I SA/Ke 31/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. 1. Tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1 Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] określającą R. O. (dalej jako strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. 1.2 Wydając powyższe rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że w wyniku kontroli i postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący niewykazał wszystkich przychodów uzyskanych w 2009 r. z działalności handlowej. Doprowadziło to do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji nr [...] z dnia [...] określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i zasad postępowania. Wskazała, że organ pierwszej instancji bezzasadnie zastosował indywidualną metodę szacowania podstawy opodatkowania i odstąpił od zastosowania co najmniej metody porównawczej zewnętrznej i porównawczej wewnętrznej. Nie zgodziła się z przyjęciem kosztów zakupu towarów handlowych w wysokości wynikającej z okazanych dowodów zakupu. Zarzuciła zawyżenie marży handlowej oraz opodatkowanie przychodu ze sprzedaży rzeczy używanych, nabytych nie w związku z prowadzoną działalnością. Zarzuciła też objęcie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podniosła, że określając zobowiązanie podatkowe w podatku obliczanym na zasadach ogólnych w odniesieniu do przychodów uprzednio objętych ryczałtem ewidencjonowanym, organ podatkowy powinien rozstrzygnąć o nadpłacie powstałej w tym drugim podatku. 1.3 Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skrabowego w S. z innych przyczyn niż wskazane w odwołaniu (jedynie z powodu przyjęcia przez organ pierwszej instancji do odliczenia od podatku zaliczki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł zamiast [...] zł). Organ zaznaczył, że skarżący zgłosił rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "F. H. R. E." w zakresie sprzedaży detalicznej pozostałych wyrobów, prowadzonej na straganach i targowiskach, przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet od dnia 2 listopada 2009 r. Jako formę opodatkowania działalności wybrał zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Pierwszego wpisu w ewidencji prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego dokonał pod datą 5 listopada 2009 r. Za 2009 r. skarżący złożył zeznanie PIT-28 i PIT-37. W zeznaniu PIT-28 za 2009 r. wykazał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychód w kwocie [...] zł, który pomniejszył o składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (w/g stawki 3%) wyniósł [...] zł. Po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne należny podatek nie wystąpił. Wynikająca z wpłat ryczałtu nadpłata w kwocie [...] zł została zaś zwrócona stronie w dniu 16 lutego 2010 r. Natomiast w zeznaniu PIT-37 skarżący wykazał za 2009 r. przychód z innych źródeł w kwocie [...] zł, podatek w kwocie [...] zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. Podatek należny wyniósł [...] zł. Po uwzględnieniu zaliczek pobranych przez płatnika w kwocie [...] zł wystąpiła nadpłata w kwocie [...] zł, którą zwrócono stronie w dniu 5 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że skarżący już od stycznia 2009 r. (a zatem jeszcze przed dniem rejestracji działalności gospodarczej) dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu A. przy wykorzystaniu - zarejestrowanego na własne imię i nazwisko - nicku o nazwie zbieżnej z późniejszą nazwą swojej firmy, tj. "r.". Skarżący dokonał pierwszej sprzedaży w dniu 31 stycznia 2009 r. Do dnia formalnego zgłoszenia działalności gospodarczej skarżący zakończył 106 aukcji (244 wylicytowanych przedmiotów). Natomiast w całym 2009 r. liczba zamkniętych aukcji wyniosła 180 (732 wylicytowanych przedmiotów). Organ - wskazując na przepisy art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.f.) – uznał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą przed datą jej faktycznej rejestracji. Podkreślił, że, dochody osiągnięte w 2009 r. z tej działalności podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27 u.p.d.o.f. Stosownie bowiem do art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. chyba, że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W niniejszej sprawie skarżący dokonał pierwszej sprzedaży w dniu 31 stycznia 2009 r. (data nadania pierwszej przesyłki towarów za pośrednictwem Poczty Polskiej). Natomiast oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu złożył w dniu 30 października 2009 r. – a zatem po terminie określonym w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Oświadczenie to było więc nieskuteczne. Organ – uznając za niezasadny zarzut strony o podwójnym opodatkowaniu tych samych przychodów, tj. podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym – wyjaśnił, że wg złożonego przez skarżącego zeznania PIT-28 należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2009 