią deklaracji VAT-7 i deklaracji PIT-4. Przychody wykazane przez Spółkę w bilansie, są niewspółmiernie niższe od tych jakie wynikają z wystawionych przez Spółkę faktur sprzedaży na rzecz P. O.. Ponadto z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że spółka E. w kontrolowanym okresie zatrudniała tylko trzy osoby, w tym prezesa Zarządu Z. J.. Przesłuchana w dniu 28 listopada 2012 r. w charakterze świadka U. Ż. zeznała, że w Spółce E. była zatrudniona m.in. od 20 stycznia 2006 r. do 30 listopada 2007 r. na pełny etat, wykonywała pracę samodzielnej księgowej. Zeznała m.in., że pracowników fizycznych w Spółce E. było sporo, gdyż funkcjonował oddział Spółki w Niemczech. Z pracownikami firmy, kontaktował się tylko szef - Prezes. P. O. świadek nie zna. Zeznała również, że kadry i sekretariat prowadziła I. J.. W ocenie organu z powyższego wynika, że zatrudnienie trzech pracowników (w tym dwóch pracowników obsługi i jeden pracownik zatrudniony na stanowisku kierowniczym), które zostało wykazane w informacji dodatkowej do bilansu za 2006 r. - dotyczyło tylko prezesa zarządu Z. J., księgowej U. Ż. i kadrowej I. J.. Z zeznań świadka W. T. złożonych w charakterze świadka w dniu 19 listopada 2012 r. wynika, że pracował w Spółce E. w 2005 r., jednak na terenie N.. Ponieważ nie pracował w Polsce nie wie jakie prace wykonywała Spółka E. w 2006 r. Świadek zeznał, że nie zna firmy E.-B., nie zna również P. O.. Z bilansu Spółki za 2006 r. wynika, że Spółka nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi. Z rachunku zysków i strat za 2006 r. wynika ponadto, że Spółka nie korzystała z usług podwykonawców do wykonania prac, które wykazała w fakturach wystawionych dla P. O. (brak usług obcych). Organ podjął również próbę przeprowadzenia kontroli sprawdzającej w firmie E.. Pod wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz P. O. adresem Spółki nie było takiej firmy. Pod adresem wynikającym z wydruku GUS z dnia 22 października 2010 r. otrzymano informację od administratora budynku, że spółka E. nie działa od kilku lat. Odnośnie firmy E. organ natomiast wskazał na zeznania prezesa tej spółki Z. K., według których E. w latach 2006-2008 zajmowała się przede wszystkim handlem złomem i metalami kolorowymi, a poza tym prowadziła działalność budowlaną. K. zaczął pracować w Spółce E. od września 2006 r. W działalności związanej ze złomem zatrudnionych było około 10 osób. Baza i biuro Spółki mieściło się koło W., w połowie 2006 r. zostały przeniesione do W.. Pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę nie było, natomiast zdarzały się umowy zlecenia, bądź umowy z podwykonawcami. W 2007 r. udzielił pełnomocnictw do prowadzenia prac budowlanych dla trzech osób, m. in. A. N. i J. T., którzy zajmowali się budowami w K. i W.. Pełnomocnicy działali w jego imieniu i posiadali własne firmy. Zeznał, że nic mu nie mówi nazwisko P. O., nie kojarzył również robót wymienionych na okazanych mu w trakcie przesłuchania fakturach. Umowy, które zawierał J. T. z podwykonawcami, były również w jego posiadaniu, a deklaracje składane były na podstawie oświadczeń J. T.. Z. K. zajmował się głównie dużymi inwestycjami na terenie Polski. Oświadczył, że wiosną 2009 r. przewożąc kompletną dokumentację w związku ze zmianą biura z W. na O. na skutek wypadku samochodowego zniszczeniu uległa dokumentacja oraz podręczny komputer z bazą danych, o czym powiadomiony został Urząd Skarbowy W.-W.. Stwierdził, że nie jest w stanie z pamięci odtworzyć umów, które w jego imieniu podpisywał J. T. oraz że kojarzy firmę O., natomiast ewentualnych rozmiarów współpracy nie jest w stanie odtworzyć. Biorąc pod uwagę powyższe rozbieżności organ uznał za wiarygodne zeznania złożone przez Z. K. pod rygorem odpowiedzialności karnej w ramach przesłuchania świadka. Organ nie mógł przeprowadzić dowodu z przesłuchania J. T. ponieważ ustalił, że w zbiorach ewidencji ludności gminy P. nie figuruje osoba posługująca się nazwiskiem J. T. oraz że osoba taka nie jest i nigdy nie był członkiem Ś. Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa w K.. Ponadto na podstawie uzyskanych dowodów w toku postępowania odwoławczego organ ustalił, że podstawowym przedmiotem działalności E. była sprzedaż hurtowa złomu, spółka nie posiadała żadnych urządzeń technicznych i maszyn, w roku obrotowym przeciętne zatrudnienie pracowników wynosiło 2, w tym: administracja 1, kierowca -1. Organ podkreślił że nie kwestionuje samego faktu wykonania usług wynikających ze spornych faktur. W ocenie organu, kto wykonał usługi objęte spornymi fakturami, tj. czy byli to pracownicy firmy M. O., czy też zupełnie inne osoby nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Kluczowym stwierdzeniem jest bowiem to, że nie była to firma E.-B. P. O., czyli wskazany na zakwestionowanych fakturach - sprzedawca. Z zeznań M. O. z dnia 29 listopada 2010 r. wynika, że prace wymienione na fakturach wystawionych na rzecz strony przez P. O. były faktycznie wykonane przez pracowników M. O.. Z zeznań większości przesłuchiwanych pracowników firmy M. O. wynika jednak, że na budowach wykonywanych przez "S." jego pracownicy nie wykonywali żadnych prac budowlanych. Byli to głównie kierowcy, którzy przywozili beton, zalewali nim plac budowy, obsługiwali betoniarkę, wozili materiały budowlane na budowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej treść zeznań pracowników M. O. wskazywać może, że usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach nie były faktycznie wykonane przez pracowników firmy Z. "S." M. O.. Pracownicy w swoich zeznaniach wskazywali, że na budowach prowadzonych przez M. O. nie wykonywali żadnych prac budowlanych, nie znają jednak firm, które prace te wykonywały. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie wskazał w swoich zeznaniach firmy E.-B. P. O., jak również E. czy też E.. Zeznania te nie potwierdzają zatem w żaden sposób, że sporne usługi wykonane zostały przez firmę P. O., czy też jego rzekomych podwykonawców, tj. Spółki E. i E.. Jednocześnie organ stwierdził, że M. O. posłużył się nierzetelnymi fakturami firmy E.-B. P. O. w złej wierze, w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej, m.in. na podatku VAT. W normalnych bowiem warunkach przedsiębiorca budowlany jest zainteresowany komu podzleca prace, za które w końcowym etapie jest odpowiedzialny. Nie można dać wiary oświadczeniom M. O., że nie wnikał w to, kto od P. O. wykonywał zlecone mu prace, a kontakty z P. O. ograniczały się do czysto formalnych prac, tj. przekazania projektu, umowy, zapłaty. W ocenie organu trudno przyjąć, że podatnik prowadząc działalność budowlaną, występując jak wynika z umów zawartych z firmą E., Sanatorium "S." oraz z L. C. - jako generalny wykonawca robót - nie zdawał sobie sprawy z ciążącej na nim odpowiedzialności związanej z wadliwym wykonaniem prac remontowo-budowlanych. Nie sposób również zaakceptować poglądu, że przyjmując zlecenie do wykonania o znacznej kwocie, nie zainteresował się tym, czy jego podwykonawca dysponuje stosownym zapleczem i możliwościami technicznymi pozwalającymi na wykonanie robót i kto jest faktycznym wykonawcą zleconych robót, godząc się tym samym na przyjęcie na siebie ryzyka związanego z wykonaniem prac przez nieznane osoby o nieznanych kompetencjach. Okoliczności te są istotne dla zabezpieczenia interesów firmy, bowiem to podatnik (nie jego podwykonawcy) miał zawartą umowę z inwestorem i odpowiadał rękojmią i gwarancją w razie roszczeń związanych z reklamacjami. W tym zakresie organ wskazał na § 2 umowy nr 1/04/2006 zawartej w dniu 19 kwietnia 2006 r. pomiędzy firmą E. SA a firmą strony, zeznania S. P. K. - dyrektora do spraw technicznych i inwestycji w firmie E. z dnia 13 stycznia 2014 r. oraz strony z dnia 29 listopada 2010 r. Organ zauważył ponadto, że umowa pomiędzy firmą strony a firmą E.-B. P. O. na wykonanie części murów wieży technologicznej na budowie E. w G. D. sporządzona została w dniu 23 marca 2006 r., tj. prawie miesiąc wcześniej od zawarcia umowy przez stronę z inwestorem - firmą E.. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że wystawione przez P. O. faktury VAT dokumentujące zakup usług budowlanych przez firmę "S." stwierdzają czynności faktycznie niedokonane w zakresie, w jakim wykazano w nich, że ich sprzedawcą i stroną transakcji była firma E.-B. P. O., zaś M. O. świadomie posłużył się takimi nierzetelnymi dokumentami. Mając zatem na względzie przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należało uznać, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikającą z nich kwotę podatku naliczonego. Odnośnie faktury sprzedaży nr 730/2006 z dnia 30 sierpnia 2006 r. wystawionej przez M. O. dla firmy W.