I SA/Ke 329/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi H.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S-K z [...] r. nr [...] określającą H. O. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2010 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, listopad i grudzień 2010 r. Organ wskazał, że H. O. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych i remontowych. W ramach prowadzonej kontroli stwierdzono, że H. O. w marcu, kwietniu, czerwcu oraz grudniu dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez FHU [...] G. D., które to faktury dokumentowały sprzedaż materiałów i robót budowlanych. Organ uznał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. G. D. przesłuchiwany w toku postępowania podatkowego jak i w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego wskazał, które z faktur wystawionych przez niego dla H. O. mają charakter fikcyjny. Za wystawianie fikcyjnych faktur otrzymywał pieniądze przekazywane osobiście od H. O., w wysokości 5% od faktury. Fikcyjne faktury nie były u niego ewidencjonowane. Sporządzane były również fikcyjne dokumenty, które miały uwiarygodnić wystawianie faktur i wykonywanie zleconych prac. Dokumenty te powstały w styczniu 2012 r. po tym, jak H. O. skontaktował się z G. D. i poinformował o potrzebie podpisania takich dokumentów. Były to umowy o roboty budowlane i protokoły odbiorów. Dokumenty te podpisywał w jednym dniu, w biurze H. O.. Za sprzedany towar G. D. wystawiał fakturę i ewidencjonował ją w programie sprzedaży i księgowania. Faktury puste były wypisywane na komputerze i po wydrukowaniu niszczone. H. O. zakwestionował zeznania złożone przez G. D., ale w ocenie organu, nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swoich argumentów. Przesłuchiwany nie był w stanie wskazać szczegółów transakcji z tą osobą. Zeznał, że nie jest przygotowany do udzielania odpowiedzi na zadawane pytania. Mimo zobowiązania się do udzielenia odpowiedzi w terminie późniejszym, nie wyjaśnił kwestii zakupu usług od G. D. ani nie wskazał gdzie zostały wykorzystane zakupione u tej osoby materiały budowlane. Wyjaśnił, że w latach 2008-2011 zawarł około 200-300 transakcji z G. D.. Organ przesłuchał osoby pracujące z G. D.: A. M. i M. P.. Z treści ich zeznań nie wynika, by osoby te miały wiedzę na temat rzeczywistego charakteru czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez G. D.. Organ wskazał, że wszystkie 22 zakwestionowane faktury znajdujące się w dokumentacji H. O., zostały osobiście wystawione i podpisane przez G. D., bez udziału ani kontroli osób trzecich. Z treści przesłuchań A. M. wynika natomiast, że faktury VAT wystawione dla H. O. były przez nią przygotowywane w komputerze, drukowane i przekazywane G. D. do podpisu, gdyż jak zeznała, to on zajmował się dużymi transakcjami. Fakt ten potwierdzają niektóre faktury, które znajdują się w aktach sprawy, a na których widnieje podpis A. M. jako osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT. Organ dodał też, że nie wszystkie faktury wystawione w 2010 r. przez firmę [...] na rzecz H. O. zostały zakwestionowane przez organ podatkowy. Organ wskazał, że dla sprawy znaczenie ma fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał dla G. D. w trybie art. 108 ustawy o VAT ostateczne decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, listopad i grudzień 2010 r., obejmujące między innymi faktury wystawione dla H. O.. Ponadto prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z 25 sierpnia 2014 r. sygn. akt II K 48/14, uznano G. D. winnego popełnienia przestępstw w okresie od 19 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. polegających na tym, że: - będąc osobą uprawnioną do wystawienia dokumentów poświadczył nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne poprzez wystawienie 190 sztuk faktur VAT, które nie miały pokrycia w rzeczywistości, w tym 22 sztuk faktur VAT dokumentujących usługi budowlane wystawione dla FU [...] O. H., - wbrew obowiązkowi wystawił w sposób wadliwy 190 sztuk faktur, które nie miały pokrycia w rzeczywistości, w tym 22 sztuk faktur wystawionych dla FU [...] O. H., - działając w zamiarze, aby inne osoby dokonały czynu zabronionego, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, ułatwił popełnienie przestępstw przez inne osoby, poprzez dostarczenie 190 sztuk faktur nie mających pokrycia w rzeczywistości, w tym 22 sztuk faktur VAT dokumentujących usługi budowlane wystawione dla FU [...] O. H., - działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, ułatwił popełnienie przestępstw przez inne osoby, poprzez dostarczenie 190 sztuk faktur nie mających pokrycia w rzeczywistości, w tym 22 sztuk faktur VAT dokumentujących usługi budowlane wystawione dla FHU [...] O. H.. Organ powołał treść art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wyjaśnił, że zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych. To oznacza, że tak