I SA/Ke 316/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i wrzesień 2012 r. oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skarżysku- Kamiennej z (...), znak: (...), wydanej w przedmiocie określenia J. B. zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w kwocie 40.192 zł i wrzesień 2012 r. w kwocie 64.790 zł. J. B. prowadzi działalność gospodarczą od 9 czerwca 1992r. pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjne - Handlowo - Usługowe E. polegającą na świadczeniu usług elektrycznych i teletechnicznych w S. W okresie objętym postępowaniem podatkowym podatnik był czynnym podatnikiem VAT. Przeprowadzona u podatnika kontrola oraz wszczęte w jej następstwie postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i wrzesień 2012 r. wykazały nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania nabyć. Ustalono, że podatnik zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 44.60l,60 zł z tytułu bezpodstawnego zaewidencjonowania wydatków na zakup usług budowlanych udokumentowanych fakturami VAT (3 szt.) na łączną wartość netto: 193.920 zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez firmę P. M.M., S. Powyższe ustalenia skutkowały stwierdzeniem nierzetelności ewidencji VAT nabyć za kwiecień i wrzesień 2012 r. i pominięciem ich za dowód w postępowaniu podatkowym - na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Pomimo stwierdzenia nierzetelności ewidencji VAT za kwiecień i wrzesień 2012 r. organ wskazał, że w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie tej podstawy. Dyrektor wskazał ponadto, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień i wrzesień 2012 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2013 r. i najwcześniej mógł upłynąć 31 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął 21 marca 2017 r. względem strony dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące uszczupleń w VAT za kwiecień i wrzesień 2012 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty zaskarżoną decyzją. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z 24 marca 2017 r. poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie zostało doręczone stronie 29 marca 2017 r. Sprawa karna skarbowa przeciwko podatnikowi została zakończona wyrokiem Sądu Okręgowego w K. IX Wydział Karny Odwoławczy z (...), sygn. akt (...). Zakwestionowane faktury dotyczyły usługi samochodami samowyładowczymi i usługi koparko – ładowarką; usługi wykopu pod kabel elektryczny i usługi transportowej w miejscowości kije; usługi wykopu pod kabel oświetleniowy i pod kabel zasilający w miejscowości P. Dyrektor wskazał na regulacje ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT" regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Z powyższych regulacji wynika, że z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może korzystać podatnik, który, choć nabył określony w fakturze towar bądź usługę, to jednak nie pochodzą one od wskazanego w tej fakturze podmiotu. Organ ustalił, że firma P. nie prowadziła w kontrolowanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej (robót budowlanych), a jej rolą było wyłącznie wystawianie tzw. "pustych" faktur niedokumentujących prawdziwych transakcji gospodarczych. Charakter transakcji pomiędzy firmą podatnika a firmą P.M.M. był wyłącznie pozorny. Organ wskazał, odnośnie usług udokumentowanych fakturą VAT nr (...) za usługę samochodami samowyładowczymi i usługę koparko-ładowarką, że na fakturze wskazano: sposób zapłaty: przelew 14 dni. Do faktury załączono 3 dowody wpłaty KP. Podatnik ponadto przedłożył umowę z 17 września 2010 r. o wykonanie robót budowlanych w systemie podwykonawstwa nr (...), zawartą pomiędzy firmą podatnika a Przedsiębiorstwem Kamieniarskim W. z K., umowę z (...) na wykonanie wykopów ziemnych koparko-ładowarką oraz wykonanie usług samochodami samowyładowczymi zawartą pomiędzy firmą podatnika (zleceniodawca) a firmą P., protokół odbioru wykonanych robót stanowiących przedmiot w/w umowy przy udziale zamawiającego podatnika oraz wykonawcy M. M. z (...). W