-G. Zakład Robót Inżynieryjno-Transportowych C. S. za ułożenie krawężnika na ławie betonowej organ wskazał, że została wystawiona na podstawie faktury wystawionej dla M. O. przez firmę P. O. w dniu 31 sierpnia 2006 r. Usługę tą P. O. miał nabyć od Spółki E. na podstawie faktury nr 05/08/2006 z dnia 10 sierpnia 2006 r. za ułożenie krawężników w miejscowości M.. Stwierdzając fikcyjność faktury wystawionej przez stronę organ wskazał na zeznania P. O., C. S., W. P., M. W.. W ocenie organu zeznania te potwierdzają, że faktycznym kontrahentem dla firm wykonujących prace na budowie w Ś. (m. in. firmy M. O. Z. "S.") był M. W., a rola C. S. ograniczała się do podpisania umów z podwykonawcami na warunkach wynegocjowanych przez inwestora, odebrania od nich faktur i wystawienia jednej zbiorczej faktury. Oznacza to, że C. S. nie występował wobec M. O. jako samodzielny przedsiębiorca nabywający usługę, lecz brał on udział w fikcji dokumentacyjnej. Wskazany w powyższym zakresie materiał dowodowy świadczy, że podatnik nie dokonał dostawy usługi dla firmy C. S., a transakcja z tym podmiotem była fikcyjna. W związku z powyższym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono podatek do wpłaty za sierpień 2006 r. wynikający z faktury wystawionej przez stronę na rzecz C. S.. Organ wskazał przy tym, że przytoczone powyżej okoliczności faktyczne ustalone wobec C.a S.a podlegały już ocenie WSA w K., który wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 2/14 oddalił skargę C. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie VAT za październik 2006 r. Odnosząc się do zarZ.ów odwołania, organ odwoławczy wyjaśnił, że na jedenastej stronie zaskarżonej decyzji faktycznie nieprawidłowo wskazano datę przesłuchania P. O. jako 19 luty 2013 r. W ocenie organu jest to oczywista pomyłka pisarska, przesłuchanie P. O. odbyło się bowiem 11 lutego 2013 r. Nie jest natomiast prawdą, że o terminie przesłuchania P. O. w dniu 11 lutego 2013 r. podatnik został zawiadomiony 20 lutego 2013 r. Z potwierdzenia odbioru wynika, że zawiadomienie o terminie tego przesłuchania podatnik otrzymał w dniu 29 stycznia 2013 r. Miał zatem możliwość udziału w tym przesłuchaniu, z czego jednak nie skorzystał. P. O. został ponadto przesłuchany w dniu 19 listopada 2012 r. Przesłuchanie to odbyło się jednak bez udziału strony, gdyż o terminie tego przesłuchania Podatnik został zawiadomiony 20 listopada 2012 r., a więc po jego zakończeniu. Mając jednak powyższe na uwadze organ przesłuchał ponownie P. O. w dniu 11 lutego 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził też niezasadność zarZ.u naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej z uwagi na treść 24 ust. 6 tej ustawy. Z akt sprawy wynika, iż doręczenie decyzji nastąpiło w terminie przekraczającym 6 miesięcy od wszczęcia postępowania, nastąpiło to jednak z przyczyn niezależnych od organu kontrolnego. Organ wymienił przy tym szczegółowo okoliczności, które przyczyniły się do przedłużania terminu zakończenia postępowania kontrolnego. W sprawie nie mogły zostać naruszone przepisy art. 153 w związku z art. 133 § 1 pkt 3 K.k.s. Przepisy tej ustawy nie mają bowiem zastosowania do prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego. Odnośnie nieuwzględnienia wniosków strony o przesłuchanie T. G. i R. C. w jego obecności organ wskazał, że analiza treści zeznań tych świadków, nie wskazywała na zasadność powtórnego przesłuchania tych osób. Ponadto pomimo wezwania organu strona nie wskazała adresu zamieszkania tych osób. Organ wskazał, że z treści zeznań tych świadków wynika, że osoby te nie były w żaden sposób powiązane ze spółkami E. i E.. Obaj byli członkami zarządu spółki L.. Firma L. nie występuje natomiast w sprawie jako podwykonawca firmy P. O. - E.-B.. Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem strony, że nie została zapoznana z protokołem przesłuchania w dniu 28 listopada 2012 r. U. Ż.. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2012 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym. Podatnik nie podjął jednak awizowanej przesyłki, dlatego postanowienie to pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Organ przesłuchał ponownie tego świadka w dniu 11 lutego 2013 r. Strona mimo prawidłowego zawiadomienia nie brała udziału w tym przesłuchaniu. Organ kontrolny ponownie wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym. Postanowienie to podatnik odebrał w dniu 13 marca 2013 r. Organ uznał również za bezpodstawny zarZ. podatnika, że w toku postępowania kontrolnego nie udowodniono ani nie podjęto próby udowodnienia, że spółki E. i E. nie zatrudniały pracowników "na czarno". Oprócz gołosłownych twierdzeń strony, że spółki te mogły zatrudniać pracowników "na czarno" (o czym świadczyć może zatrudnianie księgowej i kadrowej), twierdzenia te w żaden sposób nie zostały uprawdopodobnione. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na uwzględnienie nie zasługują również zarZ.y postawione w piśmie z dnia 26 września 2013 r. i 10 lutego 2014 r. W tym zakresie wskazał, m.in. że na wniosek strony przeprowadzone zostało dodatkowe postępowanie wyjaśniające odnośnie dalszej odprzedaży przez M. O. usług budowlanych, zakupionych od P. O.. W ramach tych czynności przesłuchano również w charakterze świadków nabywców usług od O., tj. S. K. - dyrektora do spraw technicznych i inwestycji w firmie E., B. K. - właścicielkę Sanatorium S. oraz L. C. Wszystkie te przesłuchania odbyły się z udziałem pełnomocnika strony. Z kolei postanowieniem z dnia 30 stycznia 2014 r. organ odmówił przesłuchania w charakterze świadka: Z. K., A. B. G. G., K. B., A. B. S. B., K. U., M. K., T. G., R. C., P. O., Z. J., Z. K., J. R.. Protokoły przesłuchań ww. osób znajdowały się w aktach sprawy, po włączeniu ich z innych postępowań. Wyjaśniono, że odnośnie przesłuchania w charakterze świadka: Z. J., J. R. i Z. K. pełnomocnik zbyt ogólnikowo przedstawił okoliczność, na którą mają być one przeprowadzone. Nie przedstawił konkretnych okoliczności stanu faktycznego, które miałyby zostać wyjaśnione w drodze tych przesłuchań, nie wskazał również dlaczego mają one istotne znaczenie w sprawie. Ponadto, pełnomocnik strony nie uzupełnił powyższych wniosków dowodowych (pomimo wezwania) w zakresie wskazania adresów zamieszkania niektórych osób. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników firmy podatnika. W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań ww. świadków przeprowadzonych przez Komendę Wojewódzką Policji w K., podczas których świadkowie ci składali wyjaśnienia dotyczące ich pracy w firmie podatnika. Zeznania te nie są sprzeczne z okolicznością, którą chce udowodnić pełnomocnik strony, tj. że sporne usługi zostały wykonane przez firmę podwykonawczą i pracownicy przedsiębiorstwa strony nie wykonywali robót tożsamych z usługami świadczonymi przez podwykonawców. W odniesieniu natomiast do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. O. organ zauważył, że świadek ten był dwukrotnie przesłuchany w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w związku z ustaleniami w zakresie września 2006 r. zmianie uległo rozliczenie VAT za październik 2006 r. Do prawidłowego rozliczenia podatku za ten miesiąc, należy bowiem przyjąć kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazaną przez podatnika w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w VAT za październik 2006 r. w wysokości 37 447 zł i określił za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 30 271 zł. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części utrzymującej decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2006 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku do wpłaty za sierpień 2006 r. oraz uchylającej decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w VAT za październik 2006 r. i określającej za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 30 271 zł. Zarzucił niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone, a zaprezentowane w decyzji, tezy organu; - art. 123 § 1 i art. 188 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo że strona skarżąca wnosiła o przeprowadzenie tych dowodów na potwierdzenie tez odmiennych od przyjętych przez organ, tj. na potwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a także poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z uwagi na niewypełnienie pozanormatywnych kryteriów; - art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 2 poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wpływania na ostateczny kształt wydanego rozstrzygnięcia, na skutek nieuprawnionego zastąpienia dowodów w postaci przesłuchania świadka, dowodami z dokumentów recypowanymi z odrębnych postępowań; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Zebrany bowiem w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie uprawniał organu podatkowego do postawienia tezy, że faktura VAT, dokumentująca sprzedaż usług na rzecz firmy W.