jak sąd, organ podatkowy jest pozbawiony możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Przy czym art. 11 p.p.s.a. stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny, a tym samym organ podatkowy jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego organ podkreślił, że postanowieniem z 20 stycznia 2017 r. włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań, o które wnioskowała strona. Wyjaśnił, że w każdym z protokołów przesłuchań dokonanych zarówno w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S-K, jak również przeprowadzonych w ramach postępowania podatkowego, G. D. przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur oraz podpisywania fikcyjnych umów i protokołów. G. D. w trakcie przeprowadzonych przesłuchań kilkakrotnie przyznawał, że faktury, które nie zostały przez niego zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży VAT, w całości są fakturami fikcyjnymi, które dokumentują transakcje nie mające miejsca w rzeczywistości. Przyjętą formą zapłaty za wszystkie zakwestionowane faktury była zapłata gotówką, bez żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie określonych kwot pieniężnych. Mając na uwadze, że stronami mających mieć miejsce transakcji byli przedsiębiorcy, to taki sposób regulowania jest sprzeczny z art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że H. o., poza zakwestionowaniem zeznań G. D. i zasłanianiem się niepamięcią na temat zawartych z nim transakcji, nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających fakt nabycia i wykorzystania materiałów budowlanych w swojej działalności. Organ podsumował, że w tej sytuacji istniały podstawy, aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakup materiałów i usług budowlanych od G. D.. Organ powołał przepisy stanowiące podstawę wydania przedmiotowej decyzji, w tym przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że faktury, które jak w niniejszej sprawie dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Podniósł również, że w rozpatrywanej sprawie nie istnieje konieczność udowodnienia stronie dobrej lub złej wiary w podejmowaniu transakcji dotyczących zakupu materiałów budowlanych czy świadczonych mu usług. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca, co dowiedziono w sprawie, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia. Organ podniósł, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano, rozpatrzono i oceniono materiał dowodowy. Organ nie naruszył art. 180 § 1 ani art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze strony H. O. oraz w charakterze świadka G. D.. Organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku przeprowadzania dowodu przedstawionego przez stronę, jeżeli w jego ocenie wniosek ten dotyczy okoliczności dostatecznie wyjaśnionych w postępowaniu. W odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. organ wskazał, że rozstrzygnięcie w decyzji oparte zostało o treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten oznacza, że w sytuacji gdy organ określi podatnikowi m.in. kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji, obalone zostaje domniemanie prawdziwości deklaracji złożonej przez podatnika. W miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi wówczas kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Końcowo organ wyjaśnił, że wymiar podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2010 r. nie uległ przedawnieniu odpowiednio z dniem 31 grudnia 2015 r. i 31 grudnia 2016 r., pomimo upływu pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]postanowieniem z 9 września 2015 r. wszczął dochodzenie na podstawie art. 133 § 1 pkt 2 K.k.s., polegające na wprowadzeniu w okresie od 1 marca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. w obrót prawno - gospodarczy tzw. fikcyjnych faktur VAT na zakup materiałów budowlanych i usług budowlanych wystawionych przez firmę Handlowo-Usługową [...] G. D., co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług na kwotę 111.353 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], zawiadomieniem z 9 września 2015 r. poinformował H. O., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2010 r. do grudnia 2010 r. uległ zawieszeniu od 9 września 2015 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Pismo zostało odebrane przez stronę 9 września 2015 r. H. O. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił: - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób ogólnikowy, stronniczy, poprzez zaniechanie zgromadzenia i zbadania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego poprzez np. nie przeprowadzenie żadnych czynności celem ustalenia czy usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach faktycznie miały miejsce, czy też nie, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści oraz skutkującą naruszeniem zasady prawdy materialnej, wadliwością oceny materiału dowodowego. Naruszenia te przejawiają się w nie uwzględnieniu okoliczności świadczących na korzyść skarżącego, bez wyjaśnienia dlaczego pewne dowody uznano za wiarygodne, a niektórych nie uznano, w tym wyjaśnienia skarżącego, oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie przez organy na podstawie zebranych dowodów wniosków, że skarżący mógł i powinien wiedzieć o nierzetelności kontrahenta tj. wystawcy zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, które "rzekomo" odzwierciedlały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze; - naruszenie art. 180 § 1, art. 188 i art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie przez organy przedstawionych przez skarżącego ksiąg rachunkowych za nierzetelne, w sytuacji gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty; - art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia całego stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny; uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT i oparciu się wyłącznie na wydanym w stosunku do G. D. wyroku skazującym w postępowaniu karnym o sygn. akt II K 48/14 w zakresie świadomości i wiedzy skarżącego co do nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur; - naruszenie art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się przez organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do podniesionych w odwołaniu zarzutów m.in. przeprowadzenie dowodu z zeznań I. S. na okoliczności wskazane szczegółowo w treści odwołania oraz przesłuchania pracowników firmy G. D., co czyni niemożliwym ustalenie przez skarżącego, czy organy podatkowe rozpatrzyły składane w tym zakresie wnioski dowodowe, co ograniczyło możliwości strony wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a dotyczących rzeczywistości zdarzeń gospodarczych wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur; - bezzasadne i zarazem wadliwe zastosowanie art. 11 p.p.s.a polegające na niedopuszczalnym zastosowaniu tego przepisu w toku postępowania podatkowego, przy jednoczesnej wadliwej jego wykładni, iż stosuje się go również w postępowaniu podatkowym; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym i niewynikającym z zebranego w sprawie materiału dowodowego przekonaniu, że podatnik nie zachował należytej staranności w zakresie współpracy i dokonywania transakcji z kontrahentem G. D. i wiedział, iż zakwestionowane, a przedmiotowe dla niniejszego postępowania faktury, odzwierciedlają nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w tym niepoparte obiektywnym materiałem dowodowym przekonanie, iż wspomniane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji nie przesłuchania zawnioskowanych przez stronę skarżącą świadków na okoliczność wykazania realizacji usług wynikających z tych faktur, oraz nie przeprowadzenie żadnych czynności faktycznych mających na celu wykazanie "nierzeczywistości" wspomnianych zdarzeń objętych tymi fakturami, a przyjęcie w tym zakresie wyłącznie faktu skazania przez sąd karny w sprawie o sygn. akt II K 48/14 G. D. w powiązaniu ze stwierdzonymi tym wyrokiem czynami przestępnymi i czasookresem ich popełnienia; - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez G. D. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, oraz że skarżący wiedział lub mógł zdobyć taką wiedzę i odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia z tytułu wykonywanych na jego rzecz usług i zakupionych towarów; - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uniemożliwienie skarżącemu odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących wykonanie usługi czy nabycie towarów, w ten sposób naruszono również art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT; - art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że skarżący prowadził ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie; - art. 2 Konstytucji RP nie uwzględniającym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, poprzez przerzucenie konsekwencji podatkowych na skarżącego - podatnika nie biorącego udziału w oszustwach innych podmiotów gospodarczych, a będącego jedynie ofiarą. W uzasadnieniu skarżący ponad zarzuty wyżej opisane podniósł, że jedynym dowodem wskazującym na brak zaistnienia zdarzeń gospodarczych są niewiarygodne zeznania G. D.. Organy przyjęły, że zeznania te są zgodne z prawdą, jednocześnie nie dokonując pełnej ich oceny. W zeznaniach tych są jednak sprzeczności: 22 października 2012 r. świadek wskazał na rzeczywiste faktury wystawione w kwietniu 2010 r., natomiast 3 stycznia 2014 r. zeznał, że w latach 2010-2011 r. nie wykonywał żadnych usług na rzecz skarżącego. W dniu 8 maja 2014 r. zeznał, że nie wykonywał usług ani nie sprzedawał materiałów, następnie przyznał, że faktycznie sprzedawał skarżącemu różne materiały. Organy nie wzięły pod uwagę faktu, że G. D. składając wyjaśnienia w toku postępowania karnego dążył do zminimalizowania swojej odpowiedzialności karnej. Organy nie przesłuchały pracowników tej osoby, w tym