tym samym dniu wykonawca P. wystawił dla firmy podatnika fakturę VAT nr (...) na wartość netto 89.920 zł i VAT 23% 20.681,60 zł za świadczenie usługi samochodami samowyładowczymi i usługę koparko-ładowarką. Odnośnie pierwszej a ww. umów podatnik nie przedstawił wymaganych ww. umową stosownych dokumentów dotyczących zgody głównego wykonawcy na zlecenie wykonania prac firmie P. jako swojego podwykonawcy. W zakresie usług udokumentowanych fakturą nr (...) z 18 września 2012 r. organ dysponował umową z 7 maja 2012 r. na realizację kompleksowych prac budowlanych z branży elektrycznej w ramach zadania "Rewitalizacja terenów podworskich w K. - przywrócenie dawnej kasztelanii" zawartą pomiędzy podatnikiem (wykonawcą) a firmą T. T. G. (zamawiającym); umową z 1 czerwca 2012 r. na wykonanie wykopów ziemnych koparko-ładowarką oraz wykonanie usług samowyładowczymi na potrzeby budowy pn. "Rewitalizacja terenów podworskich w K. - przywrócenie dawnej kasztelanii" zawartą pomiędzy firmą podatnika (zleceniodawca) a firmą P. (zleceniobiorcą); protokołem wykonania robót nr 1 z 18 września 2012 r. stanowiących przedmiot umowy z 1 czerwca 2012 r. przy udziale zamawiającego podatnika oraz wykonawcy M. M. Podatnik w złożonych zeznaniach w charakterze strony z 2 września 2016 r. oraz 30 marca 2017 r. nie wskazał odpowiednich działań dotyczących weryfikacji podwykonawcy w zakresie posiadania odpowiedniego zaplecza materiałowo-osobowego dla zabezpieczenia poprawności wykonania powierzonych prac. Oświadczył, że przy wyborze podwykonawcy kierował się jedynie ceną, a wiedzę z zakresu prowadzonej przez niego działalności powziął na bliżej nieokreślonej budowie. Podatnik nie potrafił również jednoznacznie określić sprzętu wykorzystywanego przez M. M. do wykonania tak znacznego zakresu prac i wartości zadania. Z kolei w odniesieniu do usług dokumentowanych fakturą nr (...) organ dysponował umowami zawartymi pomiędzy firmą podatnika a firmą Zakład Kamieniarski F. Sp.J. z 12 marca 2012 r., z 26 września 2012 r., 2 października 2012 r., oraz pomiędzy firma podatnika a P. z 3 września 2012 r., protokół odbioru robót z 24 września 2012 r. Z zeznań podatnika z 2 września 2016 r. wynika, że usługi wykonane ww. fakturą dotyczyły wykonana prac na potrzeby tworzenia terenów inwestycyjnych w P., obejmujących wykopy ziemne oraz usługi samochodami samowyładowawczymi w okresie od 3 do 24 września 2012 r. dla firmy Zakład Kamieniarski F. na podstawie zawartych umów. Tymczasem z zawartych przez podatnika umów w przedmiotowym zakresie z firmą Zakład Kamieniarski F. bezsprzecznie wynika, że zakreślone w każdej z nich terminy realizacji prac nie odpowiadają w czasie terminowi wykonania robót określonemu w umowie z 3 września 2012 r. z firmą P., których rozpoczęcie wyznaczono na 1 września 2012 r. W ocenie Dyrektora zeznania podatnika z 2 września 2016 r. oraz 30 marca 2017 r. nie mogą być uznane za wiarygodne w zakresie rzetelności przeprowadzonych transakcji gospodarczych z firmą P., ponieważ pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i świadczą o braku dbałości o własne interesy. Przede wszystkim nie można uznać za wiarygodne wyjaśnień Podatnika dotyczących określenia wartości wykonywanych prac przez M. M., udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. W trakcie przesłuchania w charakterze strony z 2 września 2016 r. Podatnik zeznał, że po zakończeniu prac przez M. M. sporządzano protokoły końcowe z wykonanych robót i dokonywano wyceny na podstawie ilości kursów O z wywozem ziemi, przywozem piasku oraz długości wykopu i ułożenia kanalizacji. Natomiast przedstawione przez podatnika jako dowód protokoły odbioru wykonanych robót nie potwierdzają tych zapisów. Zeznania podatnika podważają wartość dowodową umów i protokołów odbioru prac zleconych firmie P. M. M., udokumentowanych spornymi fakturami VAT, umowy są bardzo ogólnikowe, nie zawierają żadnych istotnych postanowień, chociażby uregulowań dotyczących zakresu prac powierzonych firmie P.