-G. C. S., nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Zebrany bowiem w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie uprawniał organu podatkowego do postawienia tezy, że faktury VAT, dokumentujące nabycie usług od firmy E.-B. P. O., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz w związku z art. 2 pkt 1, art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1, art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI Dyrektywa Rady), poprzez brak przeprowadzenia przez organ I i II instancji rzeczywistego postępowania dowodowego w celu dowiedzenia przez te organy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; i w konsekwencji: - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie ww. przepisu, w sytuacji kiedy kwestionowana faktura VAT dokumentowała rzeczywistą transakcję sprzedaży usług, przeprowadzoną pomiędzy stroną skarżącą, a firmą W.-G. C. S.; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sporne transakcje, w sytuacji gdy zdarzenia te, odbywające się pomiędzy firmą E.-B. P. O. i przedsiębiorstwem strony, miały charakter rzeczywisty; - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 1, art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1, art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy Rady poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, w sytuacji gdy transakcje te miały charakter rzeczywisty, a strona nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć, że stanowią one, propagowany przez organ podatkowy element oszustwa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenia skargi. W piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2014 r. skarżący zawarł uzasadnienie zarZ.ów skargi. W zakresie odmowy realizacji zgłaszanych wniosków dowodowych nie zgodził się z twierdzeniami organu o nie wskazaniu tez dowodowych. W piśmie z dnia 26 września 2013 r., strona wskazała bowiem, że wymienione osoby winny zostać przesłuchane na okoliczność faktycznego wykonywania usług budowlanych przez spółki, których były reprezentantami. Nadto wskazała, że przesłuchanie tych świadków pozwoli na ustalenie kto faktycznie wykonywał usługi zlecone przez E.-B. P. O., które następnie zostały zakupione przez stronę, jak również potwierdzi rzeczywisty charakter wykonywanych usług. Skarżący uznał też za bezzasadny drugi z argumentów wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., w świetle którego organ nie mógł uwzględnić wniosków dowodowych z uwagi na brak wskazania danych adresowych świadków. W tym zakresie strona wskazała na przepisy art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej i podniosła, że art. 188 Ordynacji podatkowej nie uzależnia przeprowadzenia dowodu od wskazania danych adresowych świadka, a wyłącznie od tego czy został on powołany na okoliczności istotne dla sprawy, które nie zostały dotychczas stwierdzone wystarczająco innym dowodem. To obowiązkiem organu było poczynienie starań celem ustalenia danych adresowych świadków, których przesłuchania zażądała strona. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w K. poprzestał wyłącznie na wezwaniu podatnika do uzupełnienia wniosku dowodowego. Jednocześnie organ zaniechał podjęcia jakichkolwiek czynności celem ustalenia brakujących danych. Skarżący zauważył, że dane adresowe świadków, o których przesłuchanie wniosła strona, znajdują się w aktach sprawy. W ocenie skarżącego powyższe uchybienia jednoznacznie wskazują na naruszenie art. 123 § 1 i art. 188 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego przesłuchanie T. G. i R. C. dotyczyło istotnych dla sprawy okoliczności. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Ograniczył się wyłącznie do włączenia do akt sprawy, jako dowodów, protokołów z przesłuchania w charakterze świadków tych osób, przeprowadzonych w innych postępowaniach. Osoby te przesłuchiwane były jednak na całkiem inne okoliczności i nie składały zeznań w zakresie objętym postępowaniem prowadzonym przez organy podatkowe wobec strony skarżącej. Skarżący zarzucił też organom naruszenie prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu. Organy zaniechały bowiem bezpośredniego pozyskiwania materiału dowodowego, dając prymat włączonym do akt sprawy dowodom z dokumentów w postaci protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu, czym pozbawił stronę możliwości zadawania świadkowi pytań oraz składania wyjaśnień w toku przeprowadzania dowodu. Sytuacja taka dotyczyła, m.in. protokołów z przesłuchania T. G., R. C., Z. J., Z. K., W. P., M. W.. Na podstawie włączonych dowodów organ ustalił stan faktyczny sprawy. Nie dostrzegł jednak, że część z tych dowodów albo dotyczyła całkowicie innych wydarzeń, a pomijała istotne dla sprawy okoliczności (vide: protokoły z przesłuchania T. G. i R. C.), czy też, że zeznania świadka aczkolwiek związane pośrednio ze sprawą nie dotycząc w żaden sposób przedmiotu prowadzonego postępowania (vide: protokół z przesłuchania M. W.). Zarzucając naruszenie zasady zupełności i kompletności postępowania dowodowego skarżący wskazał m.in. na brak przesłuchania T. G. i R. C.. Skoro bowiem kontrahent strony skarżącej, właściciel firmy E.-B., wskazywał, że to właśnie te osoby reprezentowały podwykonawców, jak również, iż to ww. pełnili funkcje nadzorcze nad pracownikami wykonującymi roboty, to nie sposób wyjaśnić stan faktyczny sprawy bez przesłuchania tych osób. Nawet bowiem gdyby przyjąć, jak uczyniły to organy podatkowe, że prace podwykonawcze nie zostały wykonane przez spółki E. oraz E., to nie znaczy to, że roboty te nie zostały wykonane przez inne podmioty, na rzecz firmy E.-B.. Analogicznie, organ nie zebrał kompletnego materiału dowodowego w zakresie sprzedaży usług przez stronę skarżącą, na rzecz W.-G.. Ograniczył się do włączenia do akt sprawy dowodu w postaci protokołu z przesłuchania M. W., przeprowadzonego w innym postępowaniu, z którego jednak nie wynika, aby osoba ta zeznawała o robotach świadczonych przez stronę skarżącą. W ocenie strony powyższe argumenty uzasadniają też zarZ. błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jak również przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Skarżący nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem organu, że faktura VAT nr 730/2006 z dnia 30 sierpnia 2006 r. wystawiona przez stronę skarżącą na rzecz firmy W.-G. C. S. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Ustalając w tym zakresie stan faktyczny organ po pierwsze nie wziął pod uwagę, że wszystkie ustalenia co do zakresu robót, terminu wykonania, jak również zapłaty za wykonana usługę odbywały się pomiędzy M. O. a C. S.. Skarżący nie dokonywał natomiast żadnych z tych ustaleń z M. W.. Było to następstwem braku przesłuchania strony na tą okoliczność. Organ nie dostrzegł, że jak wynika z zeznań M. W., część prac w Ś. została, przez inwestora, faktycznie zlecona firmie W.-G. C. S. oraz że M. W. w swoich zeznaniach nie wskazał przedsiębiorstwa skarżacego w gronie podmiotów, z którymi ustalał zakres prac, wynagrodzenie i inne warunki, pomimo, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że świadek (M. W.) "nie był w stanie podać nazw firm, które pracowały na terenie budowy z wyjątkiem P. z T. i W.-G.". Fikcja dokumentacyjna może zatem dotyczyć wyłącznie tych podmiotów, które swoje roboty wykonywały na podstawie uzgodnień dokonywanych wyłącznie z inwestorem. Tych zatem firm, które zostały wybrane przez M. W.. Taka sytuacja nie miała natomiast miejsca w zakresie usług świadczonych przez firmę S.. Strona otrzymała bowiem zlecenie od firmy WOD- GAZ i to właśnie z tą firmą dokonywała wszelkich ustaleń co do warunków i zakresu prac. Powyższemu nie przeczą zeznania M. W. włączone do akt postępowania. Nadto, roboty zlecone przedsiębiorstwu strony przez firmę W.-G. C. S. dotyczą tej części inwestycji, którą wykonywała właśnie ta firma. Bezzasadne jest zatem twierdzenie, jakoby strona miała fakturować wykonanie prac na M. W., skoro roboty te zostały wykonane na zlecenie i dla firmy W.-G.. W ocenie skarżącego też zalegający w aktach sprawy materiał dowodowy, nawet przy założeniu, że został oceniony poprawnie w zakresie współpracy pomiędzy E.-B. a podwykonawcami, nie uprawniał do przyjęcia, że transakcje pomiędzy E.-B. P. O., a przedsiębiorstwem skarżącego nie miały charakteru rzeczywistego. Ustalenia organu w tym zakresie opierały się wyłącznie na analizie dokumentów złożonych w sądzie oraz danych wynikających ze składanych deklaracji podatkowych. Zdaniem strony ten materiał procesowy nie był wystarczający dla jednoznacznego stwierdzenia, czy podmioty te świadczyły usługi, czy też nie. Sam bowiem fakt, że wykonawcy robót nie zaewidencjonowali dokonanej sprzedaży nie uprawnia do stawiania tezy o nierzeczywistym charakterze prac. Z zeznań świadka Z. J. (prezes E.) wynika, że spółka E. wykonywała roboty budowlane. Okoliczność ta została potwierdzona również przez księgową spółki, U. Ż., w toku przesłuchania w dniu 28 listopada 2012 r. Organ uznał jednak za niewiarygodne zeznania ww. świadków, w tym zakresie, albowiem stwierdził, że E. nie dysponowała potencjałem gospodarczym do świadczenia usług opisanych na fakturach wystawionych dla E.