r. nie wystąpił. Natomiast kwota nadpłaty w wysokości [...] zł została w całości zwrócona stronie w dniu 16 lutego 2010 r. Organ zaznaczył przy tym, że skoro skarżący podlegał zasadom ogólnym opodatkowania, powinien był prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, jednakże takiej księgi nie prowadził. Z uwagi na brak tego typu ewidencji podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określona została w drodze oszacowania, przy zastosowaniu indywidualnej metody szacowania, opartej na danych wynikających z dokumentacji zgromadzonej w sprawie (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej), po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania metod taksatywnie wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do przyczyn uniemożliwiających zastosowanie metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Ze względu na treść zarzutu odwołania zarzucającego rezygnację z zastosowania metody porównawczej wewnętrznej i zewnętrznej, organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nie można było zastosować przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody porównawczej wewnętrznej, gdyż skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w poprzednich okresach. Organ odrzucił argument strony, że zastosowanie tej metody uzasadniało posiadanie przez nią pełnej dokumentacji handlowej, w szczególności dowodów zakupu i sprzedaży towarów. Z wyjaśnień skarżacego wynikało bowiem, że dokonywał nieudokumentowanych zakupów towarów, a na przestrzeni 2009 r. wystawił zaledwie dwa rachunki sprzedaży. Zdaniem organu, określenie marży na takiej podstawie stanowiłoby naruszenie art. 23 ust. 5 Ordynacji podatkowej. Niemożność zastosowania metody porównawczej zewnętrznej wynikała – zdaniem organu - z faktu, że nie miał on danych pozwalających na porównanie skarżącego do innych, podobnych podatników, zwłaszcza, że warunki prowadzenia przez skarżącego działalności różniły się znacznie od warunków prowadzenia działalności przez tych podatników, którzy zarejestrowali działalność. Dodatkowo, nie można było porównać działalności skarżącego do działalności innych podmiotów sprzedających na portalu A., gdyż między nimi występują istotne różnice w zależności m.in. od struktury sprzedaży, specyfiki sprzedaży na tym portalu (licytowanie ceny) oraz ewentualnego prowadzenia działalności również poza Internetem. Zarzut niezastosowania metody porównawczej zewnętrznej jest - zdaniem organu - tym bardziej nieuzasadniony, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. próbował ustalić czy na terenie innych urzędów skarbowych w kraju były prowadzone postępowania w stosunku do podmiotów zajmujących się handlem internetowym elektronarzędziami. Organ wskazał ponadto, że w przypadku licytacji (gdzie cena sprzedaży jest subiektywnie kształtowana przez kupującego) trudno jest ustalać ewentualną marżę, gdyż ten sam przedmiot wystawiony w większej ilości może u różnych kupujących uzyskać różną końcową cenę nabycia. Uzasadniając sposób stosowania indywidualnej metody szacowania organ podatkowy wskazał, że do wyliczenia wartości sprzedaży przyjęto wpływy na rachunki bankowe skarżącego i jego żony oraz wpłaty dokonane za pośrednictwem Poczty Polskiej z tytułu pobrania za sprzedane towary. Uwzględniono również wyjaśnienia strony odnośnie sprzedaży rzeczy własnych używanych oraz zwrotu towarów i otrzymanych kwot. Za wpłaty związane z działalnością gospodarczą uznano wpływy, przy opisie których widniało m.in: symbol/nazwa sprzedawanego towaru, numer aukcji, nick kupującego, imię i nazwisko wpłacającego, numer urzędu pocztowego pobrania, numer pobrania, numer paczki. W powyższy sposób ustalono przychód w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że skarżący w dniu 16 grudnia 2009 r. z uwagi na wielkość uzyskanych obrotów stał się podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do uiszczania tego podatku. W ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określono zobowiązanie w tym podatku za miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł. Przychód skarżącego z działalności gospodarczej za 2009 r., zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., został więc pomniejszony o należny podatek VAT i wyniósł [...] zł. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia prawa materialnego poprzez opodatkowanie sprzedaży rzeczy używanych, organ wyjaśnił, że ustalony przychód został pomniejszony o przychód ze sprzedaży wskazanych przez skarżącego dwóch przedmiotów używanych (łóżka i regału). Pozostałe sprzedawane na portalu A. towary były nowe, co wynikało m.in. z tytułów i opisów aukcji, oferowania do sprzedaży przedmiotów oryginalnie zapakowanych, udzielania gwarancji rozruchowej. Organ wskazał, że koszty uzyskania przychodów ustalono na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów źródłowych, tj. okazanych przez stronę dowodów zakupu towarów handlowych na kwotę [...] zł, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r. remanentu w kwocie [...] zł, dowodów zakupu wyposażenia ([...] zł), a także dowodów potwierdzających wydatki z tyt. prowizji i opłat (pocztowych, bankowych i na rzecz kontrahentów). Koszty uzyskania przychodu ustalone w powyższy sposób wyniosły razem [...] zł, a dochód z działalności gospodarczej skarżącego w 2009 r. wyniósł [...] zł. Odnosząc się do zarzutu bezzasadnego odstąpienia od oszacowania kosztów zakupu towarów, organ wyjaśnił, że w celu wyjaśnienia okoliczności zakupu przez stronę towarów zwrócił się do innych organów - właściwych miejscowo dla kontrahentów strony. Ponadto wezwał stronę do wyjaśnienia tych okoliczności. W odpowiedzi strona oświadczyła, że dokonywała zakupu towarów handlowych na bazarach, gdzie nie miała możliwości uzyskania wszystkich faktur. Ponadto oświadczyła, że nie jest w stanie określić danych firm i osób, od których dokonywała zakupu towarów. Skarżący nie udokumentował zatem zakupów w kwocie wyższej od uznanej przez organ podatkowy. Organ wskazał ponadto, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Podatnik nie może więc zachowywać się w sposób bierny, oczekując wyłącznie aktywności ze strony organu podatkowego. Jeżeli podatnik twierdzi, że poniósł inne wydatki, niż te które określił organ podatkowy, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji poprzez wskazanie potwierdzających to dowodów. Organ podkreślił ponadto, że w przedmiotowej sprawie strona mogła wskazywać na dowody potwierdzające poniesienie przez nią kosztów, lecz ich nie przedstawiła. Dokonując zaś zakupu od podmiotów, od których nie można uzyskać dowodów zakupu strona podjęła świadome ryzyko nieuznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Dodatkowo organ wskazał, że – stosownie do przepisu art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. – obliczony podatek dochodowy ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne (maksymalnie 7,75% podstawy wymiaru tej składki). W niniejszej sprawie odliczeniu od podatku dochodowego podlegała zatem kwota [...], gdyż strona w 2009 r. uiściła [...] zł tytułem składki na ubezpieczenie zdrowotne. Biorąc pod uwagę ustalone w postępowaniu kwoty, Dyrektor Izby Skarbowej w K. określił stronie podatek należny w wysokości [...] zł. Organ wskazał przy tym, że w związku z wykazaniem w zeznaniu PIT-37 za 2009 r. podatku należnego w wysokości [...], zaległość podatkowa wynosi [...] zł. 2. Skarga do Sądu. 2.1 Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której zarzuciła: a) uchybienie przepisom postępowania poprzez naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej; b) naruszenie prawa materialnego. W związku z podniesionymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 2.2 Wyjaśniając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona wskazała, że organy ustaliły wysokość przychodu ze sprzedaży towarów w wysokości ok. 50 tysięcy złotych przy kosztach zakupu ok. 2 tysięcy złotych. Zdaniem skarżącego, oszacowanie podstawy opodatkowania doprowadziło zatem do absurdalnego wniosku, że osiągnął on marżę na poziomie prawie 95%, co jest nie do zrealizowania w działalności handlowej. Skarżacy wskazał przy tym, że wybierając własną metodę szacowania organy naruszyły art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż zrezygnowały z metody porównawczej zewnętrznej i wewnętrznej. Strona odesłała w tym zakresie do zarzutów podniesionych w odwołaniu, w którym podkreśliła, że zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej było możliwe, gdyż za część okresu, do którego odnosi się decyzja podatnik posiada pełną dokumentację handlową, w szczególności dowody zakupu i sprzedaży towarów handlowych. Na tej podstawie można zaś określić, jakie marże stosował skarżący. Natomiast w przypadku metody porównawczej zewnętrznej organ nie wykazał czy podjął kroki (a jeśli tak, to jakie), zmierzające do zastosowania tej metody. Strona nie zgodziła się również z przedstawionym przez organ sposobem rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, wskazującym, że to podatnik powinien dowodzić, jakie ponosił koszty. Skarżący podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie ma spierających się stron. W związku z tym to organ (jako bezstronny gospodarz postępowania) gromadzi i ocenia dowody wyciągając z tego wnioski. Obowiązkiem strony jest uczestniczyć w postępowaniu aktywnie i przedstawiać posiadane dowody: nie tylko te, z których wyciąga dla siebie korzystne wnioski, ale wszelkie będące w jej posiadaniu. Organ nie może natomiast żądać przedstawienia przez stronę takich dowodów, których ta nie posiada, a zatem w niniejszej sprawie – dowodów zakupu. Strona wskazała przy tym, że organy w niniejszej sprawie miały możliwość oszacowania wszystkich elementów podstawy opodatkowania. Mimo to pominęły koszty