- M. M. M.; brak jest specyfikacji kosztorysowej poszczególnych prac, określenia wynagrodzenia za wykonanie zlecenia, jak również terminu realizacji stanowiących przedmiot umów zadań. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na rozbieżności pomiędzy terminem i formą płatności wynikającą z zawartych umów, a sposobem zapłaty określonym na wystawionych fakturach VAT i faktycznie zastosowanym. Zdaniem Dyrektora w kontekście oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego znamiennym wydaje się przyjęcie gotówkowej formy płatności za należności wynikające z wystawionych przez firmę P. faktur. Zapłata w formie bezgotówkowej, z wykorzystaniem rachunków bankowych, stanowi bowiem typowy sposób dokonywania płatności pomiędzy przedsiębiorcami, które są dokonywane w związku z prowadzoną przez podmioty działalnością gospodarczą. Realizowanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego ma służyć pewności obrotu i przeciwdziałać nadużyciom. Sposób dokonywania płatności, jakkolwiek sam w sobie nie może świadczyć o nierzetelności transakcji, to jednak oceniany w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy potwierdza tego rodzaju wniosek. Organ zgromadził ponadto dowody w postaci przesłuchań pod odpowiedzialnością karną świadków, będących inwestorami prac powierzonych podatnikowi (E. F., K.F., K. W.) oraz ich pracowników (J. G., P. K.). Zeznania te również nie wskazują na fakt zatrudnienia przez podatnika podwykonawcy M. M. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie potwierdził obecności M. M. i jego pracowników na prowadzonych inwestycjach. Jeden z przesłuchiwanych inwestorów oświadczył wręcz, że miał wiedzę na temat zatrudnienia przez podatnika firmy podwykonawczej, która wykonywała wyłącznie instalacje tzw. "niskie prądy wewnątrz budynku", ale żadna z umów zawarta między podatnikiem a firmą M. M. nie obejmowała takiego zakresu prac. Prawidłowość wniosków organu potwierdzają również ustalenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych w stosunku do firmy P., w tym za 2012 r., które Dyrektor szczegółowo opisał w uzasadnieniu decyzji, m.in. M. M. w badanym okresie nie posiadał odpowiedniego sprzętu specjalistycznego, w tym m.in. sprzętu budowlanego, urządzeń budowlanych, środków transportu, samochodów samowyładowczych niezbędnych do wykonania usług w zakresie wynikającym z wystawionych faktur VAT na rzecz podatnika; nie potrafił określić jakie wykonywał usługi, dla kogo je świadczył, jak również nie wskazał z usług jakich podwykonawców korzystał w okresie objętym kontrolą; nie przedstawił żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej kontrolowanego okresu, twierdząc że została mu skradziona z pojazdu, na co przedłożył informacje z Policji dotyczące zgłoszenia włamania do samochodu i kradzieży znajdujących się w nim dokumentów oraz laptopa, co rzekomo miało miejsce w W. z 23 na 24 stycznia 2015 r. M. M. przedłożył również informacje o umorzeniu postępowania w tej sprawie związku z niewykryciem sprawcy. Do czasu zakończenia kontroli nie podjął próby odtworzenia zaginionej dokumentacji księgowej za ten okres. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał M. M. w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka. Z uwagi na fakt, że adresat nie podjął korespondencji w ww. sprawie oraz braku możliwości ustalenia adresu pobytu M. M. (z informacji pozyskanej z prokuratury w sprawie dotyczącej możliwości ustalenia pobytu M.M. wynika, że jest on poszukiwany listem gończym), ww. dowodu nie przeprowadzono. W ocenie Dyrektora przedstawione dowody jednoznacznie potwierdzają, że usługi budowlane udokumentowane spornymi fakturami z całą pewnością nie dokonała firma P. W kontekście poczynionych ustaleń, prawidłowo odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę M.M. dokumentujących zakupy usług budowlanych na łączną wartość netto 193.920 zł, podatek VAT 23% 44.601,60 zł. Strona w pełni świadomie przyjęła do rozliczeń "puste faktury" wystawione przez M. M. Odnosząc się do kwestii zachowania przez podatnika dobrej wiary Dyrektor wskazał, że może być