I. S., ani pracowników skarżącego, biorąc pod uwagę tylko okoliczność wydania wyroku sądu karnego. Skarżący nie miał możliwości aktywnego brania udziału w tym postępowaniu, dlatego poczynione w jego toku ustalenia winny być zweryfikowane. W oparciu o niewiarygodne zeznania G. D. i wyrok skazujący organ uznał księgi skarżącego za nierzetelne, w sytuacji gdy osoba ta nie ewidencjonowała "fikcyjnie" wystawionych faktur. Zdaniem skarżącego, organ winien powtórzyć czynności dowodowe z udziałem świadków przesłuchanych uprzednio w toku postępowania karnego, przy umożliwieniu skarżącemu czynnego uczestnictwa w tych przesłuchaniach. Skarżący nie wiedział ani nie mógł wiedzieć, że G. D. dopuszczał się przestępstwa wystawiając faktury. Organy nie poczyniły żadnych ustaleń w zakresie rzeczywistości zaistnienia zdarzeń gospodarczych objętych zakwestionowanymi fakturami. Organy pominęły dowody potwierdzające faktyczne wykonanie przez firmę G. D. usług na rzecz skarżącego, tj. księgi prowadzone przez skarżącego, faktury zakupu i sprzedaży towarów, wykonywania usług oraz z ewidencji stanowiącej księgę podatkową. Nieprawidłowości czy też oszukańcze działanie kontrahenta, jeżeli podatnik o tym nie wiedział i nie mógł wiedzieć, nie powinny powodować dla tego podatnika negatywnych konsekwencji na gruncie VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił ponadto, że I. S. nie został przesłuchany, ponieważ organ uznał, że jego twierdzenia nie wniosłyby niczego do sprawy. Fikcyjne faktury wystawiane przez G. D. nie były przekazywane do zaksięgowania I. S., nie miał on więc wiedzy na ich temat. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jt. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Spór pomiędzy stronami dotyczy prawa odliczenia przez H. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą FHU "[...]" kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur w których jako wystawca figuruje firma [...] G. D.. Materialnoprawną podstawą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. Z przepisów tych wynika, że podatnik VAT uprawniony jest korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go od wystawcy tej faktury. Przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe wykazały, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że faktury wystawione przez [...] G. D. w miesiącu marcu, kwietniu, czerwcu oraz grudniu 2010 r. dokumentujące sprzedaż materiałów i robót budowlanych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Realizując zasadę prawdy obiektywnej organy zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala przyjąć, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, co świadczy o ich nierzetelności. Dokonując ustaleń organ przeprowadził analizę zeznań G. D., złożonych w postępowaniu kontrolnym oraz w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego, które ocenił w powiązaniu z danymi wynikającymi z prowadzonej przez G. D. ewidencji sprzedaży, ustaleniami prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w [...], ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]wydanymi w trybie art. 108 ustawy o VAT dla G. D. oraz zeznaniami H. O. włączonymi do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy. G. D. przyznał fakt wystawiania fikcyjnych faktur, jak również dokumentów – protokołów odbiorów mających uprawdopodobnić wykonanie zleconych prac oraz wystawionych faktur, przedstawiając reguły ich wystawienia. Faktury nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych były wypisywane komputerowo i po wydrukowaniu niszczone, zasadą było, że nie były ewidencjonowane, Za wystawianie faktur otrzymywał pieniądze – 5% od wartości faktury. G. D. nie wykluczył, że sprzedawał towar H. O., ale jednoznacznie stwierdził, że w takich przypadkach faktury były ewidencjonowane, bowiem zasadą było ewidencjonowanie wyłącznie faktur dokumentujących rzeczywistą sprzedaż. Potwierdzeniem zeznań G. D. są zapisy prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży, w której za miesiące marzec, kwiecień, maj i grudzień 2010 r. zostały zaewidencjonowane kopie faktur o numerach i wartościach zgodnych z fakturami wystawionymi na rzecz strony, faktury o numerach zgodnych z numerami faktur wystawionych na rzecz strony ale o innej wartości z tym, że wystawione na inne podmioty, jak również faktury wystawione na inne podmioty o tych samych numerach dokumentujące różne zdarzenia (sprzedaż biletów, prace remontowo- budowlane, wykonanie wykopów i montaż rur osłonowych przy ulicy w [...], instalacje zewnętrzne [...]). Podkreślenia wymaga, że w ewidencji sprzedaży G. D. znalazły odzwierciedlenie dwie faktury (nr [...]r.) wystawione dla H. O., które według wyjaśnień G. D. dokumentowały prace faktycznie wykonane i których wiarygodności organ nie kwestionuje. Sąd podziela stanowisko organu, że skarżący nie podważył dokonanej oceny materiału dowodowego. Skarżący poza zasłanianiem się niepamięcią na