-B. P. O., w tym m.in. zatrudniała tylko trzech pracowników: prezesa, księgową i kadrową. Nie dostrzegł jednak, że skoro spółka E. zgłosiła zatrudnienie wyłącznie trzech pracowników, w tym księgowej i kadrowej, to uzasadnionym jest twierdzenie, że równocześnie musiała podpisać umowy (np. o dzieło) z innymi osobami. Nielogicznym byłoby bowiem zatrudnianie kadrowej w sytuacji nie posiadania pracowników. Nadto okoliczność wykonywania usług budowlanych przez pracowników fizycznych została potwierdzona przez księgową. Dlatego też, mając na uwadze powyższe okoliczności, strona skarżąca w toku postępowania wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadków osób zarządzających spółką E.. Organ podatkowy odmówił jednak realizacji zawnioskowanych dowodów. Analogicznie jak w przypadku usług świadczonych przez spółkę E., organ podatkowy twierdzenie o nierzeczywistym charakterze usług świadczonych przez E. oparł wyłącznie na podstawie analizy dokumentów księgowych, pomijając całkowicie zeznania i wyjaśnienia złożone przez prezesa spółki Z. K.. Zaniechał przy tym wyjaśnienia zaistniałych rozbieżności, a wyłącznie, całkowicie arbitralnie, uznał za niewiarygodne te wyjaśnienia, które przeczyły propagowanym przez niego tezom. Organ całkowicie pominął fakt, że osobami reprezentującymi ww. spółki w relacjach z E.-B. P. O., jak wynika z zeznań zleceniodawcy usług, byli T. G. oraz R. C.. Osoby te nie zostały jednak przesłuchane w toku prowadzonego postępowania, pomimo iż strona wnosiła o przeprowadzenie takich dowodów. Skarżący zarzucił, że organ skoncentrował się wyłącznie na mało istotnych z punktu widzenia sprawy okolicznościach, pomijając całkowicie fakt, że przedmiotem postępowania winny być wyłącznie transakcje zawarte pomiędzy firmą E.-B. P. O., a przedsiębiorstwem strony. Organy położyły natomiast nacisk na transakcje zawarte pomiędzy spółkami E. i E., a E.-B. P. O.. Tymczasem organy winny dokonywać ustaleń w zakresie transakcji, których uczestnikiem była strona. Nieistotne natomiast, z punktu widzenia sprawy, były transakcje występujące na wcześniejszym etapie obrotu. Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej TSUE dotyczącej obowiązku rozstrzygania, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o zdarzenia gospodarcze których bezpośrednim uczestnikiem był podatnik, a nie przez pryzmat całego łańcucha transakcji. Skarżący wskazał też na opinię Rzecznika Generalnego M. Poiaresa Madura dotyczącą sprawy Optigen i in. Skarżący wskazał ponadto na okoliczności, które jego zdaniem zostały przez organ pominięte, a które miały istotny wpływ na wynik sprawy. I tak np. zaniechał wyjaśnienia, czy w momencie odbioru robót przez stronę skarżącą, usługi te były wykonane oraz czy kontrahent strony skarżącej nie nabył tych usług od innych podmiotów, aniżeli E. i E.. W ocenie skarżącego ewentualnie nierzeczywisty charakter transakcji na linii E- B – podwykonawcy nie oznacza, że kontrahent strony nie nabył faktycznie wykonanych usług. Nie można bowiem wykluczyć, że firma E.-B. P. O. mogła, nabywając usługi, zupełnie nieświadomie paść ofiarą oszustwa podatkowego. Na dowód tego skarżący wskazał na oświadczenie P. O. z dnia 2 czerwca 2014 r. Zdaniem skarżącego nie można twierdzić, że nabył nierzeczywiste usługi i w stanie nieprzetworzonym w żaden sposób nie dokonał ich odsprzedaży w formie faktycznie wykonanych robót. Analogicznie nie można twierdzić, że S. nabył usługi od innego podmiotu gospodarczego, aniżeli E.-B., skoro strona wyłącznie z tą firmą dokonywała transakcji zakupu spornych usług i to właśnie ta firma była odpowiedzialna względem przedsiębiorstwa strony skarżącej za jakość wykonanych usług. Skarżący zarzucił ponadto, że organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie rzeczywistego charakteru usług w momencie ich zakupu przez stronę skarżącą, jak również w zakresie rzeczywistego sprzedawcy usług na rzecz kontrahenta strony skarżącej i nie przesłuchał na tę okoliczność osób odpowiedzilnych za wykonanie robót tych robót T. G. i R. C.. W ocenie skarżącego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy nie było istotne, czy faktury dokumentujące nabycie usług, przez kontrahenta strony, są rzetelne pod względem podmiotowym. Strona nie może bowiem zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta, który nabywając usługi został oszukany. Wszelkie możliwe nieprawidłowości, jakie zaistniały na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji, nie mogą stanowić podstawy dla twierdzenia o nierzeczywistym, pod względem podmiotowym, charakterze usługi. Istotne tez jest, że do dnia dzisiejszego organy podatkowe nie wydały decyzji ostatecznych względem kontrahenta strony skarżącej, właściciela firmy E.-B., P. O.. Tymczasem jak wynika z załączonego oświadczenia kontrahenta strony, kontrolowana firma E.-B., była faktycznym odbiorcą wykonanych usług, które następnie zostały odsprzedane stronie skarżącej w stanie nieprzetworzonym. Uzasadniając zarZ.y naruszenia prawa materailnego strona wskazała na zasadę neutralności VAT i podniosła, że z utrwalonej linii orzeczniczej TSUE wynika, że organy podatkowe, czy też sądy krajowe, mogą ograniczyć podatnikowi przysługujące mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w przypadku gdy transakcje, z których ono wynika stanowią nadużycie. Przy czym jak Trybunał zauważył, dla stwierdzenia nadużycia istotnym jest po pierwsze aby transakcje te skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, a po drugie, aby zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie jeśli to on dopuścił się nadużycia lub w sytuacji, w której wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, iż transakcje, których był uczestnikiem stanowiły elementem nadużycia prawa. Jeśli podatnik nie wiedział, jak również nie był w stanie się dowiedzieć, że transakcje te, których był uczestnikiem, czy to na wcześniejszym, czy też późniejszym etapie stanowiły oszustwo podatkowe, to brak jest podstaw do pozbawiania przedsiębiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie strony w niniejszej sprawie organ błędnie ocenił zagadnienie jej wiedzy w zakresie propagowanych nieprawidłowości. Strona doskonale wiedziała komu zleca wykonanie przedmiotowych prac. Dowodzi tego chociażby fakt zawarcia umowy pomiędzy firmą S., a E.-B. P. O.. Gdyby strona nie była zainteresowana komu zleca roboty, to nie mogłaby nawet ich odebrać, bo nie wiedziałaby z kim ma się skontaktować w tej sprawie. Już na etapie wstępnych uzgodnień pomiędzy S., a podwykonawcą zlecający uzyskał zapewnienie, że firma E.-B. P. O. jest w stanie zrealizować zlecenie. W przeciwnym bowiem wypadku skarżący z całą pewnością nie zlecałby wykonania tych prac kontrahentowi. Sama natomiast okoliczność, czy prace zostały wykonane siłami własnymi firmy E.-B., czy też poprzez firmy podwykonawcze pozostawała bez znaczenia dla istoty sprawy, jak również dla wiedzy podatnika o rzekomym oszustwie podatkowym. To firma E.-B. P. O. była gwarantem poprawności robót przyjętych do wykonania. Dlatego też, skoro strona skarżąca nie miała zastrzeżeń co do wykonania robót, a dysponowała roszczeniem w stosunku do podwykonawcy, w zakresie rękojmi, to brak było podstaw do przeprowadzania szczegółowego wywiadu co do potencjału firmy E.-B.. Niezrozumiałym ponadto dla skarżącego jest twierdzenie, że zaewidencjonowanie spornych faktur odbyło się w złej wierze, jak również w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej. Strona skarżąca musiała nabyć te usługi, zatem zaewidencjonowała faktury związane z nabyciem tych usług. W takim zachowaniu nie sposób jednak dopatrywać się, czy to złej wiary, czy też nienależnych korzyści finansowych. Strona dokonała faktycznego nabycia usług, za które zapłaciła rzeczywiste wynagrodzenie. Niezależnie od tego czy organ podatkowy przyjąłby, że faktury powinny być wystawione przez E.-B., czy też inny podmiot, to i tak prowadziłoby to do takiego samego efektu podatkowego u strony. Do pisma procesowego z dnia 17 czerwca 2014 r. skarżący dołączył wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dokumentu w postaci oświadczenia P. O. z dnia 2 czerwca 2014 r., jednocześnie przedkładając to oświadczenie. W odpowiedzi na pismo skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył pismo z dnia 24 czerwca 2014 r. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Do pisma organu skarżący ustosunkował się w piśmie z dnia 26 czerwca 2014 r., wskazując, ze jego zdaniem stanowi ono powielenie uzasadnienia zasakrżonej decyzji i nie wnosi nic nowego na grunt rozpoznawanej sprawy. Na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. Sąd, na podsawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "ustawa p.p.s.a.", postanowił przeprowadzić dowód z oświadczenia P. O. z dnia 2 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarZ.ami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kierując się tymi przesłankami i badając skarżoną decyzję w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia prawa, co musiało skutkować oddaleniem skargi. Na wstępie wskazać należy, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe i przyjmuje za podstawę swoich dalszych rozważań. Spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii: 1. możliwości odliczenia przez M. O., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usług Transportowych "S." kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu VAT wystawionych przez firmę E.-B. P. O.: - Nr 2/E08/06 z dnia 31.08.2006r. za wykonanie murów wieży technologicznej w G. (w sierpniu 2006r.), - Nr 3/E08/06 z dnia 31.08.2006r. za ułożenie odcinka krawężników o długości 384 mb, (w sierpniu 2006r.), - Nr 2/E10/06 z dnia 12.10.2006r. za budowę wiaty na maszyny (w październiku 2006r.), - Nr 6/E10/06 z dnia 23.10.2006r. za rozbudowę Sanatorium S. - murowanie ścian (w październiku 2006r.). 2. możliwości określenia na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do wpłaty podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w kwocie 4 594 zł, wykazanego w fakturze sprzedaży nr 730/2006 z dnia 30.08.2006r. wystawionej przez M. O. dla firmy W.-G. Zakład Robót Inżynieryjno-Transportowych C. S., na podstawie faktury wystawionej dla M. O. przez firmę P. O. w dniu 31.08.2006r. nr 3/E08/06 za ułożenie odcinka krawężników o długości 384mb. W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazując przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznały, że podatnik nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na wystawionych fakturach VAT przez firmę E.-B. P. O.. Według organów odliczenie podatku naliczonego jest możliwe jedynie w oparciu o fakturę odzwierciedlającą faktyczne zdarzenie gospodarcze nie tylko w aspekcie przedmiotu danej czynności ale również w aspekcie podmiotowym i ilościowym - art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Faktura musi bowiem potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy ściśle określonego towarów pomiędzy konkretnymi podmiotami. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie prawo do odliczenia podatku jest także następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli więc brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tego tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nie powstaje prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (tak wyroki: NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1406/10, z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 473/11). Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej; podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. Autor skargi formułując zarZ. naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania: art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 123 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polemizuje w obszernych pismach uzupełniających zarZ.y skargi, z ustaleniami i oceną stanu faktycznego oraz wykładnią przepisów prawa materialnego dokonaną przez te organy. W ocenie Sądu jednakże bezskutecznie. Oddalając skargę podatnika, Sąd miał na względzie przedstawione wyżej rozważania oraz rzetelnie zebrany i wyczerpująco rozpatrzony przez organ podatkowy materiał dowodowy, nie wymagający uzupełnienia w kierunku wskazywanym w skardze. W ocenie Sądu trafne jest stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powołanych wyżej faktur wystawionych przez firmę E.-B. P. O.. Faktury VAT wystawione przez firmę E.-B. nie potwierdzają bowiem wystąpienia rzeczywistych czynności opodatkowanych między ich wystawcą a odbiorcą. W kontekście zebranego materiału procesowego i prawidłowej jego oceny trafny jest wniosek organów, że usług budowlanych wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach VAT nie świadczyła firma P. O. i wskazani przez niego podwykonawcy: Spółka E. i Spółka E.. W kwestii tego, kto wykonywał prace budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. O., na prowadzonych przez M. O. budowach, zeznawali M. O. i jego pracownicy: Z. K., A. B., G. G. K.. B., A. B., S. B., K.U., M. K.. W świetle treści zeznań wyżej wymienionych świadków i ich oceny zasadna jest teza organu, że brak jest jednoznacznych dowodów, jakoby usługi wymienione na spornych fakturach - bezsprzecznie wykonywane były przez pracowników firmy Z. S. M. O.. Świadkowie ww. zeznali bowiem, że nie wykonywali żadnych prac budowlanych, nie znają jednak firm, które prace te wykonywały, pracowali głównie jako kierowcy, którzy przywozili beton, zalewali nim plac budowy, obsługiwali betoniarkę, wozili materiały budowlane. Według Sądu, prawidłowe są ustalenia organu bo oparte na analizie jednoznacznych dowodów przeprowadzonych w sprawie, że firma P. O. nie mogła samodzielnie wykonać usług wymienionych na fakturach wystawionych dla M. O., skoro nie zatrudniał on pracowników, nie dysponował odpowiednimi urządzeniami, sprzętem czy narzędziami, które umożliwiałyby wykonanie robót budowlanych, wymienionych w spornych fakturach. Potwierdzeniem powyższych, istotnych w sprawie faktów, są zeznania P. O. złożone: w ramach śledztwa Prokuratury Okręgowej w K. sygn. VI Ds. 30/09/Sp w dniu 16.09.2008 r., na wniosek strony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. O. w dniu 19.11.2012 r., w charakterze strony przed Inspektorem Kontroli Skarbowej w K. w dniu 29.07.2011 r., ponownie w charakterze świadka w dniu 11.02.2013 r. podtrzymujące swoje wcześniejsze zeznania złożone do protokołu z dnia 19.11.2012 r. Powyższy wniosek oragnu uprawniony jest w świetle treści zeznań P. O., w szczególności powtarzanych informacji takich jak: w 2006 roku pod firmą E.-B. wykonywał usługi budowlane, w odniesieniu do zatrudniania pracowników opierał się na podwykonawcach; nie pamięta ilości zatrudnionych pracowników, ale jest to zapisane w dokumentach jego firmy; firma E.-B. posiadała siedzibę, ale pomieszczeń magazynowych w kontekście hali nie posiadała; jeżeli występowały prace budowlane z materiałem po jego stronie to scedował je w większości na swoich podwykonawców; przy wykonaniu tych prac korzystał z kilku podwykonawców m. in. Spółki E. i E., z którymi kojarzą mu się nazwiska osób reprezentujących te Spółki tj. T. G. i R. C.; szczegółów jednak nie pamięta z uwagi upływu czasu; z tego co kojarzy do nawiązania współpracy ze wskazanymi Spółkami doszło przez T. G. lub R. C.; korzystał z faktur wystawionych przez E. i E. ponieważ byli to jego podwykonawcy; potwierdził wystawienie dla Z. S. okazanych mu faktur, jak również wykonanie prac tam wyszczególnionych. Wbrew temu co zeznaje P. O. dnia 19.11.2012 r. oraz dnia 11.02.2013 r., przyznać należy rację organowi, że osoby, mające być reprezentantami firmy EH i E. tj. T. G. i R. C. - nie mają związku ze sprawą. Opierając się na włączonych do akt sprawy protokołach przesłuchania świadków T.a G.ego z dnia 28.01.2011 r. oraz R.a C.a z dnia 29.04.2011 r., organ zasadnie przyjął, że osoby te nie były w żaden sposób powiązane ze Spółkami E. i E.. Obaj byli członkami zarządu Spółki L., z którą P. O. miał również współpracować w 2006 roku. Prowadzona przez nich firma L. nie występuje natomiast w sprawie jako podwykonawca firmy P. O. - E.-B. przy realizacji usług budowlanych następnie odsprzedanych skarżącemu. Teza organu o niewykonaniu spornych usług przez firmę E.-B., znajduje uzasadnienie także w faktch wynikających z zeznań P. O. i świadka E. B., jedynej osoby zgłoszonej przez P. O. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako pracownika zatrudnionego w firmie E.-B. w okresie 27.07.2006r.-30.09.2007r. oraz z informacji z systemu RemDat według stanu na dzień 13 lutego 2012r. Skoro z zebranych w sposób powyższy informacji wynika, że P. O. nie zgłaszał żadnych pracowników, których zatrudniałby w 2006r., to przyjąć należy za okoliczność wykazaną, że nie mogło dojść do wykonania przez firmę E.-B., jej własnymi siłami, usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach z sierpnia i października 2006 r. P. O. potwierdza zresztą to sam wskazując, że prace te zlecił podwykonawcom: Spółkom E. i E.. W ocenie Sądu prawidłowe są dalsze ustalenia organu, według których nie miały faktycznie miejsca transakcje zakupu usług budowlanych, ujęte w ewidencji firmy E.