ona rozważana jedynie wówczas, jeżeli transakcja miała miejsce, a strona mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. W niniejszej sprawie "pustym fakturom" nie towarzyszyła transakcja w nich wskazana. Powyższe oznacza, że dobra wiara ze swej strony nie może być uwzględniona. W kontekście powołanego przez podatnika wyroku Sądu Okręgowego w K. IX Wydział Kamy Odwoławczy z (...) w sprawie sygn. akt (...) Dyrektor podniósł, że w przedmiotowej sprawie dokonał niezależnych ustaleń na podstawie wiarygodnych dowodów i swobodnej oceny i sformułował własne wnioski zawarte w treści niniejszej decyzji. Na powyższą decyzję J. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; 2. art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że wydana przez organ drugiej instancji decyzja kolejny raz nie odniosła się w pełni do zebranego materiału dowodowego, stwierdzając błędnie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez firmę P., gdyż obejmowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podatnik stwierdził, że organ nie wykazał w sposób jednoznaczny, że czynności objęte spornymi fakturami nie miały miejsca, a wręcz przeciwnie potwierdzone zostały wnioski odmienne. Podkreślił, że ustalenia organu polegające na tym, że podatnik nie wykazał w sposób należyty czynności objętych fakturami są nieprawidłowe i sprzeczne z należytą oceną całokształtu materiału dowodowego Skarżący podniósł, że organ nie wziął pod uwagę rozstrzygnięcia wyroku Sądu Okręgowego w K., IX Wydział Kamy - Odwoławczy z (...), Sygn. akt (...), który "utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego w S. z (...) sygn. akt (...) o uniewinnieniu podatnika w sprawie karnej". Sąd Okręgowy stwierdził, że dowody zebrane w sprawie o przestępstwo określone w art. 56 § 1 k.k.s. nie wskazują na winę podatnika i nie ma wobec niego podstaw do skazania. Sąd Okręgowy wprost stwierdził, że wszystkie roboty budowlane, z którymi są związane kwestionowane faktury były wykonane. Zdaniem skarżącego organ w sposób stronniczy nie wziął pod uwagę ustaleń sądów w tej sprawie, lecz wybiórczo zeznania niektórych świadków, które mogły momentami zgadzać się z przyjętą odgórnie tezą o istnieniu nieprawidłowości. Podkreślił, że ocena dowodów jest wybiórcza i niepełna - zmierza jedynie do nałożenia kary na podatnika, a takie działanie organu podatkowego jest sprzeczne z elementarnymi zasadami prawa podatkowego i budzi uzasadnione, negatywne wrażenie co do bezstronności i rzetelności postępowania merytorycznego w tej sprawie. Ponadto skarżący wskazał, że czynności organu podatkowego wskazują na szeroko stosowaną praktykę wszczynania postępowań w sprawach karnych skarbowych, celem przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na poparcie swojej argumentacji przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, tj.: wyroki NSA z 30 lipca br.: sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1671/19. Skarżący podkreślił, że w sprawie w ciągu wieloletniego postępowania uzyskano dowody na brak nieprawidłowości i brak winy podatnika, a mimo to organ tego nie uwzględnił i orzekł wbrew wynikom postępowania karnego skarbowego, co stanowi nadużycie instytucji zawieszenia przedawnienia, co jest sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 oraz zasadą szybkości z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik załączył do skargi powołany wyżej - uniewinniający go wyrok w sprawie karnej skarbowej Sądu Okręgowego w K., IX Wydział Kamy - Odwoławczy z (...), sygn. akt (...). W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 4 listopada 2020 r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodów: z protokołów przesłuchań wszystkich zeznających w tej sprawie świadków oraz wyroków z uzasadnieniami, tj. wyroku Sądu Okręgowego w Kielcach, IX Wydział Karny-Odwoławczy z (...) oraz wyroku Sądu Rejonowego w S. z (...) sygn. akt (...). Na rozprawie 28 stycznia 2021 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. postanowił przeprowadzić dowód z ww. wyroków i nie uwzględnić wniosku dowodowego w pozostałym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem skargi jest decyzja określająca J. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjne - Handlowo - Usługowe E. polegającą na świadczeniu usług elektrycznych i teletechnicznych kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i wrzesień 2012 r. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe 3 faktur wystawionych przez firmę P. z tytułu usług podwykonawstwa. W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur VAT gdyż usługi, które dokumentują nie zostały wykonane. W związku z tym też dobra wiara skarżącego nie może zostać uwzględniona. Skarżący uważa natomiast, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ usługi w nich wykazane zostały zrealizowane. Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Zdaniem Sądu organ prawidłowo wykazał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnionym stało się twierdzenie, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę P.M.M. faktycznie nie miały miejsca, czego strona była w pełni świadoma. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie ustalono, że skarżący zawierał z firmą P. umowy o podwykonawstwo, tj. umowę z 10 stycznia 2012 r. na wykonanie robót ziemnych koparko – ładowarką oraz samochodami samowyładowczymi na potrzeby budowy "Rewitalizacja Rynku w D. – obecnie Plac S."; z 1 czerwca 2012 r. na wykonanie wykopów ziemnych koparko-ładowarką oraz usług samowyładowczych na potrzeby budowy pn. "Rewitalizacja terenów podworskich w K. – przywrócenie dawnej kasztelanii"; z 3 września 2012 r. na wykonanie wykopów ziemnych koparko-ładowarką oraz wykonanie usług samochodami samowyładowczymi na potrzeby zadania pn. "Tworzenie kompleksowych terenów inwestycyjnych w P. koło C.". Stanowisko organu, że wskazano usługi nie zostały wykazane potwierdzają przede wszystkim ustalenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w stosunku do firmy P, w tym, za 2012 r. Ustalono bowiem, że w badanym okresie firma ta nie posiadała odpowiedniego sprzętu specjalistycznego, w tym m.in. sprzętu budowlanego, urządzeń budowlanych, środków transportu, samochodów samowyładowczych niezbędnych do wykonania usług w zakresie wynikającym z wystawionych faktur VAT na rzecz skarżącego. Posiadała, podstawowe narzędzia budowlane typu: taczki, wiertarki, łopaty, młotki oraz koparko-ładowarkę JCB-3. Jednocześnie właściciel firmy nie dysponował dokumentami, z których wynikałoby, że sprzęty te wynajmował lub pożyczał. Nie potrafił przy tym określić jakie wykonywał usługi, dla kogo je świadczył, jak również nie wskazał z usług jakich podwykonawców korzystał w okresie objętym kontrolą. Zakres usług wykonywanych przez P. był bardzo szeroki, a ich wykonanie wymagałoby zaangażowania znacznej ilości specjalistycznego sprzętu budowlanego, specjalistycznych narzędzi z zakresu mechaniki samochodowej, programów komputerowych, przy pomocy których świadczone były chociażby usługi z zakresu IT, czy opracowania i wydrukowania ulotek reklamowych oraz posiadania specjalistycznej i wykwalifikowanej wiedzy w poszczególnych dziedzinach, jak również zatrudnienia znacznej liczby wysoko wykwalifikowanych pracowników lub wykwalifikowanych firm podwykonawczych. Wykonanie tak wielu specjalistycznych usług w wielu miejscach jednocześnie w celu właściwej organizacji pracy wymagałoby zaangażowania znacznych środków osobowych oraz znacznego zaangażowania pod względem logistycznym. W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że taka ilość usług nie była możliwa do wykonania w zakresie wskazanym w fakturach wystawionych przez M. M. Potwierdzeniem stanowiska organu dodatkowo jest fakt, że usługi, które miała realizować firma P. odbywały się jednocześnie w wielu odległych od siebie miejscach. Co również istotne z ustaleń kontroli wynika, że w 2012 r. M. M. nie zatrudniał pracowników. Zakwestionowane faktury dokumentują natomiast usługi, które budowlane, których zakres i skala wskazują, że nie mogły być zrealizowane przez jedną osobę. Tezę organu o niewykonaniu przez P. prac zleconych przez skarżącego, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami ponadto potwierdzają zeznania świadków – inwestorów prac powierzonych skarżącemu (E. F., K. F., K. W.) oraz ich pracowników (J. G., P. K.). Zeznania te nie wskazują bowiem na fakt zatrudnienia przez skarżącego podwykonawcy M. M. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie potwierdził obecności M.M. i jego pracowników na prowadzonych inwestycjach. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., odmówił skarżącemu przeprowadzenia dowodu z protokołów przesłuchań wszystkich zeznających w tej sprawie świadków. Protokoły te znajdują się bowiem w aktach sprawy, a zeznania z nich wynikające, jak wyżej wskazano, stanowią jeden z dowodów w sprawie. Organ prawidłowo zwrócił również uwagę na rozbieżność zeznań skarżącego ze zgromadzoną w sprawie dokumentacją. Przykładowo z zeznań strony z 2 września 2016 r. wynika, że usługi udokumentowane fakturą VAT nr (...) z 24 września 2012 r. dotyczyły wykonania prac na potrzeby tworzenia terenów inwestycyjnych w P., obejmujących wykopy ziemne oraz usługi samochodami samowyładowawczymi w okresie od 3 do 24 września 2012 r. dla firmy Zakład Kamieniarski F. Sp.J. na podstawie zawartych umów. Tymczasem z zawartych przez skarżącego umów w przedmiotowym zakresie z firmą Zakład Kamieniarski F. Sp.J. bezsprzecznie wynika, że zakreślone w każdej z nich terminy realizacji prac nie odpowiadają w czasie terminowi wykonania robót określonemu w umowie zawartej 3 września 2012 r. nr 2/2012 z firmą P., których rozpoczęcie wyznaczono 1 września 2012 r. Termin zakończenia realizacji prac zakreślony na 15 maja 2012 r. pierwszą z umów nr (...) z 12 marca 2012 r. przesunięty aneksem do 31 sierpnia 2012 r. przypada na okres przed zawarciem umowy z firmą P., zaś daty zawarcia pozostałych dwóch umów, tj. 26 września 2012 r. oraz 2 października 2012 r. z firmą Zakład Kamieniarski F. Sp.J., tj. 26 września 2012 r. i 2 października 2012 r. oraz zakreślone w nich terminy realizacji prac przypadające odpowiednio na okresy: 5 – 15 października 2012 r. i 5- 26 października 2012 r. wypadają już po dacie sporządzenia protokołu odbioru wykonanych robót nr 1 z 24 września 2012 r. i wystawienia faktury przez firmę P. za usługi wyświadczone - jak podatnik zeznał podczas przesłuchania w charakterze strony 2 września 2016 r. - w okresie od 3 do 24 września 2012 r. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo ocenił jako niewiarygodne zeznania skarżącego z 2 września 2016 r. Skarżący zeznał bowiem, że po zakończeniu prac przez M. M. sporządzano protokoły końcowe z wykonanych robót i dokonywano wyceny na podstawie ilości kursów z wywozem ziemi, przywozem piasku oraz długości wykopu i ułożenia kanalizacji. Natomiast przedstawione przez skarżącego jako dowód protokoły odbioru wykonanych robót nie potwierdzają tych zapisów. Nierztelność transakcji pomiędzu skarżącym a firmą P. potwierdzają przedstawione przez skarżącego dowody, tj. umowy, protokoły odbioru robót i potwierdzenia zapłaty z uwagi na występujące w nich niezgodności i sprzeczności, ogólny charakter umów, niezachowanie form wynikających z kodeksu cywilnego przy umowach dotyczących usług budowlanych, niezgodności terminów realizacji wynikających z umów z terminami wykonanych rzekomo prac przez M. M. oraz niezgodności w zakresie formy zapłaty za ich wykonanie w aspekcie. Dodatkowo zeznania skarżącego wskazują, że jako osoba odpowiedzialna za wykonanie prac przed zamawiającymi (Przedsiębiorstwem Kamieniarskim W., Zakładem Kamieniarskim F., firma T.) nie dysponował podstawową wiedzą dotyczącą okoliczności towarzyszących realizacji prac zleconych podwykonawcy. Nie potrafił określić jakim sprzętem i zapleczem kadrowym dysponował M. M., informację na temat zakresu działalności firmy P. powziął na bliżej nieokreślonej budowie (zeznania z 2 września 2016 r. i 30 marca 2017 r.). Wbrew zapisom umowy z 17 września 2010 r. o wykonanie robót budowlanych w systemie podwykonawstwa zawartej z