temat zawartych z G. D. transakcji, zakwestionowaniem jego zeznań co do okoliczności wystawienia faktur, odpłatności za ich wystawienie, nie przedstawił dowodów i dokumentów potwierdzających rzeczywiste nabycie usług i wykorzystanie w prowadzonej działalności materiałów budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W zeznaniach złożonych w charakterze świadka, włączonych jako materiał dowodowy, skarżący ogólnikowo wskazał na wykonane prace, nie pamiętał czy były wykonane z materiałów jego czy G. D., czy były sporządzane protokoły odbioru robót. Znamienny jest przedstawiony sposób płatności, forma gotówkowa, zaliczkowa bez dokumentów potwierdzających przekazanie należności. Wbrew zarzutom skarżącego dokonana ocena dowodów, mieści się w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga zatem wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Eksponowane przez skarżącego rozbieżności w zeznaniach G. D. nie mogą podważać wiarygodności jego zeznań, co do okoliczności mających istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy – rzetelności faktur stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego. Organ nie kwestionował, że część dostaw była przez G. D. zrealizowana (udokumentowana fakturami nr [...] r. i nr [...] r.), ale skoro dysponował zeznaniami i wyjaśnieniami wystawcy faktur, który jednoznacznie przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur dokumentujących wykonanie usług i sprzedaż materiałów budowlanych, potwierdzonymi zapisami w ewidencji sprzedaży i fakturami będącymi podstawą wpisów, w sposób uprawniony oparł ustalenia na tych dowodach. Obowiązkiem organów wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu. Wymóg ten nie jest spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie wybranych niektórych dowodów czy wybranych fragmentów zeznań, bez uwzględnienia kontekstu i wniosków wypływających z całego zgromadzonego materiału dowodowego. To skarżący polemizując z ustaleniami organu odnosi stawiane zarzuty do fragmentów zeznań G. D., pomijając, że dopiero powiązanie tych zeznań z innymi dowodami świadczy o wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego i może być podstawą prawidłowych ustaleń stanu faktycznego. Dla rozstrzygnięcia, istotne znaczenie ma wyrok Sądu Rejonowego w [...] z [...] r. sygn. akt II K [...], w którym G. D. został uznany winnym popełnienia przestępstw w okresie od [...]r. do [...]r. polegających na poświadczeniu nieprawdy poprzez wystawienie faktur VAT, między innymi 22 sztuk dokumentujących usługi budowlane wystawiane dla FHU "[...]" H. O., które nie miały pokrycia w rzeczywistości, wystawienia w sposób wadliwy faktur w tym 22 dla FHU "[...]" H. O., które nie miały pokrycia w rzeczywistości oraz ułatwienia popełnienia przestępstwa przez inne osoby przez wystawienie 190 faktur nie mających pokrycia w rzeczywistości, w tym w tym 22 dokumentujących usługi budowlane dla FHU "[...]" H. O.. Zasadnie organ odwołując się do treści art. 11 ustawy p.p.s.a. wskazał, na związanie organu wyrokiem karnym przesądzającym, że zakwestionowane faktury poświadczają nieprawdę co do zaistnienia operacji gospodarczych. Stanowisko, że wynikające ze wskazanego przepisu ustawy p.p.s.a. związanie ustaleniami wyroku skazującego dotyczy nie tylko sądów administracyjnych ale pośrednio organów podatkowych jest ugruntowane w orzecznictwie sądowym (por. wyrok z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1928/14 , z 23 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 835/13 z 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 914/12 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Unormowanie to oznacza, że organ jest pozbawiony możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Celem związania jest uniknięcie sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w zależności od rodzaju postępowania (karnego czy administracyjnego). Jednocześnie takie rozwiązanie eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalania tych samych faktów. Sąd w składzie orzekającym podziela też pogląd, że art. 11 ustawy p.p.s.a., stanowiąc o związaniu ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Sąd, a także organ tego rodzaju wyrokiem jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby. Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008 r., I FSK 434/07; 30 lipca 2008 r., I FSK 826/07; 26 marca 2010 r., I FSK 587/09, 30 kwietnia 2013 r., I FSK 914/12, wszystkie orzeczenia dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób ogólnikowy, stronniczy, zaniechanie zgromadzenia i zbadania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie przeprowadzenie żadnych czynności celem ustalenia czy usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach miały istotnie miejsce nie są uzasadnione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej podkreślić należy, że zasady z nich wynikające nie mają charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezwzględne ich stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia określonego dowodu w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zostało jednoznacznie dowiedzione w toku postępowania podatkowego, że G. D. wystawca faktur nie wykonywał na rzecz podatnika usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, uznania prawomocnym wyrokiem G. D. winnym wystawiania faktur VAT poświadczających nieprawdę, w tym 22 faktur dla H. O., odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie G. D. oraz H. O. w charakterze strony nie narusza wskazanych przepisów. Wskazać ponadto należy, że przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Dowody z zeznań świadków, podejrzanych, stanowią w istocie dowody z dokumentów. W sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu strona winna wskazać konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia w drodze wnioskowanego dowodu. Skarżący wnosząc o przesłuchanie G. D. oraz H. O. powinności tej nie spełnił, nie skonkretyzował celu ponowienia dowodu, formułując ogólnikowo tezę dowodową – wykonywanie usług oraz sprzedaży towarów w 2010 r. Powyższe odnieść należy także do zarzutu skargi nie przeprowadzenia dowodu z zeznań I. S. - osoby prowadzącej księgi rachunkowe dla G. D. czy pracowników jego firmy. Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia dowodu jest złożenie wniosku i wskazanie konkretnych okoliczności, które przez przeprowadzenie dowodu miałyby zostać wyjaśnione. Skarżący w tym zakresie nie składał formalnego wniosku dowodowego, co przyznał na rozprawie pełnomocnik skarżącego wyjaśniając, że wniosek o przesłuchanie I. S. był składany w postępowaniu dotyczącym roku 2011. Ponadto, jak zasadnie podnosi organ w odpowiedzi na skargę, fikcyjne faktury wystawiane przez G. D. były niszczone, nie były przekazywane do zaksięgowania i jego twierdzenia nie wniosłyby niczego do sprawy Podjęte ustalenia dawały organom podstawę do uznania, że ewidencja zakupów podatnika była prowadzona nierzetelnie. Przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dotyczy obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji służącej do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z zebranych dowodów wynika natomiast, że w ewidencji zakupów zostały ujęte faktury wystawione przez G. D., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przymiotu takiego nie mają księgi, w zakresie w jakim zawarte zapisy opierają się na dowodach nie dokumentujących stanu rzeczywistego. Tym samym zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej oraz i art. 109 ust 3 ustawy o VAT nie jest uzasadniony. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 99 ust 12 ustawy o VAT, przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy organ nie wykazał, że miał świadomość lub winien wiedzieć, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. W orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z [...], ). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy bowiem zauważyć, że przy ocenie istotnym jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów należy podzielić stanowisko organów, że w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, faktury wystawione przez G. D. miały charakter pustych faktur dobra czy zła wiara nie jest okolicznością która wymaga ustalenia. Trudno przyjąć, że osoba wprowadzająca do ewidencji faktury z którymi nie łączą się żadne faktyczne dostawy nie miała świadomości ich nierzetelności. Skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw nie mogły stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i zarzut naruszenia prawa materialnego art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i 99 ust 12 ustawy VAT nie jest uzasadniony. Nie można tym samym podzielić zarzutu naruszenia art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 2 Konstytucji R.P. Prawidłowo organ wskazał, że wymiar podatku za okres od marca do grudnia 2010 r. nie uległ przedawnieniu, mimo upływu pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Bieg terminu przedawnienia został przedłużony z uwagi na jego zawieszenie wynikające z wszczęcia postanowieniem z 9 września 2015 r. dochodzenia o przestępstwo skarbowe za okres od 1 marca do 31 grudnia 2010 r., przy czym podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za wskazane miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że faktury w których jako wystawca figuruje firma [...] G. D. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw a zatem nie mogły stanowić podstawy do odliczenia przez H. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą FHU "[...]" kwot podatku naliczonego z nich wynikającego. Wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Organ realizując wymóg art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty, które uznał za udowodnione, proces rozumowania organu, oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.