-B. na podstawie wystawionych przez Spółkę E. faktur VAT: nr 05/08/2006 z dnia 10.08.2006r., nr 06/08/2006 z dnia 10.08.2006 r., nr 22/10/2006 z dnia 31.10.2006 r. Dla przypomnienia zakupione usługi na podstawie tych faktur przez firmę P. O. od firmy E., miały być następnie odsprzedane do firmy Z. S. M. O. na podstawie faktur nr: 2/E08/06 z dnia 31.08.2006r. za wykonanie murów wieży technologicznej w G., 3/E08/06 z dnia 31.08.2006r. za ułożenie odcinka krawężników o długości 384mb, 2/E10/06 z dnia 12.10.2006r. za budowę wiaty na maszyny. Przedstawiony i omówiony szczegółowo w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy w zakresie funkcjonowania w kontrolowanym okresie Spółki E. potwierdza tezę organu, że usługi wymienione na ww. fakturach wystawionych przez tę Spółkę, dla P. O., nie mogły być przez nią wykonane. Przede wszystkim z uwagi na to, że firma E. nie dysponowała potencjałem gospodarczym tj. odpowiednim sprzętem, nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać prace wymienione na fakturach wystawionych na rzecz P. O., prac tych nie mógł wykonać samodzielnie zatrudniony prezes i dwie kobiety: księgowa i kadrowa. Wniosek powyższy wynika z zeznań świadka Z. J. - Prezesa Spółki E. w 2006r., złożonych w toku prowadzonego postępowania wobec P. O., z zenań świadka U. Ż. zatrudnionej w Spółce E. od 20.01.2006r. do 30.11.2007r. na pełny etat, która wskazła, że wykonywała pracę samodzielnej księgowej, zaś kadry i sekretariat prowadziła I. J.. Świadek Z. J. potwierdził co prawda, że Spółka wykonywała jakieś prace na rzecz P. O., nie podał jednak żadnych szczegółów tej współpracy, dokumentacja księgowa spółki została przekazana nowemu udziałowcowi, a on sam nie wie, gdzie obecnie znajduje się siedziba spółki. Zeznania byłego prezesa Spółki E. Z. J., że usługi na rzecz P. O. były wykonywane, nie znajdują jednak odzwierciedlenia w dokumentach finasowych tej Spółki. Organ dokonujac ustaleń odnoszących się do Spółki E. słusznie oparł się na złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. dokumentach: bilansie tej Spółki za 2006 r., informacji dodatkowej do bilansu oraz danych wynikających ze złożonych przez nią deklaracji VAT-7 i deklaracji PIT- 4. Z dokumnetów tych wynikają istotne dla sprawy fakty, takie jak: zatrudnienie trzech pracowników (w tym dwóch pracowników obsługi i jeden pracownik zatrudniony na stanowisku kierowniczym), wykazane w informacji dodatkowej do bilansu za 2006r. - dotyczyło tylko prezesa zarządu Z. J., księgowej U. Ż. i kadrowej I. J.. Przychody wykazane przez Spółkę w bilansie, są niewspółmiernie niższe od tych jakie wynikają z wystawionych przez Spółkę faktur sprzedaży na rzecz P. O., w deklaracjach VAT-7 za miesiące: sierpień i wrzesień 2006 r. Spółka wykazała "zerowe" obroty z tytułu dostaw towarów i usług, natomiast w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. wykazała obrót w wysokości 820 zł. Ponadto danych powyższych wynika, że Spółka E. nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi, z rachunku zysków i strat za 2006r., nie korzystała z usług podwykonawców do wykonania prac, które wykazała w fakturach wystawionych dla P. O. (brak usług obcych). Podczas gdy przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec P. O. wykazało, że w rejestrze zakupu VAT P. O. uwzględnił faktury zakupu wystawione na jego rzecz przez Spółkę E.: w sierpniu 2006r na łączną kwotę netto 101 800 zł, we wrześniu 2006r. na łączną kwotę netto 102 620 zł, w październiku 200 r. na łączną kwotę netto 117 550 zł. Istotna jest także ustalona w toku postępowania informacja, że pod wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz P. O. adresem Spółki nie było takiej firmy. Organ kontrolny podjął próbę przeprowadzenia kontroli sprawdzającej w firmie E.. Otrzymał informację od Administratora budynku K.e, ul. Wesoła 47 lok. 49, że Spółka E. nie działa od kilku lat (powłano notatkę służbową z dnia 22 marca 2011r. spisaną w postępowaniu UKS2691/W1P2/42/61/09/181/099). Potwierdzeniem prawidłowych działań organu, realizującego zasadę prawdy materialnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, są także czynności procesowe podejmowane przez organ, a skierowane na wyjaśnienie faktu, czy Spółka E. mogła w 2006 r. wykonać usługi budowlane na rzecz firmy P. O.. Z przedstawionych w pierwszej części uzasadnienia ustaleń faktycznych wynika, że Spółka E. wystawiła dla P. O. fakturę VAT nr 124/10/2006 z dnia 30.10.2006r., o treści: 1) wykonanie usług budowlanych w lokalach handlowych nr 18 i 19 w CH P. Ś., 2) wykonanie usług budowlano-wykończeniowych w lokalach handlowych nr 18 i 19 w CH P. Ś., 3) wykonanie usług dekoracyjnych w lokalach handlowych nr 18 i 19 w CH P. Ś., 4) rozbudowa sanatorium S. - murowanie ścian, 5) roboty drogowe przy centrum handlowym P. Ś.. Dla przypomnienia, zakupiona na podstawie powyższej faktury, opisana w poz. 4 usługa: rozbudowa sanatorium S. - murowanie ścian, przez firmę P. O. od firmy E. miała być następnie odsprzedana do firmy Z. S. M. O. na podstawie faktury nr 6/E10/06 z dnia 23.10.2006r. za rozbudowę Sanatorium S. - murowanie ścian. Podczas gdy transakcja zakupu ujęta w ewidencji firmy E.-B. na podstawie ww. faktury, wystawionej przez Spółkę E. nie miała faktycznie miejsca. Dla poparcia powyższej tezy organ w zaskarżonej decyzji przedstawił i omówił dowody w postaci: zeznań świadka - Prezesa Spółki E. - Z. K. i jego pisma z dnia 1 lipca 2011 r., informacji zawartej w piśmie z dnia 31.07.2013 r. uzyskanej w toku postępowania odwoławczego od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-W., informacji uzyskanej z Systemu RemDat. Z dowodów powyższych wynikają istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego fakty, takie jak: Z. K. zaczął pracować w Spółce E. od września 2006 r. w oparciu o umowę menedżerską; Spółka E. w latach 2006-2008 zajmowała się przede wszystkim handlem złomem i metalami kolorowymi, a poza tym prowadziła działalność budowlaną; w handlu złomem współpracowała wówczas z firmami poznańskimi, w działalności związanej ze złomem zatrudnionych było około 10 osób; baza i biuro Spółki mieściło się koło W., w połowie 2006 r. zostały przeniesione do W.; z kopii sprawozdania finansowego za rok 2006 Spółki E. wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa złomu; z bilansu Spółki na dzień 31.12.2005r. jak również na dzień 31.12.2006r. wynika, że Spółka nie posiadała żadnych urządzeń technicznych i maszyn; z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2006r. wynika, że w roku obrotowym przeciętne zatrudnienie pracowników wynosiło 2, w tym: administracja 1, kierowca 1; w deklaracjach PIT-4 na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wypłat w miesiącach od stycznia do października 2006 r. Spółka E. wykazywała dwóch pracowników (załączniki do pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2013r.); z informacji Systemu RemDat na dzień 23.08.2012r. wynika, że Spółka za 2006r. złożyła do właściwych urzędów skarbowych informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy dotyczące dwóch pracowników. Potwierdzenia faktu wykonania usług budowlanych przez Spółkę E., organ, nie uzyskał także w drodze zeznań świadka J. T. wskazywanego przez Z. K., jako mającego zajmować się budowami na terenie województwa Ś.ego. Organ podatkowy, mimo podejmowanych starań, osoby tej nie zidentyfikował. Nie udało się ustalić daty urodzenia, adresu zameldowania, adresu zamieszkania. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego, wobec powyższego wskazuje jednoznacznie na prawidłowość ustaleń organu, że zarówno firma P. O. E.-B., jak również jego rzekomi podwykonawcy tj. Spółki E. i E. nie mogły wykonać usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez P. O. na rzecz firmy Z. S. M. O.. Spółki E. i E. mające być podwykonawcami firmy P. O. nie zatrudniały pracowników, nie posiadały odpowiedniego sprzętu i urządzeń niezbędnych do wykonywania robót budowlanych, nie angażowały kolejnych podwykonawców do wykonywania usług budowlanych, nie dokonywały zakupu towarów i usług, które mogłyby posłużyć do wykonania usług widniejących na fakturach wystawionych na rzecz P. O.. W konsekwencji trafny jest wniosek organu, że usług takich faktycznie nie wykonały w zakresie, w jakim następnie P. O. określił w fakturach wystawionych dla firmy M. O. Z. S.. Usługi wykazane na fakturach między firmą E.-B. P. O. a firmą Z. S. M. O. w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem faktury te stwierdzają czynności, które faktycznie nie wystąpiły pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w zakresie dalszej odprzedaży usług przez M. O. na rzecz E. SA, Sanatorium S. oraz L. C. potwierdziło, że usługi na tych budowach zostały wykonane. Okoliczność, kto wykonał usługi objęte spornymi fakturami nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Kluczowym jest natomiast trafne stwierdzenie organów, że nie była to firma E.-B. P. O., czyli wskazany na zakwestionowanych fakturach - sprzedawca. Następnie w kontekście przestawionych wyżej okoliczności i dowodów, Sąd uznał jako zasadne stanowisko organu, że M. O. posłużył się nierzetelnymi fakturami firmy E.