Przedsiębiorstwem Kamieniarskim W. skarżący nie przedstawił wymaganych ww. umową stosownych dokumentów dotyczących zgody głównego wykonawcy na zlecenie wykonania prac firmie P. M. M. jako swojego podwykonawcy. Nie wykazał również, wbrew postanowieniom tej umowy, że weryfikował kwalifikacje do wykonania usług wybranego przez niego podwykonawcę – firmę P. Zeznał natomiast, że przy wyborze podwykonawcy kierował się jedynie ceną. Zdaniem Sądu powyższe potwierdza stanowisko organu, że celem wzajemnych relacji pomiędzy skarżącym a firmą P. było otrzymywanie stosownych faktur pozwalających na obniżenie podatku należnego, nie zaś rzeczywista realizacja usług. Zakwestionowane faktury wystawione przez M. M. i zaewidencjonowane w księgach podatkowych oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 przez skarżącego, są fakturami fikcyjnymi i dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Innymi słowy omawianym transakcjom nie towarzyszyła transakcja w nich wskazana. W konsekwencji prawidłowa jest konstatacja organu, w świetle przytoczonego na wstępie orzecznictwa TSUE, że w sprawie dobra wiara skarżącego ze swej istoty nie może być uwzględniona. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (zeznania świadków, strony, ustalenia kontroli podatkowej, umowy, protokoły odbioru umów) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udokumentowane nimi usługi nie zostały zrealizowane. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem stwierdził, że rejestry zakupów VAT za miesiące kwiecień i wrzesień 2012 r., czynione w oparciu o ww. faktury nie mogą zostać uznane za rzetelne. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Co istotne, skarżący nie podjął nawet próby sformułowania kontrargumentów. Jego stanowisko opiera się jedynie na prostej negacji. Sąd stwierdził ponadto, że w związku z tym, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie dotyczy odległego okresu, Dyrektor prawidłowo odniósł się do kwestii przedawnienia tego zobowiązania i zbadał możliwość merytorycznego orzekania w sprawie. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia omawianego zobowiązania za kwiecień i wrzesień 2012 r. upływał bowiem 31 grudnia 2017 r. decyzja organu pierwszej instancji została natomiast wydana 27 czerwca 2019 r. Dyrektor prawidłowo ustalił, że bieg terminu omawianego zobowiązania podatkowego został zawieszony 21 marca 2017 r. w związku z wszczęciem w tym dniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skarżysku - Kamiennej względem strony dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące uszczupleń w VAT za kwiecień i wrzesień 2012 r. Z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ustalono nadto, że sprawa karna skarbowa przeciwko skarżącemu została zakończona 26 czerwca 2020 r. (wyrok Sądu Okręgowego w K. IX Wydział Kamy Odwoławczy, sygn. akt ...), co oznaczało możliwość orzekania w sprawie zarówno przez organ pierwszej instancji jak i Dyrektora. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że wszelkie czynności organu skarbowego wskazują na praktykę wszczynania postępowań karno-skarbowych celem przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co może stanowić nadużycie prawa należy wskazać, że poza zakresem kontrolowanej sprawy jest ocena zarówno przebiegu jak i poprawności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie sądu orzekającego w sprawie sądy administracyjne nie są właściwe do weryfikowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jak również nie mogą kontrolować, czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z perspektywy zasady zaufania do organów podatkowych. W tym zakresie Sąd podziela argumentację wyrażoną przez sędziego NSA Sylwestra Marciniaka w zdaniu odrębnym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20. W myśl art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Zaś przepis art. 177 Konstytucji stanowi, że sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości we wszystkich sprawach, z wyjątkiem spraw ustawowo zastrzeżonych dla właściwości innych sądów. Kontrola przez sąd administracyjny postępowania karnoskarbowego doprowadziłaby do przekroczenia kognicji sądów administracyjnych i dokonywania kontroli zastrzeżonych dla sądów powszechnych oraz kontroli organów powołanych do ścigania przestępstw. Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przedmiotem analizy sądu administracyjnego winny być jedynie okoliczności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania i zawiadomienie podatnika. Okoliczności te mają znaczenie dla oceny, czy w realiach danej sprawy doszło do zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, czy organ podatkowy mógł rozstrzygać sprawę co do istoty po upływie ustawowego 5 – letniego terminu przedawnienia zobowiązania. Samo odwołanie się do instytucji postępowania karnego nie oznacza rozszerzenia kontroli sądu administracyjnego poza sprawę administracyjną. Kontrola ta nie rozciąga się na rozstrzyganie o słuszności zastosowania danych instytucji w postępowaniach, których weryfikacja jest zastrzeżona dla sądów powszechnych. Innymi słowy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bez znaczenia z jego punktu widzenia pozostają przyczyny i okoliczności jego wszczęcia. Postępowanie karne skarbowe to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych oraz sądu administracyjnego ocena, czy doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego (dla wszczęcia postępowania wystarczy podejrzenie jego popełnienia), jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagają wyłącznie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia o tym podatnika, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3283/17). Nawet postępowanie karnoskarbowe, które zakończy się umorzeniem, np. z powodu niepopełnienia przestępstwa, stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, by warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia było późniejsze skazanie. Postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany są niezależne od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym, co oznacza, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej" a nie "podatkowej". Na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. Sąd przeprowadził dowód z przedłożonych przez skarżącego dokumentów w postaci wyroków Sądu Okręgowego w K., IX Wydział Karny-Odwoławczy z (...) oraz wyroku Sądu Rejonowego w S. z (...) sygn. akt ... uniewinniający skarżącego od zarzutów z art. 56 § 2 k.k.s. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że stosownie do art. 11 ustawy p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się także do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 213/10). Jak wyżej wskazano wyrok przedłożony przez skarżącego to wyrok uniewinniający. W konsekwencji rozstrzygnięcie to nie wiąże organów oraz sądu w niniejszej sprawie. Jak stwierdził Sąd organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały niezależnych ustaleń na podstawie przedstawionego wyżej materiału dowodowego i jego swobodnej oceny oraz prawidłowo sformułowały własne wnioski. Dodatkowo należy wskazać, że z uzasadnienia wyroku karnego wynika, że uniewinnienie skarżącego wynika z braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego przy jednoczesnym rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść oskarżonego. W ocenie Sądu Rejonowego w S. wniesienie aktu oskarżenia, w sytuacji gdy urząd nie zakończył postępowań podatkowych przeciwko M. M., było przedwczesne. Sąd ten stwierdził, że w sprawie karnoskarbowej organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić drobiazgowe postępowanie przygotowawcze, ażeby precyzyjnie ustalić, które roboty M. M. rzeczywiście ustalił. Z powyższego wynika, że wyrok sądu karnego nie podważa ustaleń organu podatkowego szczegółowych opisanych wyżej. Należy powtórzyć, że w niniejszej sprawie organ podatkowy przeprowadził takie precyzyjne postępowanie, uzasadniające stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez M. M. są fakturami fikcyjnymi i dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.