pozyskania towarów handlowych, przy jednoczesnym oszacowaniu przychodu i niektórych innych wydatków. Ponadto strona wskazała, że zadaniem organu jest dążenie do ustalenia stanu faktycznego najbardziej zbliżonego do prawdy (w przypadku szacowania podstawy opodatkowania zadanie to sprowadza się do określenia podstawy opodatkowania na poziomie najbardziej zbliżonym do rzeczywistego). Zadaniu temu – zdaniem strony – oragny nie sprostały. Strona zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, wskazując, że polegało ono na naliczeniu podatku od dochodu z działalności znacznie przewyższającego dochód osiągnięty (co było konsekwencją błędów proceduralnych) oraz na opodatkowaniu tego samego dochodu z działalności gospodarczej, który został już przez podatnika opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Strona zaznaczyła, że nie kwestionuje odebrania jej prawa do korzystania z preferencyjnego opodatkowania. Wskazała jednak, że określając zobowiązanie podatkowe w podatku obliczanym na zasadach ogólnych w odniesieniu do przychodów uprzednio objętych tzw. ryczałtem ewidencjonowanym, organ powinien rozstrzygnąć o nadpłacie powstałej w tym drugim podatku. W przeciwnym razie narusza zasadę nieopodatkowania według zasad ogólnych tych przychodów, które objęte są ryczałtem. Rozstrzygnięcie tej kwestii może nastąpić zarówno w decyzji określającej zobowiązania w podatku dochodowym według zasad ogólnych jak i w odrębnej decyzji. Skoro powyższe nie nastąpiło, w efekcie stwierdzić należy, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera braki prowadzące do opodatkowania tego samego przychodu (dochodu) dwoma podatkami. 2.2 W odpowiedzi na skargę organ powtórzył argumentację przedstawioną w decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu skarżącego o podwójnym opodatkowaniu tych samych przychodów dodał, że wydanie dla skarżącego decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r. stanowiłoby naruszenie art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), gdyż z takiej decyzji wynikałby podatek tej samej wysokości co podatek wykazany w zeznaniu złożononym przez skarżącego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako ustawa p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2 W niniejszej sprawie pojawiają się zasadniczo dwie kwestie sporne. Pierwszą z nich jest prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe art. 23 Ordynacji podatkowej. Kwestia ta obejmuje dwa elementy. Po pierwsze, zasadność odrzucenia przez organy podatkowe przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania metod szacowania określanych jako metoda porównawcza wewnętrzna i metoda porównawcza zewnętrzna. Drugim elementem w ramach sporu dotyczącego prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 23 Ordynacji podatkowej jest zasadność dokonanego przez organy podatkowe wyboru indywidualnej metody szacowania i prawidłowość procesu jej stosowania (zwłaszcza w zakresie kosztów ponoszonych na zakup towarów handlowych). Organy stoją na stanowisku, że – zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej - zastosowały indywidualną metodę szacowania podstawy opodatkowania dopiero po wykluczeniu możliwości zastosowania w niniejszej sprawie wszystkich metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Jak utrzymują, w tym zakresie zastosowały wszelkie możliwe środki, by ustalić podstawę opodatkowania najbardziej zbliżoną do rzeczywistej. Natomiast skarżący wskazuje, że oszacowana przez organy podstawa opodatkowania nie jest nawet zbliżona do autentycznej wielkości, gdyż w wyniku przyjętych przez organ działań (zwłaszcza przez pominięcie kosztów pozyskania towarów) ustalono wysokość marży niemożliwą do osiągnięcia w działalności handlowej. Drugim spornym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest kwestia braku rozstrzygnięcia przez organy podatkowe o nadpłacie powstałej w zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ stoi w tym przedmiocie na stanowisku, że wydanie decyzji w zakresie zryczałtowanego podatku stanowiłoby naruszenie art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Strona wskazuje zaś, że brak takiej decyzji powoduje podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, bowiem w takiej sytuacji przychód objęty przez podatnika ryczałtem zostaje opodatkowany również według zasad ogólnych. 