-B. P. O. w złej wierze, w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej – odliczenia podatku VAT. Zakwestionowanie prawa do odliczenia musi w takiej sytuacji poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do oszustwa czy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, a więc że działanie to zmierzało do uzyskania korzyści majątkowej. W tym miejscu powołać należy wyroki TSUE odnoszące się do sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana, tak jak w niniejszej sparwie. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. i in. oraz w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie i Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling wynika, że w niektórych sytuacjach, mimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Również w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, TSUE potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy wyraźnie stwierdził, że opierają się one na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (vide teza 44 tego wyroku). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zauważyć należy, że powyższe sformułowane tezy, nakazują by podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Podczas gdy, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie niniejszej, brak podstaw do stwierdzenia, że skarżący wypełnił standardy wynikające z powyższych tez orzeczeń TSUE, w konsekwencji by można mu przypisać staranność i dobrą wiarę w realizacji transakcji z E.-B., z tytułu której dokonał odliczenia podatku naliczonego. Z umów zawartych z firmą E., Sanatorium "S." oraz z L. C. ciąży niewątpliwie, na co zwraca uwagę organ, na skarżącym jako generalnym wykonawcą robót odpowiedzialność związana z wadliwym wykonaniem prac remontowo-budowlanych. Słusznie organ nie daje wiary oświadczeniom M. O., że nie wnikał w to, kto nabyte od P. O. wykonywał prace, a kontakty z P. O. ograniczały się do czysto formalnych prac tj. przekazania projektu, umowy, zapłaty. Przede wszystkim M. O. potwierdził znajomość i kontakty z P. O. w takim zakresie, by można byłoby wymagać od skarżącego posiadania wiedzy co do firmy swojego kontrahenta. Prowadząc działalność budowlaną w sposób profesjonalny, zorganizowany, nie przypadkowo, przyjmując zlecenie do wykonania o znacznej kwocie, trudno zaakceptować, że skarżący nie zainteresował się tym, czy jego podwykonawca dysponuje stosownym zapleczem i możliwościami technicznymi pozwalającymi na wykonanie robót i kto jest faktycznym wykonawcą zleconych robót, godząc się tym samym na przyjęcie na siebie ryzyka związanego z wykonaniem prac przez nieznane osoby o nieznanych kompetencjach. Okoliczności te są istotne dla zabezpieczenia interesów firmy, bowiem to podatnik (nie jego podwykonawcy) miał zawartą umowę z inwestorem i odpowiadał rękojmią i gwarancją w razie roszczeń związanych z reklamacjami. Z zapisu § 2 umowy nr 1/04/2006 zawartej w dniu 19.04.2006 r. pomiędzy firmą E. a firmą S. M. O. - na wykonanie linii technologicznej dla prawidłowego funkcjonowania obiektu - mieszalni pasz w m. G. D. Tom 2 - wynika, że wykonawca (M. O.) miał prawo dla realizacji powierzonych mu robót zatrudnić podwykonawców, za zgodą inwestora, jak również wcześniejszego dostarczenia inwestorowi projektu umów z podwykonawcami. Wobec E. skarżący ponosić miał pełną odpowiedzialność za roboty, które powierzył do zrealizowania podwykonawcom. Z akt sprawy wynika natomiast, że skarżący zawarł umowę z podwykonawcą E.-B. na miesiąc przed zawarciem umowy z E., który to fakt, na co zwraca uwagę organ, dowodzi całkowitej swobody i braku staranności w zabezpieczeniu spraw prowadzonej działalności. Powyższej oceny Sądu nie zmienia treść oświadczenia P. O. z dnia 2 czerwca 2014 r., z którego Sąd na rozprawie przeprowadził dowód na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Stan faktyczny sprawy nie uzasadnia odliczenia podatku naliczonego, wobec zakwestionowania przez organ skutecznie strony podmiotowej wystawionych przez kontrahenta skarżącego spornych faktur VAT. Skarżący zarzutami skargi dotyczącymi narusznia art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, zmierza do podważania prawidłowości dokonanych przez organ zarówno ustaleń stanu faktycznego sprawy, jak i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego ww. zarzuty skierowane do zaskarżonej decyzji są wynikiem niekompletności materiału dowodowego, w oparciu o który organ dokonał ustaleń faktycznych i w konsekwencji jego błędnej oceny. Główne tezy skargi odnoszą się bowiem do stwierdzenia naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 123 § 1 i art. 188, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa poprzez: - brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone, a zaprezentowane w decyzji, tezy organu; - odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo że strona skarżąca wnosiła o przeprowadzenie tych dowodów na potwierdzenie tez odmiennych od przyjętych przez organ, tj. na potwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a także poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z uwagi na niewypełnienie pozanormatywnych kryteriów; - pozbawienie strony czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wpływania na ostateczny kształt wydanego rozstrzygnięcia, na skutek nieuprawnionego zastąpienia dowodów w postaci przesłuchania świadka, dowodami z dokumentów recypowanymi z odrębnych postępowań; - dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Zebrany bowiem w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie uprawniał organu podatkowego do postawienia tezy, że faktura VAT, dokumentująca sprzedaż usług na rzecz firmy Z. W.-G. C. S., nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, iż faktury VAT, dokumentujące nabycie usług od firmy E.-B. P. O., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceniając powyższe zarZ.y naruszenia przepisów postępowania, zwrócić uwagę należy, że skarżący poprzez swojego pełnomocnika w obszernych motywach skargi i pism procesowych stawia tezę przeciwną do zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji, a mianowicie że transakcje pomiędzy podmiotami określonymi w kwestionowanych fakturach miały miejsce, gdyby nawet przyjąć tak jak organ, że usług tych nie mogły wykonać firmy E. i E to w rzeczywistości były wykonane, następnie odsprzedane skarżącemu. Dla kompletności materiału dowodowego i właściwej jego oceny, skarżący żąda uzupełnienia postępowania dowodowego, w szczególności poprzez przesłuchanie w charakterze świadków bezpośrednio przed organem podatkowym prowadzącym niniejsze postępownaie świadków: T. G., R. C., Z. J., Z. K., P. O., M. O., P. W.. Oceniając wnioski procesowe podatnika o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków T. G.i R. C., w kontekście zarZ.ów o niekompletności materiału dowodowego i w konsekwencji jego błędnej oceny, Sąd wprost wskazuje na ich bezzasadność. Generalnie skarżący, co wynika z jego pism procesowych stawia organom podatkowym podstawowy zarZ. naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 2, art. 188, art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej jako skutek odmowy przesłuchania tych osób w charakterze świadków, których dotychczasowe zeznania zostały złożone w innym postępowaniu przeciwko innemu podatnikowi, bez zapewnienia skarżącemu zasady czynnego udziału w jego przesłuchaniu i możliwości zadawania pytań - zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, że powołana w zaskarżonej decyzji treść zeznań świadków T. G. i R. C., znajduje potwierdzenie w materiałach dowodowych z innych postępowań, w szczególności, że byli oni udziałowcami spółki L., która nie występuje w niniejszej sprawie oraz że nie mają oni z tą sprawą związku. Świadkowie ci, wypowiadając się na temat współpracy z firmą P. O., w obszernych zeznanich, nie wypowiadali się na temat spornych transakcji, w istocie nie byli o nie w ogóle pytani. Co nie oznacza, że T. G. i R. C. byli pozbawieni możliwości swobodnego wypowiadania się w różnych aspektach i całościowo o współpracy z firmą P. O.. Skoro tak istotną rolę, według twierdzeń P. O., odgrywali T. G. i R. C. jako reprezentujący firmy E. i E., wykonując, nadzorując i kierując pracami zleconymi przez skarżącego, to faktów współpracy z P.em O.m nie powinni pominąć. Słuchani w charakterze świadków właściciele firm E. (Z. J.) i E. (Z. K.) na okoliczności współpracy z firmą P. O. E.