I SA/Ke 351/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2025 r. sprawy ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "dyrektor") postanowieniem z 16 czerwca 2025 r. nr 2601-100.4100.7.2024 po rozpatrzeniu zażalenia S. M. "D." w K. (dalej: "Spółdzielnia") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej: "naczelnik") z 19 listopada 2024 r., nr 2671-SPP.4100.41.2024 z 19.11.2024r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Organ podatkowy wyjaśnił, że Spółdzielnia pismem z 26 lutego 2021 r. złożyła wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy od dochodu uzyskanego ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej Spółdzielnia powinna zapłacić podatek dochodowy. Dyrektor KIS w interpretacji z 4 maja 2021 r. uznał, że dochód Spółdzielni ze zbycia świadectw energetycznych nie może być zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na przedmiotową interpretację Spółdzielnia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z 16 grudnia 2021r. sygn. akt I SA/Ke 432/21 uchylił ww. interpretację indywidualną dyrektora KIS uznając, że dochód uzyskany przez stronę ze zbycia świadectw efektywności energetycznej mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcia "dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", a tym samym w sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lipca 2024 r. sygn. II FSK 189/22 oddalił skargę kasacyjną dyrektora KIS złożoną na ww. wyrok WSA w Kielcach. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z 30 września 2024 r., uzupełnionym pismem z 14 października 2024 r. Spółdzielnia zwróciła się do naczelnika o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w kwocie [...]zł, za 2019 r. w kwocie [...]zł, za 2021 r. w kwocie [...]zł, za 2023 r. w kwocie [...]zł z tytułu sprzedaży białych certyfikatów, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 189/22. Wymienionym na wstępie postanowieniem z 19 listopada 2024 r. naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek z 30 września 2024 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok z uwagi na to, że przedmiotowy wniosek został złożony po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółdzielnia wniosła zażalenie na ww. postanowienie naczelnika. Rozpoznając zażalenie dyrektor omówił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie wskazał na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2025 r., poz. 111), dalej: "Ordynacja podatkowa" tj. art. 70 § 1 i § 6 oraz art. 79 § 2. Następnie ustalił, że termin zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2018 r. i upływał 31 grudnia 2022 r., zaś w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności określona w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej mająca wpływ na zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2016 r. został złożony przez Spółdzielnię pismem z 30 września 2024 r., czyli po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Podniósł, że w świetle przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania podatkowego, a przedmiotowy wniosek nie wywołuje skutków prawnych. Nadto na zmianę stanowiska w niniejszej sprawie nie ma wpływu argument podatnika o przeciągających się postępowaniach przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i Naczelnym Sądem Administracyjnym, w efekcie których Naczelny Sąd Administracyjny 17 lipca 2024 r. wydał wyrok sygn. akt II FSK 189/22. Dyrektor podniósł, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują przerwania biegu terminu przedawnienia z tego powodu. Końcowo wyjaśnił, że stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Oznacza to, że nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wniesienie skargi na jakiekolwiek orzeczenie organu, a tylko na decyzję i to dotyczącą konkretnego zobowiązania. Spółdzielnia wniosła natomiast skargę na indywidualną interpretację prawa podatkowego, co nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok. Na potwierdzenie stanowiska dyrektor powołał się na orzecznictwo. Na powyższe postanowienie Spółdzielnia złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: I. art. 120 Ordynacji podatkowej przez wybór skutku prawnego postanowienia bez uwzględnienia stanu faktycznego sprawy, II. art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wniesienie skargi do sądu administracyjnego na interpretację indywidualną dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych nie wpływa na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji tego uznanie, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016 uległo przedawnieniu. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że treść art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje jednoznacznie, że chodzi o każdą decyzję dotyczącą istoty sprawy, wydaną w ramach danej sprawy podatkowej, byleby tylko została zaskarżona do sądu administracyjnego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej może nastąpić także w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję odmawiającą lub stwierdzającą istnienie nadpłaty za dany okres rozliczeniowy w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jest to decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego. Według strony kluczowe znaczenie, w odniesieniu do przepisu art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ma to co należy rozumieć przez decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego. Zgodnie z definicją słownikową czasownik "dotyczyć" to "odnosić się do kogoś lub do czegoś, mieć z czymś związek" (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, T. I, Wyd. PWN 1983, str. 441, podobnie w Słowniku języka polskiego PWN na stronie internetowej: www.sjp.pwn.pl: "odnosić się do kogoś lub do czegoś"). Wynika z tego, że decyzja dotycząca określonego zobowiązania podatkowego to decyzja, która odnosi się do tego zobowiązania lub ma z nią związek. Zdaniem podatnika art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie stanowi o decyzji w "przedmiocie zobowiązania'', co uzasadniałoby przyjęcie, że dotyczy wyłącznie określenia (wymiaru) danego zobowiązania podatkowego. W jej ocenie skoro indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, którą otrzymała odnosiła się do podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., to skarga do sądu administracyjnego na taką interpretację jest skargą na decyzję, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie przedstawionej w skardze argumentacji Spółdzielnia powołała orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekając w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonych aktów (postanowień) Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie dyrektora z 16 czerwca 2025 r., utrzymujące w mocy postanowienie naczelnika z 19 listopada 2024 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia stanowiły przepisy art. 165a § 1, art. 70 § 1 i 6 oraz art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Podniesienia wymaga, że użyty w cytowanym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie żądania w sposób merytoryczny (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123 oraz wyroki NSA z 3 