3.3 Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszeń w zakresie szacowania podstawy opodatkowania, wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Przy czym przez księgi podatkowe – zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej – rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Nie budzi zatem wątpliwości, że sytuacja obligująca organ do szacowania podstawy opodatkowania miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący dokonywał bowiem sprzedaży w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej począwszy od miesiąca stycznia 2009 r., natomiast pierwsze zapisy w ewidencji (prowadzonej na potrzeby zryczałtowanego podatku dochodowego) były dokonane dopiero w dniu 5 listopada 2009 r. Przez większą część roku podatkowego nie była zatem prowadzona ewidencja pozwalająca na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Przyjmując zaś, że skarżący powinien – z uwagi na niezachowanie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania – podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, uznać również należy, że skarżący w ogóle (przez cały 2009 r.) nie prowadził księgi podatkowej właściwej dla podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych, a zatem podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o jakiej mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Ustalenie to obligowało organ podatkowy – zgodnie z przepisem art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – do określenia podstawy opodatkowania poprzez szacowanie, zwłaszcza, że w sprawie nie było też innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, o których mowa we wskazanym przepisie. W trakcie 2009 r. skarżący wystawił bowiem tylko dwa rachunki potwierdzające sprzedaż i posiadał jedynie część dokumentacji kosztowej. Jak wynika z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując wymienione w tym przepisie metody: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową lub udziału dochodu w obrocie. Przy czym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować powyższych metod, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Musi jednak mieć na uwadze, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do wyznaczenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ponadto, wybierając określoną metodę szacowania podstawy opodatkowania, organ musi uzasadnić wybór określonej metody (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Jak podkreśla się w orzecznictwie, obowiązek ten ma szczególne znaczenie w przypadku określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ musi wówczas w sposób wyczerpujący uzasadnić powody wyboru tzw. metody indywidualnej, odnosząc się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania, sformułowanych w paragrafie wcześniejszym i podając powody ich niewykorzystania (por. wyrok NSA z dnia 25 września 1992 r., SA/Po 1244/92, POP 1999, z. 2, poz. 37; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 marca 2009 r., I SA/Go 23/09, LEX nr 491956; wyrok WSA w Łodzi z 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 635/12, LEX nr 1227398). W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organów podatkowych w zakresie wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania. Organy wskazały bowiem, że w przedmiotowym postępowaniu zaszedł szczególnie uzasadniony przypadek, który pozwalał odejść od metod wymienionych przez ustawodawcę. Wyjaśniły przy tym, że szczególnie uzasadniony przypadek, wynikał z niemożliwości zastosowania metod unormowanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, co było stwierdzeniem w pełni zasadnym (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1655/12, dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl). Organy wyjaśniły ponadto - odnosząc się do każdej z metod uregulowanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej - dlaczego żadna z nich nie może być przyjęta w niniejszej sprawie. Uzasadniły, że metoda porównawcza wewnętrzna nie może być stosowana w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że skarżący w poprzednim okresie nie prowadził działalności gospodarczej i z tego względu nie istnieją dane dotyczące obrotów za okresy poprzednie. Podkreśliły, że za 2009 r. skarżący posiadał jedynie dwa rachunki sprzedaży oraz wybiórczą ewidencję zakupów, co nie mogło zostać uznane za reprezentatywne dla ponad siedmiuset transakcji sprzedaży dokonanych w ciągu 2009 r. i przy tym pomocne dla określenia podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że w takich okolicznościach nie było możliwe szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie metody porównawczej wewnętrznej. Nie było bowiem zasadne twierdzenie skarżącego, że za część okresu, do którego odnosi się decyzja posiada on pełną dokumentację handlową, w szczególności dowody zakupu i sprzedaży towarów handlowych. Dokumentacja posiadana przez skarżącego nie mogła być również uznana za taką, z której byłoby można wysnuć wnioski co do rzeczywistego obrazu podstawy opodatkowania w 2009 r. Organy szczegółowo uzasadniły również rezygnację z metody porównawczej zewnętrznej. Wskazały, że metoda ta nie mogłaby być pomocna w niniejszej sprawie z uwagi na brak danych porównawczych z innymi przedsiębiorstwami o podobnym profilu działalności i podobnych warunkach działalności. Stwierdzenie to nie było bynajmniej gołosłowne, gdyż jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystąpił do naczelników wszystkich urzędów skarbowych z prośbą o udzielenie informacji o marży stosowanej u podobnych podatników na terenie działania kierowanych przez nich urzędów. W wyznaczonym terminie Naczelnik nie uzyskał odpowiedzi, co – jak wynika z pisma – było jednoznaczne z nieposiadaniem tego typu informacji przez inne organy. Również i inne metody wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej zostały odrzucone dopiero po wyjaśnieniu przyczyny rezygnacji z nich. I tak metodę remanentową odrzucono z uwagi na brak remanentu w trakcie roku i brak danych do określenia stanu zapasów na początku i na końcu okresu; metodę produkcyjną – z uwagi na handlowy profil działalności skarżącego; metodę kosztową – z uwagi na brak danych co do dokładnej wysokości ponoszonych wydatków oraz metodę udziału dochodu w obrocie – z uwagi na brak dokładnych danych pozwalających na określenie wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów oraz dowodów poniesienia kosztów i nieewidencjonowanie przychodów. Organy wyjaśniły przy tym, na czym polegała metoda wybrana przez nie na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazały, że metoda ta została oparta o wpływy na rachunki bankowe od odbiorców z tytułu sprzedaży towarów na portalu A. (skorygowane o dokonane zwroty i towary osobistego użytku) oraz o dokumenty źródłowe wskazujące na ponoszone wydatki (m.in. dokumentujące zakup towarów handlowych). Jak wynika z powyższego, organy oszacowały podstawę opodatkowania w oparciu o zebrane w sprawie dowody, które w realny sposób mogły odzwierciedlać faktyczny przebieg transakcji. Organy skorzystały przy tym z faktu, że sprzedaż była prowadzona przez skarżącego w przeważającej części za pośrednictwem Internetu, w którym został zarejestrowany przebieg transakcji. Odrzuciły przy tym wpływy ze sprzedaży targowiskowej i gotówkowej, która była sporadyczna, a której wysokości nie mogły jednoznacznie określić. Jak wynika z powyższego, wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść skarżącego. Zdaniem Sądu przyjęta przez organy metoda służyła określeniu podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie było bowiem możliwe określenie podstawy tożsamej z rzeczywistą. Nie jest przy tym słuszne twierdzenie strony, że organy w nieprawidłowy sposób określiły poniesione przez skarżącego koszty uzyskania przychodu (zwłaszcza w zakresie kosztów zakupu przez stronę towarów handlowych). Ocena prawidłowości uwzględnienia przez organ kosztów uzyskania przychodu wynikających jedynie z zebranych dokumentów źródłowych wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających, warunki formalne zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z powołanym już wyżej rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Z powyższego wynika, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie, potwierdzenie jego związku z przychodem z działalności gospodarczej, niewyłącznie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu przez ustawę oraz jego właściwe udokumentowanie. W niniejszej sprawie organy zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów jedynie te wydatki, które spełniały powyższe wymagania. Nie można zatem uznać za słuszny zarzutu skarżącego wskazującego, że organy pominęły podczas szacowania podstawy opodatkowania koszty pozyskania towarów handlowych. Organy bowiem wielokrotnie wzywały skarżącego do okazania dowodów źródłowych potwierdzających nabycie towarów handlowych. Skarżący nie przedłożył tego typu dowodów poza dowodami wskazującymi na zakup towaru w wysokości [...] zł, pomimo że – jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą – był zobligowany do przechowywania tego typu dowodów. Należy zatem uznać, że – mimo starań organu – skarżący nie dał mu możliwości ustalenia czy wydatek w postaci nabycia towaru został faktycznie poniesiony. Do ustalenia tego nie wystarcza bowiem sam fakt uzyskania przez skarżącego przychodu (por. wyrok WSA w Opolu z 11 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 182/12, LEX nr 1217320). Podkreślić również należy, że skarżący, żądając uwzględnienia poniesionych wydatków, nie uprawdopodobnił faktu ich poniesienia. Dlatego też nie może zarzucać organom podatkowym, że dokonały ustaleń na podstawie zgromadzonego przez siebie materiału dowodowego. Tymczasem w orzecznictwie podkreśla się, że ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik uprawdopodobni ich poniesienie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 647/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również zauważyć, że skarżący, mimo takiej możliwości w postępowaniu podatkowym, nie wykazał żadnych okoliczności, z których można by było wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Wskazał jedynie, że dokonywał zakupu na bazarach w określonych miejscowościach. Nie podał przy tym, od jakich podmiotów nabywał towar, co