-B., nie wymieniali także w ogóle T.a G.ego i R. C. jako ich przedstawicieli w ralizacji usług budowlanych. Sąd nie akceptuje wniosku skarżącego o powtórzenie zeznań T. G. i R. C. z tej oczywistej przyczyny, a mianowicie w oparciu o wyżej przedstawione dowody organ prawidłowo ustalił, że spornych usług nie mogły wykonać firmy E. i E.. Firmy te tylko na papierze uczestniczyły w obrocie fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje bez pokrycia towarowego, braku własnych możliwości kadrowych, finasowych i technicznych. Gdy zwróci się uwagę, że faktury dokumentujące wykonanie usług budowlanych przez firmy E. i E. dokumentowały fikcyjne czynności, to żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadków T. G. i R. C., uprzednio przesłuchanych w postępowaniu przeciwko P. O., dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej byłoby uzasadnione tylko wówczas, gdyby strona ta wskazała na konkretne inne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo zaś powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 Ordynacja podatkowa - jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1985 r., SA/Wr 90/85, POP 1996, nr 2, poz. 39). Podobnie NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 250/05, niepubl., stwierdził, że: "okoliczność nieuczestniczenia przez stronę lub jej pełnomocnika w przesłuchaniu świadków nie może mieć przesądzającego znaczenia dla konieczności ponownego przesłuchania tych samych świadków - tym razem z udziałem strony (jej pełnomocnika); wybór skorzystania lub nie z prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, w tym zadawania mu pytań, należy wyłącznie do strony. Miałoby to znaczenie gdyby wystąpiły nieprawidłowości w zawiadomieniu strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu lub zaszły istotne przeszkody w udziale strony w tej czynności. W związku z tym, obowiązkiem Sądu było zwrócenie uwagi na to, że skarżący żądając powtórzenia dowodu z przesłuchania ww. świadków nie wskazał sprzeczności w dotychczasowych zeznaniach świadków w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a tylko ogólną tezę o wykonaniu usług przez te firmy i udziale w tym T. G. i R. C. mającą być dowiedzioną tym dowodem. Żądanie strony ponownego – z jej udziałem - przesłuchania świadków T. G. i R. C. dotyczyło tezy dowodowej przeciwnej od uznanej za udowodnioną przez organ podatkowy. Szereg orzeczeń NSA (zob. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1999 r., III SA 7985/98, niepubl.) niewątpliwie wskazuje, że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony". Jednakże odnoszą się one wyłącznie do sytuacji, w których żądanie strony odnosi się do dowodu dotychczas nie przeprowadzonego w postępowaniu podatkowym. W takiej sytuacji treść dowodu nie przeprowadzonego jest nieznana, a znana jest tylko teza dowodowa - niekorzystna dla strony. Natomiast przeprowadzenie dowodu ponownie, nawet dotyczącego niekorzystnych dla strony okoliczności faktycznych, przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do dotychczasowego materiału dowodowego i niewykazaniu jego sprzeczności, przeczyłoby zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii, a wręcz prowadziłoby do nadmiernego i niczym nie uzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym. Prezentując powyższy pogląd, w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, w zakresie realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, Sąd uwzględnia wykładnię powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, z dnia 12 lipca 2011 r., I FSK 868/10, z dnia 27 listopada 2012 r., II FSK 913/11. W konsekwencji prawidłowych ustaleń faktycznych, opartych na kompletnym materiale dowodowym, nie znajduje uzasadnienia teza skargi o dowolności dokonanej oceny dowodów, co miałoby naruszyć przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tym zarzutem skargi, mając na uwadze powyższe ustalenia poczynione wobec firmy P. O. oraz jego rzekomych podwykonawców, Sąd uznaje za niewiarygodne twierdzenia M. O. złożone do protokołu przesłuchania go w charakterze świadka z dnia 29 listopada 2010 r. W świetle ustalonych faktów niewiarygodne są twierdzenia skarżącego, że P. O., prowadzący firmę E.-B. wykonywał prace jako jego podwykonawca na budowach, które skarżący prowadził jako główny wykonawca, o czym rzekomo miał nie wiedzieć, jako najbardziej zainteresowany faktem ich niewadliwego, fachowego i terminowego wykonania. W ramach swobodnej oceny dowodów, organ miał także prawo, którego użycie logicznie wytłumaczył, ocenić jako wiarygodne złożone pod odpowiedzialnością karną zeznania Z. K. – właściciela E., odmawiając natomiast wiarygodności późniejszemu oświadczeniu tego świadka zawartemu w piśmie z dnia 1 lipca 2011 r. Sąd związku z taką oceną zeznań świadka Z. K., nie stwierdza potrzeby ponownego jego przesłuchania. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego i prawidłowo oceniony, wskazuje jednoznacznie, że zarówno firma P. O. E.-B., jak również jego rzekomi podwykonawcy tj. Spółki E. i E. nie mogły wykonać usług wymienionych na fakturach wystawionych przez P. O. na rzecz firmy Z. S. M. O.. W konsekwencji trafny jest wniosek organów, że usług takich faktycznie nie wykonały w zakresie, w jakim następnie P. O. określił w fakturach wystawionych dla firmy M. O. Z. S., w rzeczywistości nie miały one miejsca, a zatem faktury te stwierdzają czynności, które faktycznie nie wystąpiły pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach. W konsekwencji powyższych ustaleń i dokonanej przez Sąd oceny prawnej faktów bezzasadne są zarZ.y skargi dotyczące naruszeń przepisów prawa materialnego: - niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatku w związku z art. 2 pkt 1, art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1, art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. - poprzez brak przeprowadzenia przez organ I i II instancji rzeczywistego postępowania dowodowego w celu dowiedzenia przez te organy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; - niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sporne transakcje, w sytuacji gdy zdarzenia te, odbywające się pomiędzy firmą E.-B. P. O. i przedsiębiorstwem strony, miały charakter rzeczywisty; - niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w związku z art. 2 pkt 1, art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1, art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. - poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, w sytuacji gdy transakcje te miały charakter rzeczywisty, a strona nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć, że stanowią one, propagowany przez organ podatkowy element oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu bezzasadny jet także zarZ. niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie w/w przepisu, w sytuacji kiedy kwestionowana faktura VAT dokumentowała rzeczywistą transakcję sprzedaży usług, przeprowadzoną pomiędzy skarżącym, a firmą W.-G. C. S.. W okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstawy prawnej do zaniechania wymiaru podatku wobec skarżącego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle art. 108 ust. 1 ustawy w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Analizowane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Odnośnie faktury sprzedaży nr 730/2006 z dnia 30 sierpnia 2006 r. wystawionej przez M. O. dla firmy W.-G. Zakład Robót Inżynieryjno-Transportowych C. S. za ułożenie krawężnika na ławie betonowej organ wskazał, że usługę tą P. O. miał nabyć od Spółki E. na podstawie faktury nr 05/08/2006 z dnia 10 sierpnia 2006 r. Analizując w ramach dokonywanej kontroli zgromadzony materiał procesowy, w tym zeznania P. O., C. S., W. P., M. W., Sąd podziela ustalenia organu, że faktycznym kontrahentem dla firm wykonujących prace na budowie w Ś. (m. in. firmy M. O. Z. "S.") był M. W.. Rola C.S. ograniczała się do podpisania umów z podwykonawcami na warunkach wynegocjowanych przez inwestora, odebrania od nich faktur i wystawienia jednej zbiorczej faktury. Oznacza to, że C. S. nie występował wobec M. O. jako samodzielny przedsiębiorca nabywający usługę, lecz brał on udział w fikcji dokumentacyjnej. Podatnik nie dokonał dostawy usługi dla firmy C. S., co oznacza, że transakcja między tymi podmiotami była fikcyjna. Przyjmując jako prawidłowe w tym zakresie ustalenia faktyczne, wbrew wnioskowi skarżącego nie ma potrzeby uzupełniać materiału dowodowego przez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. W., który jednoznacznie stwierdził, że to on sam dokonywał wyboru wykonawców i negocjował z nimi warunki. W związku z powyższym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prawidłowo określono podatek do wpłaty za sierpień 2006 r. wynikający z faktury wystawionej przez stronę na rzecz C. S.. W ślad za organem wskazać nadto należy, że przytoczone powyżej okoliczności faktyczne ustalone wobec C. S. podlegały już ocenie WSA w K., który wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 2/14 oddalił skargę C. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie VAT za październik 2006 r. Wyrażoną w tym wyroku ocenę prawną stanu faktycznego odnoszącą się do transakcji objetej fakturą sprzedaży nr 730/2006 z dnia 30 sierpnia 2006 r. wystawionej przez M. O. dla firmy W.-G. Zakład Robót Inżynieryjno-Transportowych C. S. za ułożenie krawężnika na ławie betonowej, Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.