I SA/Ke 3/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Prezydenta Miasta K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz Prezydenta Miasta K. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia (...) nr (...) wydanym na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm. – dalej: "u.p.e.a."), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego A. Z. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny powołał art. 40d ust 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 460 ze zm.) – dalej: "u.d.p." wskazując, że obowiązek uiszczenia opłat określonych w art. 13f ust 1 i art. 40 ust 3 tej ustawy przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny być uiszczone. Z powyższej regulacji organ egzekucyjny wywiódł, iż należność A. Z. z tytułu opłaty dodatkowej za nieopłacone parkowanie pojazdu w strefie płatnego parkowania, przedawniła się w związku z upływem w/w okresu. Zatem obowiązek do zapłaty należności wygasł. W zażaleniu na powyższe postanowienie wierzyciel - Prezydent Miasta K. podniósł, iż zasadniczy spór w sprawie dotyczy kwestii stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa do publicznoprawnych, niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 13f ust 1 i art. 40 ust. 3 ustawy o drogach publicznych, zwłaszcza po wejściu w życie nowej ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (tj. Dz.U. 2017, poz. 2077) – dalej: "u.f.p.". Zdaniem wierzyciela na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych przedmiotową ustawą, stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (w tym art. 70 § 4 O.p. przewidujący przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, którym podatnik został zawiadomiony). Natomiast przepisy ustawy o finansach publicznych nie uznają za niedopuszczalne zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej do przedawnienia opłat, o których mowa w ustawie o drogach publicznych, jako że niewątpliwie opłaty te są wymienione w art. 60 pkt 7 u.f.p. Ustawa o finansach publicznych nie reguluje natomiast kwestii przedawnienia. Postanowieniem z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia (...). W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Przywołując brzmienie art. 40d ust. 3 u.d.p. stwierdził, że zawiera on samodzielną i kompletną regulację w zakresie przedawnienia należności z niej wynikających. Podniósł, że przepis ten został wprowadzony bez przepisów przejściowych na podstawie art. 5 ustawy o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw i obowiązuje od 4 października 2005r. Dodając go ustawodawca usunął zatem stan braku regulacji prawnej, a jednocześnie nie wprowadził, ani wprost ani przez odesłanie do innych ustaw, możliwości przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wolą ustawodawcy było zatem określenie jednego, nie podlegającego wydłużeniu, pięcioletniego terminu przedawnienia obowiązku zapłaty należności wymienionych w art. 40d ust. 3 u.d.p. Nie podzielając poglądu zaprezentowanego przez wierzyciela w zażaleniu organ wskazał, że zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio — działu III Ordynacji podatkowej stosuje się tylko do spraw nieuregulowanych tą ustawą. Ustawa ta nie zawiera żadnej regulacji odnośnie przedawnienia należności wymienionych w art. 60, zatem mogą mieć w tym zakresie generalnie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Jeżeli jednak odrębne uregulowanie kwestii przedawnienia przewidziane jest w ustawach szczególnych, to uregulowanie to, jako Iex specialis, ma pierwszeństwo przed przepisami o charakterze ogólnym. Taką regulacją jest art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych. W związku z tym brak jest podstawy do stosowania innych przepisów regulujących zasadę przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych, do odpowiedniego stosowania których odsyła art. 67 ustawy o finansach publicznych. Skoro art. 40d ustawy o drogach publicznych stanowi łączną regulację instytucji przedawnienia opłat dodatkowych za parkowanie i innych opłat opisanych w w/w ustawie, to należy uznać, że aby nie doszło do ich przedawnienia, wszelkie czynności związane z egzekucją należności, winny być dokonane przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia. Na potwierdzenie słuszności zajętego stanowiska organ przywołał orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Gl 644/16, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie należność z tytułu opłaty dodatkowej za nieopłacone parkowanie pojazdu powstała w dniu 29 czerwca 2012r., a zatem termin jej przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2017r., co powoduje, iż brak było podstaw do kontynuacji postępowania egzekucyjnego w celu realizacji przedawnionego zobowiązania. Stwierdzenie przedawnienia należności dochodzonej w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym obligowało organ egzekucyjny do umorzenia tego postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach złożył wierzyciel – Prezydent Miasta K., wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1. art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej O.p.) poprzez ich niezastosowanie, 2. z art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, 3. art. 13f oraz art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, 4. art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt. 2 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ich przedwczesne zastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego, 5. art. 138 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalejj "k.p.a.") poprzez utrzymanie w mocy wadliwego rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że pogląd dotyczący wzajemnej relacji pomiędzy przepisami art. 40d ust. 3 u.d.p. oraz art. 70 O.p zasadza się na błędnym założeniu, że przepis art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi lex specialis w stosunku do art. 70 O.p. Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 40d ust. 3 u.d.p. nie zawiera żadnych postanowień dotyczących przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia. Jednocześnie nie istnieją jakiekolwiek przesłanki pozwalające na uznanie, że wolą ustawodawcy było wyłączenie w tym zakresie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że omawiany przepis nie określa czy i kiedy przewidziany na jego mocy termin przedawnienia może zostać przerwany świadczy o braku całościowego uregulowania kwestii związanych z przedawnieniem, co w konsekwencji musi oznaczać konieczność stosowania w tym zakresie szczegółowych regulacji znajdujących się w innych aktach prawnych, zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 67 u.f.p. W stanie prawnym obowiązującym po dacie wejścia w życie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jedynym przepisem u.d.p., który regulowałby kwestię przedawnienia należności z art. 13f u.d.p. był przepis art. 40d ust. 3 u.d.p. Wobec braku odpowiedniego odesłania do Ordynacji podatkowej lub innej ustawy, uzasadnione były wątpliwości co do samodzielności wskazanego przepisu w zakresie dot. przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sytuacja uległa jednak zmianie po wejściu w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, której art. 67 ust. 1 stanowi, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (tj. niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, do których należy również opłata z art. 13f u.d.p.) nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III O.p. Odesłanie z art. 67 u.f.p. nakazuje stosować przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej, które kompleksowo regulują kwestię przedawnienia, w tym również kwestie związane z przerwaniem i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Skoro art. 40d ust. 3 u.d.p. określa jedynie termin przedawnienia opłaty, nie regulując jednocześnie pozostałych kwestii związanych z tą materią, to w żadnym wypadku nie można uznać go za lex specialis wobec art. 70 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo nadmieniono, że nawet przyjmując za prawidłowe stanowisko wierzyciela, to w przedmiotowej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ zastosowany środek egzekucyjny nie był skuteczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl zaś art. 135 ustawy p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia (...) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanego A.Z. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w powyżej zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że narusza ono przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Stwierdzonymi wadami dotknięte jest również poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organu, według którego: po pierwsze, art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem wskazanego w nim pięcioletniego terminu przedawnia się obowiązek zapłaty określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p. dodatkowej opłaty za nieopłacone parkowanie pojazdu w strefie płatnego parkowania; po drugie, że regulacja działu III Ordynacji podatkowej, dotycząca przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma odpowiedniego zastosowania do tej opłaty, gdyż ustawodawca nie zdecydował się na modyfikację przewidzianego w art. 40d ust. 3 u.d.p. biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzeń, które na gruncie Ordynacji podatkowej skutkują zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; oraz po trzecie, że wskutek przedawnienia tej opłaty należało umorzyć postępowanie egzekucyjne. Źródło tego sporu tkwi w odmiennej interpretacji dokonanej przez organ niż skarżącego Prezydenta w zakresie art. 40d ust. 3 u.d.p. w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p. i art. 70 § 4 O.p., a ściślej korelacji między tymi przepisami. Na wstępie rozważań godzi się zauważyć, że wykładnia wskazanych przepisów była przedmiotem licznych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w jego najnowszych orzeczeniach. Przywołania wymagają m.in. wyroki NSA: z 3 grudnia 2019r., I GSK 1560/18, 16 października 2019r., I GSK 663/19, 9 maja 2019 r. I GSK 25/19, 4 października 2019 r. I GSK 574/19, 17 lipca 2019 r. I GSK 167/19, 8 sierpnia 2019 r. I GSK 274/19, 9 stycznia 2019r., II FSK 2600/18 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy w nich zawarte dotyczące interpretacji art. 40d ust. 3 i art. 13f u.d.p. w kontekście zastosowania art. 60 pkt 7 w zw. z art. 67 u.f.p. oraz art. 70 § 4 O.p., skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje jako własne, posługując się w treści uzasadnienia argumentacją w nich zaprezentowaną. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 40d ust. 3 u.d.p. – obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 i art. 40 ust. 3, oraz kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i 2 oraz w art. 40 ust. 12, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1, pobiera się opłatę dodatkową (art. 13f ust 1 u.d.p.). W myśl art. 60 pkt 7 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych, dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Do należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. stosuje się – na mocy art. 67 ust. 1 u.f.p. – odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 i § 4 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Rysujące się na gruncie tych przepisów zagadnienie prawne przedawnienia określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p. dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania oraz odpowiedniego stosowania art. 70 § 4 O.p. do tej opłaty jest przedmiotem rozbieżności interpretacyjnych. W tym zakresie w judykaturze i doktrynie można wyróżnić dwa nurty. Wedle pierwszego z nich "przepisy u.d.p. nie zawierają żadnych regulacji dotyczących przerwania prolongowania biegu pięcioletniego terminu przedawnienia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przedmiotowe należności przedawniają się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone, a przerwanie czy też prolongowanie biegu terminu przedawnienia, nawet na skutek zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych, wymienionych w u.p.e.a. jest niemożliwe". Zwolennicy tego poglądu podnoszą, że "przepis art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, wystarczającą podstawę do uznania, iż z upływem terminu wskazanego w tym przepisie, przedawnia się obowiązek zapłaty między innymi opłaty wskazanej w art. 13f u.d.p. Tym samym nie istnieje żadna podstawa prawna, zgodnie z którą do należności z tytułu opłaty dodatkowej, miałyby zastosowanie przepisy Działu III O.p., w tym art. 70 § 4, dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia"; "art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem pięcioletniego terminu w tym przepisie wskazanego, przedawnia się obowiązek zapłaty m.in. opłaty z art. 13f tej ustawy". Zdaniem przedstawicieli tego nurtu interpretacyjnego uregulowanie zawarte w art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi odrębną i całościową regulację kwestii przedawnienia tych należności, w u.d.p., jak i w jakiejkolwiek innej ustawie, brak jest bowiem w tym zakresie odesłania do przepisów O.p. (oprócz poddania wymienionych obowiązków przepisom o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Podstawy prawnej do stosowania do tych należności art. 70 § 4 O.p. nie stanowi także – jak argumentują – obowiązujący od 1 stycznia 2010 r. art. 67 w zw. z art. 60 pkt 7 u.f.p., ponieważ zawarte w tych przepisach odesłanie do stosowania – między innymi – przepisów O.p. odnosi się tylko do spraw nieuregulowanych w u.f.p. Podkreślają oni, że jakkolwiek u.f.p. nie zawiera żadnej regulacji co do przedawnienia należności wymienionych w jej art. 60 i w tym zakresie mogłyby mieć zastosowanie przepisy O.p., to jednak odrębne uregulowanie przedawnienia w u.d.p. ma pierwszeństwo jako przepis szczególny. W konsekwencji uważają, że wynikająca z art. 67 u.f.p. zasada stosowania do niepodatkowych należności budżetowych przepisów działu III O.p. nie może mieć zastosowania wobec szczególnej regulacji, zawartej w u.d.p. (m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 10 maja 2018 r., I SA/Po 197/2018, wyrok WSA w Olsztynie z 7 marca 2018 r., I SA/Ol 95/2018; a także T. Brzeziński, W. Morawski, Przedawnienie obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej za parkowanie, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" nr 7 - 8/2011, s. 25; R. Stachowska, Komentarz do art. 40d u.d.p., Lex; K. Sobieralski, Dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania, "Nowe Zeszyty Samorządowe" nr 2/2009, s. 22, P. Zaborniak, Komentarz do art. 40(d) ustawy i drogach publicznych, Lex z 10 maja 2010 r.). Według drugiego (przeciwstawnego) nurtu, skoro "znowelizowane przepisy wprost w ustawie o drogach publicznych określają termin przedawnienia opłaty, jednocześnie nie regulują pozostałych kwestii związanych z tą materią, to mając na uwadze zawarte przez ustawodawcę w art. 67 u.f.p. odesłanie do "przepisów działu III O.p." - należy przyjąć, że takie sformułowanie przyjęte przez ustawodawcę odsyła do zastosowania zawartych tam regulacji, które kompleksowo regulują kwestie przedawnienia, w tym kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Użyte w art. 67 u.f.p. sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami. W tym przypadku "odpowiedni" należy odczytywać jako: przydatny, właściwy, nadający się, należyty. Ustawodawca określając zasadę odpowiedniego stosowania przepisów O.p. do spraw dotyczących dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, wprowadza obowiązek stosowania przepisów O.p. z uwzględnieniem istoty i celu tego postępowania. Zatem stosując odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej należy je odpowiednio zmodyfikować, aby nadawały się do zastosowania w ramach prowadzonego postępowania" (tak wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2018 r., I SA/Gd 82/18, LEX nr 2466429, wyrok WSA we Wrocławiu z 22 września 2015 r., III SA/Wr 267/15, wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 2600/18). Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela drugi z zaprezentowanych nurtów interpretacyjnych art. 40d ust. 3 w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p. i art. 70 § 1 i § 4 O.p., podnosząc co następuje. Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że we wskazanych judykatach nie analizowano i nie uwzględniono konsekwencji wynikających z art. 2 § 2 O.p., co wydaje się konieczne dla prawidłowej oceny spornego w sprawie zagadnienia, zważywszy na treść art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 u.f.p., w tym jego pkt 7 w zw. 13f ust. 1 u.d.p. Stwierdzić zatem należy po pierwsze, że art. 2 § 2 O.p. stanowi o stosowaniu przepisów działu III O.p. (i to stosowaniu wprost, a nie odpowiednio) do opłat, do których ustalania lub określenia uprawnione są inne organy, niż organy podatkowe – o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Przepis ten do 31 grudnia 2015 r. odnosił się wprost także do niepodatkowych należności budżetowych, a później zasadę tę wyrażono w art. 67 u.f.p., który stanowi, że do spraw dotyczących środków publicznych w postaci niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, stosuje się (tym razem odpowiednio) przepisy działu III O.p. Oba te przepisy czytane łącznie pozwalają zatem na wyprowadzenie z nich normy prawnej, że do niepodatkowych należności budżetowych należy stosować przepisy działu III O.p., w zakresie nieuregulowanym w przepisach (ustawach) odrębnych, pewne wątpliwości może budzić tylko to, czy przepisy te winny być stosowane wprost czy też odpowiednio. Po drugie, odnotować trzeba prezentowany w judykaturze pogląd, że "opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania", o której mowa w art. 13 ust. 1 u.d.p, jak i opłata dodatkowa za nieuiszczenie opłaty za parkowanie (art. 13f u.d.p.), są należnościami o charakterze publicznoprawnym. Taki charakter posiadają od momentu ich zaistnienia w systemie prawa: "z istoty opłat parkingowych wynika ich związek z korzystaniem w obrębie drogi z miejsca postoju pojazdu samochodowego i obowiązek ich ponoszenia związany jest z pozostawieniem tego pojazdu w strefie płatnego parkowania. Natomiast użycie przez ustawodawcę w przytoczonych powyżej regulacjach prawnych sformułowania "pobiera" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek uiszczenia opłaty za parkowanie i opłaty dodatkowej, jeżeli ta pierwsza nie zostanie uiszczona, jest obowiązkiem wynikającym z mocy prawa (ex lege). W tym zakresie nie jest zatem wymagane konkretyzowanie obowiązku w drodze indywidualnego aktu administracyjnego" (wyrok NSA z 9 marca 2017 r., II GSK 1683/15, LEX nr 2269861, wyrok NSA z 12 marca 2013 r., II GSK 2152/11, LEX nr 1340118). Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania stanowi należność publicznoprawną, o której mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p., a do której z mocy art. 67 ust. 1 u.f.p. ma zastosowanie dział III O.p., w tym szeroko art. 70 § 4 O.p. Dział ten (tj. dział III O.p.) normuje szereg kwestii, począwszy od zobowiązań podatkowych, również w aspekcie ich powstawania, wygaśnięcia, przedawnienia, powstawania nadpłaty, a skończywszy na prawach i obowiązkach następców prawnych oraz odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Sam rozdział 8 działu III O.p., traktujący o przedawnieniu, odnosi się zarówno do przedawnienia możliwości powstania zobowiązań podatkowych (art. 68 O.p.), terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p.), jak i do kwestii zawieszenia (art. 70 § 2, § 6 i § 7 O.p.) lub przerwania biegu tego terminu (art. 70 § 3 i § 4 O.p.). Natomiast art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi jedynie, że obowiązek uiszczenia opłat i kar, o których mowa w tej ustawie, przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym te opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Przepis ten normuje zatem kwestie uregulowane w art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść art. 40d ust. 3 i art. 70 § 1 O.p. w zakresie określenia terminu przedawnienia jest zatem tożsama, różnica odnosi się natomiast do przedmiotu zobowiązania. Wobec tego Sąd w całej rozciągłości podziela, prezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 2600/18, pogląd, że art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi odpowiednik art. 70 § 1 O.p., a "norma wyrażona w art. 40d ust. 3 u.d.p. nie odnosi się (...) w żaden sposób do pozostałych kwestii, związanych z przedawnieniem – jak zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, nie mówiąc już o pozostałych zagadnieniach, uregulowanych