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1250/10, LEX nr 1131068 i z 23 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2586/11). Zdaniem organu, w realiach kontrolowanej sprawy, zainicjowanej wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok, przepisem takim był art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Jak następnie podał organ, objęte żądaniem zobowiązanie spółdzielni za 2016 rok uległo przedawnieniu 31 grudnia 2022 roku. Ponieważ w kontekście tego zobowiązania nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu jego przedawnienia, złożony 30 września 2024 r. wniosek Spółdzielni nie podlegał merytorycznemu rozpoznaniu. Skarżąca Spółdzielnia stoi natomiast na stanowisku, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok został skutecznie zawieszony z uwagi na wniesioną przez Spółdzielnię skargę na interpretację indywidualną dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu Spółdzielni ze zbycia świadectw energetycznych. Jej zdaniem zaistniała podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zatem odpowiedzi na pytanie, czy na skutek wniesienia przez stronę skargi do sądu administracyjnego na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Przy tak nakreślonym sporze, sąd uznaje jako prawidłowe stanowisko organu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Podkreślenia przy tym wymaga, że podstawowe znaczenie przy wykładni tekstu prawnego ma jego warstwa językowa. Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. Z kolei dyrektywa języka prawnego, na której opiera się wykładnia językowa, nakazuje wyrazy i ich związki użyte w tekście prawnym rozumieć tak, jak nakazuje je rozumieć samo prawo. W wykładanym przepisie ustawodawca posłużył się terminem "decyzja". Przez decyzję podatkową rozumie się natomiast kwalifikowany akt administracyjny, stanowiący przejaw woli organów administracyjnych w państwie, wydany na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygający konkretną sprawę, konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne (uchwała Sądu Najwyższego z 5.12.1988r. sygn. akt III AZP 1/88). W tekście ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca rozróżnia terminy decyzja i interpretacja indywidualna, każdemu z nich przypisując odrębne znaczenie oraz skutki. Innymi słowy są to dwa odmienne akty wydawane przez organy podatkowe, w ramach różniących się również proceduralnie postępowań. Pojęć tych nie można zarówno utożsamiać jak i stosować zamiennie. Skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, to nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wniesienie skargi na jakiekolwiek orzeczenie organu, a tylko na decyzję i to dotyczącą konkretnego zobowiązania. Ponieważ skarżąca wniosła skargę na indywidualną interpretację prawa podatkowego, to okoliczność ta nie spowodowała zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Należy mieć bowiem na uwadze to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Przepisy dotyczące instytucji zawieszenia terminu przedawnienia nie mogą być zatem interpretowane w sposób rozszerzający, jak oczekuje tego strona skarżąca. Skoro więc ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wskazał konkretnie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu. Zauważyć trzeba, że przepis ten został zmieniony od 1 września 2005 r. ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), wcześniej stanowiąc, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony "z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego". Niewątpliwie wolą ustawodawcy było powiązanie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z chwilą wniesienia skargi, lecz jedynie na decyzję – jako określonego w takiej formie aktu administracyjnego – dotyczącą tego zobowiązania. Sąd podziela pogląd zaprezentowany m.in. w wyrokach NSA z dnia 15 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2439/20, czy z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt 1240/22 (publ. CBOSA), że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa może nastąpić także w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję odmawiającą lub stwierdzającą istnienie nadpłaty za dany okres rozliczeniowy w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jest to decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego. Jak słusznie podniósł NSA w przywołanych orzeczeniach zgodnie z definicją słownikową "dotyczyć" oznacza "odnosić się do kogoś lub do czegoś, mieć z czymś związek" (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, T. I, Wyd. PWN 1983, str. 441; podobnie w Słowniku języka polskiego PWN na stronie internetowej: www.sjp.pwn.pl: "odnosić się do kogoś lub do czegoś"). Wynika z tego, że decyzja dotycząca określonego zobowiązania podatkowego to decyzja, która odnosi się do tego zobowiązania lub ma z nią związek. To, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku ma jako przedmiot swojego rozstrzygnięcia podatek, czyli świadczenie wynikające ze zobowiązania podatkowego nie oznacza, że nie odnosi się do zobowiązania podatkowego ani też, że nie ma z nim związku. W świetle definicji z art. 6 o.p. podatek jest należnością uiszczaną przez podatnika. Postępowanie w sprawie stwierdzenia istnienia lub nieistnienia nadpłaty ma na celu rozstrzygnięcie wątpliwości, czy podatnik nadpłacił lub nienależnie zapłacił podatek i jest to świadczenie immanentnie związane i wynikające ze zobowiązania podatkowego. Bez rozstrzygnięcia wobec tego wysokości zobowiązania podatkowego, czyli zgodnie z definicją z art. 5 o.p. wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, nie jest możliwe stwierdzenie wystąpienia za dany okres rozliczeniowy nadpłaty. Ponadto art. 70 § 6 pkt 2 o.p. nie stanowi o decyzji w "przedmiocie zobowiązania", co uzasadniałoby przyjęcie, że dotyczy wyłącznie określenia (wymiaru) danego zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało przyjąć na gruncie językowym, że sprawa mająca za przedmiot rozstrzygnięcia istnienie nadpłaty dotyczy zobowiązania podatkowego. Jednakże zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę przyjęcie słuszności wyżej zacytowanego stanowiska nie zmienia faktu, że dotyczyło ono "decyzji", czyli określonego aktu administracyjnego kończącego postępowanie podatkowe. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie ma wykładnia terminu "decyzja", nie zaś słów "dotycząca tego zobowiązania", co sugeruje skarżąca w uzasadnieniu skargi. Podsumowując, wbrew stanowisku skarżącej zajętym w omawianej sprawie, w jej realiach nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem strony, a dotyczącego 2016 roku. Zatem prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że wniosek z 30 września 2024r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. został złożony przez podatnika po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. W świetle przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania podatkowego, a dołączona do niego korekta deklaracji nie wywołuje skutków prawnych. Tym samym odmowa wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. była uzasadniona. Mając na względzie powyższe jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.