prowadziło do tego, że organy nie były w stanie zidentyfikować kontrahentów skarżącego i wystąpić do nich o potwierdzenie faktycznego dokonania określonych transakcji ze skarżącym. Skarżący nie wskazał zatem na żaden trop, który pozwoliłby zainicjować działanie organu podatkowego zmierzające do udowodnienia, że towary handlowe faktycznie zakupiono i że pochodzą z legalnego źródła. Tymczasem w postępowaniu podatkowym w ramach prowadzonego postępowania dowodowego funkcjonuje zasada współdziałania organu i strony postępowania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jest to istotne zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik domaga się udowodnienia okoliczności, z której wywodzi korzystne dla siebie skutki. Warto również zauważyć, że nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). W niniejszej sprawie okazało się również istotne wskazanie przez skarżącego, że podczas zakupów towarów handlowych na bazarach nie miał możliwości uzyskania dokumentów potwierdzających przebieg transakcji (np. faktur czy rachunków). Oświadczenie to sugeruje, że skarżący dokonał zakupu od podmiotów działających w tzw. szarej strefie, a zatem poza legalnym obrotem. Tymczasem, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 608/08 (orzeczenie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w sytuacji gdy podatnik decyduje się na korzystanie z usług podmiotów działających w tzw. szarej strefie, to musi mieć świadomość, że poniesione wydatki nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Tylko zatem prawidłowo udokumentowany koszt mógł zostać uwzględniony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Oszacowanie kosztów bez dowodów źródłowych wiązałoby się bowiem z przyjęciem wydatków na poziomie np. cen rynkowych, a to z kolei – w sytuacji nabycia towaru w szarej strefie – prowadziłoby do nieuprawnionego postawienia w gorszej sytuacji podmiotów, które nabywają towary od legalnie działających podmiotów. W tym miejscu należy również zaznaczyć, że uznanie zakupu jako koszt uzyskania przychodu nie może prowadzić do zalegalizowania nielegalnego obrotu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 października 2007 r, sygn. akt I SA/Wr 647/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej (wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1583/12, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym należało uznać, że w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe prawidłowo dokonały wymiaru podatku stosując metodę oszacowania wynikającą z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można było ustalić jej w żaden inny sposób. Prawidłowo postąpiły zatem nie tylko w zakresie określenia przychodu, ale również w kwestii określenia kosztów uzyskania przychodów. Kolejnym podniesionym w skardze zarzutem było wskazanie, że organy – poprzez niewydanie rozstrzygnięcia dotyczącego nadpłaty wynikającej ze złożonego przez podatnika zeznania PIT-28 – doprowadziły do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu: w pierwszej kolejności podatkiem dochodowym od osób fizycznych (na zasadach ogólnych), a w drugiej - podatkiem zryczałtowanym. Rozpatrując ten zarzut wskazać należy, że w niniejszej sprawie skarżący w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r. złożył zeznanie PIT-28, z którego wynikała nadpłata w wysokości [...] zł. Nadpłata ta została zwrócona stronie w dniu 16 lutego 2010 r. Jej wysokości nie kwestionuje ani organ, ani skarżący. Skarżący sugeruje jedynie, że skoro istnieje nadpłata, o której organy nie orzekły, to istnieje też tytuł, z którego ta nadpłata wyniknęła – a zatem rozliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego. Istnienie zaś takiego rozliczenia wskazuje, zdaniem skarżącego, na podwójne opodatkowanie dochodu osiągnietego przezeń z działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie organy uznały, że dochód z działalności gospodarczej skarżącego nie miał prawa zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wskazały na to stwierdzeniem, że oświadczenie o wyborze metody opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym było nieskuteczne. Niejako zatem rozliczenie w tym podatku zostało anulowane (formalnie nie można jednak wydać w tym przedmiocie decyzji z uwagi na treść art 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Obecnie zatem nadpłata, która wynikała z tego rozliczenia nie ma uzasadnionych podstaw. Jej zwrot był więc nienależnym świadczeniem ze strony organu na rzecz skarżącego. Orzeczenie o tym świadczeniu nie zmieni jednak w żaden sposób okoliczności, że dochód z działalności gospodarczej skarżącego został objęty tylko jedym rodzajem podatku dochodowego – na zasadach ogólnych. 3.4 Biorąc zatem pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. W związku z tym – na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. – należało orzec jak w sentencji.