przez przepisy działu III O.p.; nie może więc tych zagadnień regulować w sposób szczególny do regulacji zawartej w O.p. O ile zatem art. 40d ust. 3 u.d.p. niewątpliwie stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 O.p. i niewątpliwie ma pierwszeństwo stosowania w obszarze poddanym jego regulacji, o tyle zasadnicze wątpliwości budzi możliwość rozciągnięcia tego pierwszeństwa na pozostałe obszary, nieuregulowane w u.d.p., a uregulowane w dziale III O.p. Przyjęcie bowiem takiej formuły oznaczałoby, że opłata dodatkowa za nieopłacone parkowanie w strefie płatnego parkowania nie mogłaby wygasnąć przez przedawnienie lub potrącenie (art. 59 § 1 pkt 9 i pkt 3 O.p.), nie mogłaby stanowić nadpłaty w przypadku zapłacenia jej nienależnie (art. 72 § 1 O.p.), nie mogłaby także zostać objęta ulgą (art. 67a § 1 O.p.)". Sąd podziela prezentowany w tym wyroku pogląd, że odpowiednie stosowanie przepisów działu III O.p. do spornej opłaty, które może przybierać postać stosowania wprost w całości, stosowania z modyfikacjami lub odmowy ich stosowania, nie daje podstaw, z uwagi na treść art. 2 § 2 O.p., do odmowy ich stosowania w ogóle, nawet w przypadku uznania, że przepisy działu III O.p. do niepodatkowych należności budżetowych stosuje się tylko odpowiednio, a nie wprost. Nie sposób zatem podzielić stanowiska, że cząstkowe uregulowanie w u.d.p. przedawnienia opłat i kar, wynikających z przepisów u.d.p., powinno zostać rozciągnięte na pozostałe kwestie, wiążące się z zagadnieniem przedawnienia tych opłat i kar (jak zawieszenie i przerwanie biegu jego terminu) w oparciu o przesłankę odpowiedniego stosowania przepisów O.p. i to w sytuacji, gdy oznacza to uznanie stanu braku jakiejkolwiek uregulowania wymienionych kwestii. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne argumenty za takim rozumieniem odpowiedniości stosowania omawianych przepisów, zwłaszcza przy założeniu, że system prawa powinien tworzyć konstrukcję zamkniętą i logiczną, a przynajmniej do takiego stanu dążyć. Uznanie zatem art. 40d ust. 3 u.d.p. za przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 O.p. nie wyklucza stosowania do dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania pozostałych przepisów działu III O.p., w tym art. 70 § 4 O.p., normującego zdarzenia skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zważywszy na powyższą wykładnię przepisów prawa materialnego, Sąd za zasadne uznaje zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 13f oraz art. 40d ust. 3 u.d.p., gdyż zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia odmienna wykładnia tych przepisów, a sprowadzająca się do tezy, że art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi zupełną regulację przedawnienia dodatkowej opłaty określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p., do której nie stosuje się przepisów działu III Ordynacji podatkowej, jest błędna w świetle wskazanych argumentów prawnych. Wbrew stanowisku organu do spornej opłaty ma bowiem zastosowanie art. 70 § 4 O.p. Oznacza to, że zasadny jest również zarzut naruszenia art. 67 ust. 1 w zw. z w zw. z art. 70 § 4 O.p. przez ich niezastosowanie w sprawie. Rozpatrując sprawę ponownie organy zastosują wykładnię prawa, przyjętą w tej sprawie przez Sąd i zbadają, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanej należności w następstwie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony. Na tym etapie postępowania nie może zostać natomiast uwzględniony zarzut naruszenia art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ich zastosowanie, pomimo przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego. Jest on bowiem przedwczesny. Podniesienia wymaga, że Sąd kontroluje rozstrzygnięcia organów, nie zastępując ich jednak w dokonywaniu ustaleń koniecznych do orzekania w danej sprawie. Skoro na temat okoliczności powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia należności z tytułu opłaty dodatkowej nie wypowiedziały się organy w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć (przyjmując błędną według Sądu wykładnię art. 40d ust 3 ustawy o drogach publicznych), nie może tego czynić po raz pierwszy sąd administracyjny. Natomiast okoliczności te organy są zobligowane zbadać i omówić w konsekwencji przedstawionej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku wykładni art. 40d ust 3 w/w ustawy, zgodnie z którą przepis ten nie wyklucza zastosowania do dodatkowej opłaty określonej w art. 13f ust 1 u.d.p. przepisów działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 § 4. Dyrektor, stanowisko co do okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zawarł dopiero w odpowiedzi na skargę. Jednakże wywód ten, zamieszczony w piśmie procesowym do Sądu, nie może (jako spóźniony) w żaden sposób wpłynąć na ocenę zaskarżonego postanowienia. W treści uzasadnienia postanowień zarówno Dyrektora jak i Naczelnika brak jest bowiem koniecznych w tym zakresie ustaleń i wniosków, co czyni je wadliwymi i niekompletnymi. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania w pkt 2 Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.), zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł.).